I rättsfallet RÅ 2009 ref. 100 ställer Högsta Förvaltningsdomstolen, utan uttryckligt stöd i lag eller förarbeten, upp ett krav på inkomstskattesubjektivitet för att andelar i en utländsk juridisk person ska anses vara näringsbetingade. I denna artikel visar författaren på några effekter av det kravet, och konstaterar att det i vissa situationer direkt motverkar syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar.
1 BAKGRUND
I rättsfallet RÅ 2009 ref. 100 som avsåg ett överklagat förhandsbesked hade Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) att pröva huruvida andelar i ett ryskt bolag av formen ”OOO”, som i vissa avseenden har bolagsrättsliga egenskaper som avviker från egenskaperna hos ett aktiebolag, kunde vara näringsbetingade. HFD fann att de bolagsrättsliga egenskaperna hos ett OOO inte hindrade att det kunde anses motsvara ett aktiebolag. Mot bakgrund av detta, och med hänsyn till att ett OOO är ett skattesubjekt i sitt hemland Ryssland, fann HFD att andelar i ett OOO kan vara näringsbetingade. HFD uttalade följande:
”Eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett OOO är inkomstskattesubjekt i hemlandet”
I ett ställningstagande (2015-08-27, Dnr 131 467098-15/11) har Skatteverket med hänvisning till rättsfallet uttalat som sin uppfattning att andelar i ett bolag i Cayman Islands inte kan vara näringsbetingade eftersom Cayman Islands inte beskattar bolag som är hemmahörande där.
Rättsfallet och ställningstagandet har givit upphov till ett par tankar. Den första rör hur man ska se på bolag (bolagsformer) som varken är reella skattesubjekt eller delägarbeskattade. Den andra rör samspelet med CFC-reglerna och reglerna om utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar.
Nils Schmid har i Svensk Skattetidning 2015 s. 724 behandlat samma ämne i en artikel betitlad ”Näringsbetingade andelar, skatteparadis och CFC-beskattning. Hur hänger det ihop?”. Nils och jag ser ut att vara överens i slutsatsen att rättstillämpningen hittills inte har fått det att hänga ihop.
2 BETYDELSEN AV SKATTESUBJEKTIVITET
Som framgår av rättsfallsreferatet1 ska andelar i delägarbeskattade utländska juridiska personer inte anses motsvara aktier. Något uttryckligt uttalande om formell eller reell skattesubjektivitet2 som ett krav för att en utländsk juridisk person ska kunna motsvara ett svenskt aktiebolag har jag dock inte kunnat finna i relevanta förarbeten. Den tillämpliga lagregeln, 2 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL) ger ingen ledning, och dess förarbeten3 anvisar att en prövning ska göras mot bakgrund av den svenska skatteregel som ska tillämpas. HFD synes ha tillämpat denna princip.
Om man för ett slag lyfter blicken från den specifika frågan, huruvida det finns eller kan intolkas ett krav på skattesubjektivitet vid bedömningen av om en utländsk juridisk person motsvarar ett aktiebolag, och i stället analyserar effekter av ett sådant krav kan man jämföra följande alternativa situationer.
Bolag | Skattesubjektivitet i hemlandet |
|---|---|
A | Betalar 0,5 % skatt på alla inkomster med undantag för utdelning och kapitalvinst på andelar som enligt IL skulle vara näringsbetingade om de förvärvats av ett svenskt aktiebolag |
B | Betalar 10 % skatt på inkomst från bankrörelse och 20 % skatt på inkomst från fastigheter i hemlandet, men betalar inte skatt på andra inkomster |
C | Betalar ingen inkomstskatt då hemlandet inte beskattar juridiska personer |
Kravet på skattesubjektivitet skulle då medföra att andelarna i A kan vara näringsbetingade. Andelarna i B torde också kunna vara näringsbetingade, bolaget är ett skattesubjekt, men det är inte skattskyldigt för all sin inkomst. Likväl torde bolaget kunna betraktas som obegränsat skattskyldigt (ett krav som Skatterättsnämnden formulerar i sitt av HFD prövade förhandsbesked) såsom detta begrepp direkt och indirekt definieras i IL.4 Andelarna i C torde inte kunna vara näringsbetingade.
Om det finns ett krav på ”teknisk” skattskyldighet vid bedömningen av om en utländsk juridisk person motsvarar ett aktiebolag skulle det kunna leda till märkliga tröskeleffekter. Antag att bolagen A, B och C enligt tabellen ovan förvärvar samma slags inkomst, en utdelning eller kapitalvinst, som inte är lågbeskattad med svenskt synsätt, och att den beskattas med 0,5 % skatt i A men inte alls i B eller C, och sedan delas ut till ett svenskt aktiebolag.
Så här blir beskattningen av det svenska aktiebolaget:
A | Utdelningen är skattefri då andelarna är näringsbetingade, ingen kedjebeskattning i Sverige av utdelning eller kapitalvinst |
B | Utdelningen är skattefri då andelarna är näringsbetingade, ingen kedjebeskattning i Sverige av utdelning eller kapitalvinst |
C | Utdelningen är skattepliktig då andelarna inte är näringsbetingade, kedjebeskattning i Sverige av utdelning eller kapitalvinst |
Identiska (B i jämförelse med C) situationer, eller situationer som i stort sett är likvärdiga (A i jämförelse med C) skulle, som framgår av tabellen ovan, med ett krav på skattesubjektivitet behandlas olika.
