Ny fastighetsdefinition för mervärdesskatten

I EU:s mervärdesskattedirektiv finns en rad särregler som avser fast egendom. Rådet har i en genomförandeförordning 2013 infört en ny definition av begreppet fast egendom och denna träder i kraft den 1 januari 2017. Finansdepartmentet har i en promemoria den 18 januari 2016 föreslagit att mervärdesskattelagen ska anpassas till den nya definitionen. I artikeln lämnar författaren sina personliga kommentarer till utformningen av den nya definitionen och vilken betydelse den kan få för svensk mervärdesbeskattning.

1 BAKGRUND

I EU:s mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG) finns ingen definition av begreppet ”fast egendom”. Istället har en sådan införts genom artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 om ändring av genomförandeförordning (EU) 282/2011 vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster (nedan ”förordningen”). Förordningen träder i denna del i kraft den 1 januari 2017. Finansdepartementet har i en promemoria den 18 januari 2016 föreslagit att mervärdesskattelagens fastighetsdefinition ersätts med förordningens definition.

I mervärdesskattedirektivet är fast egendom särreglerad i ett flertal sammanhang. Artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet stadgar ett generellt undantag för upplåtelse av fast egendom. Från undantaget utesluts endast några särskilda tillhandahållanden avseende logi, parkering, boxar samt varaktigt installerad utrustning och maskiner. Reglerna ger därutöver medlemsstaterna en valfrihet att inskränka undantaget avseende upplåtelse av fast egendom. Även överlåtelser av fast egendom är undantagna från skatt, förutom i fråga om nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse.1 Medlemsstaterna får enligt artikel 137 i direktivet införa frivillig mervärdesskatteplikt för de flesta fall av överlåtelse eller upplåtelse.

Av artikel 47 i direktivet framgår att beskattningslandet för tjänster med anknytning till fast egendom ska vara det land där den fasta egendomen är belägen. Vidare tillåts i artikel 187 en särskild korrigeringstid för mervärdesskatteavdrag på investeringar i fast egendom. För fast egendom kan korrigeringstiden uppgå till maximalt tjugo år medan motsvarande tid för andra investeringar är fem år. Korrigeringstiden avgör hur länge det ursprungliga mervärdesskatteavdraget kan behöva korrigeras på grund av senare ändringar i avdragsrätten. Slutligen kan nämnas att det i artikel 199.1 a finns en möjlighet för medlemsstaterna att införa s.k. omvänd skattskyldighet för byggtjänster avseende fast egendom. Omvänd skattskyldighet innebär att köparen redovisar och betalar skatten istället för säljaren.

Trots den ganska omfattande särregleringen saknar direktivet en egen definition av ”fast egendom”. Direktivet använder dessutom olika utryck i olika materiella regler. I fråga om undantag för uthyrning m.m. används termen ”fast egendom”. Samma term används i avseende beskattningsland för tjänster samt avseende regler om justering av tidigare mervärdesskatteavdrag. I fråga om skatteundantag för överlåtelse av fast egendom talas i direktivet om ”byggnader eller delar därav” samt ”mark”. Med ”byggnad” avses enligt artikel 135.1 j och k, jämförd med artikel 12.2, varje ”anläggning” som anbragts på eller i marken.

Som framgått ovan gäller undantaget för överlåtelse för ”byggnader” och ”mark” medan undantaget för upplåtelse gäller för ”fast egendom”. Av EU-domstolens praxis framgår att begreppet ”byggnad” ska tolkas på samma sätt oavsett om det är fråga om uthyrning eller överlåtelse vilket talar för att begreppen ”byggnader” och ”mark” avser samma slags egendom som begreppet ”fast egendom”.2

Direktivets begrepp ”fast egendom” är ett självständigt gemenskapsrättsligt begrepp.3 Det utgör inte någon hänvisning till nationella civilrättsliga regler om vad som är fast egendom utan ska ges samma betydelse i samtliga medlemsstater. Innehållet i detta begrepp har nu preciserats i artikel 13 b i förordningen som har följande lydelse:

”Vid tillämpningen av direktiv 2006/112/EG ska med fast egendom avses följande:

1. Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

2. Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

3. Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

4. Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden.”

Kommissionen har publicerat vissa kommentarer till förordningen (”Explanatory notes on the EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017”, nedan ”kommissionens kommentarer”). Kommentarerna har tagits fram av kommissionen i samarbete med medlemsstater och företrädare för näringslivet. Kommentarerna är inte rättsligt bindande utan utgör endast en informell vägledning.

Finansdepartementet har i ovannämnda promemoria beskrivit förordningens innehåll och därutöver gjort vissa uttalanden kring hur förordningen och kommissionens kommentarer ska tolkas. Med hänsyn till att promemorians tolkningar inte är harmoniserade inom EU och att EU-rättsliga förordningar normalt inte ska bli föremål för några nationella införlivningsåtgärder, förefaller uttalandena vara av begränsad rättslig betydelse. De kommer inte att beröras ytterligare i denna artikel.

2 SYFTET MED FÖRORDNINGEN

Av tolfte och artonde punkterna i ingressen till förordningen framgår att begreppet ”fast egendom” behöver definieras för att säkerställa ”en enhetlig skattemässig tillämpning av tillhandahållandet av tjänster med anknytning till fast egendom”. Därmed torde få förstås att syftet med regleringen främst är att uppnå en enhetligare tillämpning av beskattningslandsregeln för tjänster med anknytning till fast egendom enligt artikel 47 i mervärdesskattedirektivet. Eventuellt är avsikten även att andra fastighetsrelaterade transaktioner ska beskattas på ett mer enhetligt sätt men detta framgår i så fall inte klart av ingressen.