Se HFD:s uttalande med hänvisning till prop. 2002/03:96.
Dvs. ett krav på att den utländska juridiska personen faktiskt är föremål för inkomstbeskattning på någon nivå och inte är undantagen från skattskyldighet eller hemmahörande i en jurisdiktion där inkomstskatt saknas.
Prop. 1999/2000:2 del 2, s. 21 och prop. 1999/2000:2 del 1, s. 519.
Dvs. att en svensk juridisk person är obegränsat skattskyldig även om den är frikallad från skattskyldighet för alla eller vissa inkomster, 6 kap. 3 § IL. Se också uttalandet i prop. 1999/2000:2, s. 78, att reglerna i 7 kap. IL om undantagen från skattskyldighet gäller både för obegränsat som begränsat skattskyldiga. Se också HFDs domskäl i RÅ 1996 ref. 84.
3 SAMBANDET MED CFC-REGLERNA
När CFC-reglerna infördes i sin nuvarande utformning tog man bort det krav på ”jämförlig beskattning” som ställdes upp i äldre rätt som en förutsättning för skattefri utdelning. Genom att lågbeskattad inkomst CFC-beskattas ansåg lagstiftaren att kravet på jämförlig beskattning kunde undvaras. Förstaledsbeskattningen av bolagsinkomst (i Sverige eller utomlands) ansågs säkerställd genom CFC-beskattningen,5 trots att denna inte är heltäckande.6
Om vi applicerar CFC-reglerna på bolagen A, B och C finner vi att CFC-beskattning kan komma att ske i samtliga fall, förutsatt att ägarkravet är uppfyllt och det finns inkomst i bolaget som är lågbeskattad. Utdelning till den svenske aktieägaren (som antas vara ett aktiebolag) är skattefri, vad gäller A och B på den grunden att andelarna är näringsbetingade, och oavsett om CFC-beskattning av inkomsten skett eller inte. CFC-beskattning sker endast i den mån inkomsten i A eller B är lågbeskattad, men inte om den består av inkomst som är undantagen från beskattning i Sverige.7 Utdelning från C skulle, med ett krav på skattesubjektivitet, inte härröra från näringsbetingade andelar. Den är då skattefri endast i den mån CFC-beskattning av inkomsten har skett, 42 kap. 22 § IL.8 Antag att C lämnar utdelning som härrör dels ur lågbeskattad (och CFC-beskattad) inkomst och dels ur icke-lågbeskattad (och icke CFC-beskattad) inkomst. Om ett krav på skattesubjektivitet ställs upp kommer utdelningen till den del den inte är lågbeskattad och därför inte CFC-beskattats att bli skattepliktig när den från C betalas ut till den svenska ägaren. En kedjebeskattning, som inte kan antas vara avsedd, uppkommer.
Prop. 2003/04:10, s. 51 och 124.
Lågbeskattad inkomst i ett bolag där den svenske ägaren (ensam eller genom intressegemenskap) inte har minst 25 % av andelar eller röster undgår förstaledsbeskattningen.
Jfr 39 a kap. 10 § IL, som föreskriver att den lågbeskattade inkomsten ska beräknas enligt de regler som gäller för svenska aktiebolag (utom investmentbolag) som i Sverige har haft motsvarande inkomster som den utländska juridiska personen. Följaktligen ska även reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster i 24 och 25 a kap. IL beaktas.
Andelarna i C förutsätts vara direkt ägda av aktiebolaget och C förutsätts vara lågbeskattat även det år då utdelningen betalas. Jfr om den sista förutsättningen, och frågan om ur vilka vinster en utdelning från ett CFC-bolag ska anses härröra, Barenfeld och Persson Österman, Svensk Skattetidning 2008 s. 116 f.
4 KOMMENTARER
HFD:s dom i RÅ 2009 ref. 109 innehåller i domskälen en hänvisning till den omfrågade bolagsformens skattesubjektivitet. Om domen ska ges den tolkningen att andelar i en utländsk juridisk person som bolagsrättsligt motsvarar ett aktiebolag inte skatterättsligt ska anses motsvara ett aktiebolag om den utländska juridiska personen inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland, kan det som jag visat ovan ge upphov till en enligt min mening icke systemenlig kedjebeskattning. Även om problemet är sällsynt och knappast berör ett stort antal skattskyldiga kan det uppkomma i genuint affärsmässiga strukturer, där man av legitima skäl (t.ex. för ändamålet lämpade bolagsrättsliga regler) använt sig av bolag i lågskattejurisdiktioner. Med hänsyn till att den avsedda dubbelbeskattningen av bolag och deras ägare avses bli säkerställd genom CFC-beskattningen finns det enligt min mening ingen anledning att utan undantag ge HFD:s dom denna innebörd. En sådan tolkning talar till och med mot vad HFD säger i domskälen, nämligen att ”syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled”. Det är enligt min mening mer systemenligt att dra skiljelinjen mellan utländska juridiska personer som är delägarbeskattade i sitt hemland, dvs. sådana om avses i 5 kap. 2 a § IL, och andra utländska juridiska personer. Säkerställande av bolagsbeskattningens första led sker i det senare fallet genom CFC-reglerna, i enlighet med intentionerna bakom CFC-reglerna såsom de uttrycks i prop. 2003/04:10, och inte genom ett krav på skattesubjektivitet.
Stefan Carlsson är skattejurist och delägare i PricewaterhouseCoopers.