I fråga om skatteundantaget för upplåtelse och överlåtelse av fast egendom är definitionen av mindre betydelse. Detta beror på att medlemsstaterna såsom framgått i avsnitt 1 ovan har stor valfrihet i fråga om vilka fastighetsupplåtelser som ska beskattas. Medlemsstaterna får även införa frivillig skatteplikt för upplåtelse eller överlåtelse av fast egendom. Frågan om en viss fastighetstransaktion ska beskattas är således huvudsakligen beroende av medlemsstaternas val och inte av detaljerna i fastighetsdefinitionen. På grund härav torde en enhetlig definition av fast egendom endast i mindre grad kunna bidra till enhetlig beskattning. Definitionen av fast egendom tjänar främst till att avgränsa det maximala området för momsfrihet för överlåtelse och upplåtelse av fast egendom.

På liknande sätt förhåller det sig med reglerna om rörande justering av tidigare mervärdesskatteavdrag i artikel 187 (s.k. jämkning). Det är valfritt för medlemsstaterna att förlänga korrigeringstiden för investeringar i fast egendom från fem år upp till tjugo år. Med hänsyn till valfriheten förefaller harmoniseringen av begreppet fast egendom vara av mindre betydelse. Även reglerna om omvänd beskattning av byggtjänster i artikel 199.1 a är valfria för medlemsstaterna att införa.

Syftet med att införa en definition av fast egendom förefaller således främst vara att harmonisera tillämpningen av beskattningslandsregeln i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet. Det finns emellertid ingen begränsning av tillämpningsområdet för definitionen. I artikel 13 b i förordningen anges utan reservationer att definitionen reglerar vad som vid tillämpning av mervärdesskattedirektivet ska avses med ”fast egendom”. Den får därför anses vara gemensam för samtliga direktivets regler om fast egendom.

Metoden med en gemensam definition försvårar, för att inte säga omöjliggör, varje ändamålstolkning av definitionen. De olika materiella regler för vilka definitionen används har olika ändamål och det finns ingen grund för ett antagande om att en tolkning som ger en viss avgränsning av området för skattebefrielse vid uthyrning också ska vara relevant för frågan om i vilket land en viss fastighetstjänst ska anses nyttjad. Istället får en teknisk tolkning göras för att fastställa de mer centrala egenskaperna hos fast egendom utifrån en allmän, EU-gemensam uppfattning. Sådana tolkningar är svåra att göra.

3 DEN SVENSKA FASTIGHETSDEFINITIONEN

I den svenska mervärdesskattelagen (1994:200) används redan lösningen med en central definition av begreppet ”fastighet”. Definitionen är gemensam för alla regler i den svenska mervärdesskattelagen och har väsentligen utformats utifrån två hänsyn. För det första har avsikten varit att på lämpligt sätt avgränsa området för skattefrihet. För det andra har det funnits en önskan att harmoniera mervärdeskattelagens fastighetsbegrepp med det civilrättsliga fastighetsbegreppet i jordabalken (1970:994). Detta har lett till en förhållandevis komplicerad lösning. Utgångspunkten är att det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet omfattar vad som utgör fastighet enligt jordabalken, men det finns två huvudsakliga skillnader. Den första gäller tillbehör till fastighet. Enligt mervärdesskattelagen utgör dessa fastighet oavsett om tillbehören ägs av fastighetsägaren eller av någon annan (t.ex. en hyresgäst). Den andra skillnaden är att s.k. industritillbehör inte anses som fastighet enligt mervärdesskattelagen. Industritillbehör är föremål som inte utgör byggnadstillbehör, men som tillförts en fastighet som används för industriell verksamhet.

Lagtekniskt har mervärdesskattelagens fastighetsdefinition utformats som en huvudregel som hänvisar till jordabalken. Denna huvudregel kompletteras sedan med några undantagsregler. Huvudregeln återfinns i 1 kap. 11 § första punkten mervärdesskattelagen som har följande lydelse:

”Med fastighet förstås

1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör)”

Vad som utgör fastighet enligt jordabalken framgår av 1 kap. 1 § jordabalken:

”Fast egendom är jord. Denna är indelad i fastigheter. En fastighet avgränsas antingen horisontellt eller både horisontellt och vertikalt. Om fastighetsbildning finns särskilda bestämmelser.”

Som fastighet anses även fastighetstillbehör och byggnadstillbehör enligt jordabalken 1 kap. 1 § och 2 kap. 1–2 §§ jordabalken. Fastighetstillbehören regleras huvudsakligen i 2 kap. 1 § första stycket jordabalken:

”Till en fastighet hör

byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk,

på rot stående träd och andra växter,

naturlig gödsel.”

Vad som utgör byggnadstillbehör anges huvudsakligen i 2 kap. 2 § första och andra stycket jordabalken:

”Till byggnad hör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna, såsom fast avbalkning, hiss, ledstång, ledning för vatten, värme, ljus eller annat med kranar, kontakter och annan sådan utrustning, värmepanna, element till värmeledning, kamin, kakelugn, innanfönster, markis, brandredskap, civilförsvarsmateriel och nyckel.

I enlighet med vad som sägs i första stycket hör därjämte i regel till byggnad, såvitt angår

1. bostad: badkar och annan sanitetsanläggning, spis, värmeskåp och kylskåp samt maskin för tvätt eller mangling,

2. butikslokal: hylla, disk och skyltfönsteranordning,

3. samlingslokal: estrad och sittplatsanordning,

4. ekonomibyggnad till jordbruk: anordning för utfodring av djur och anläggning för maskinmjölkning,

5. fabrikslokal: kylsystem och fläktmaskineri.”

Slutligen anges i mervärdesskattelagen att fastighets- och byggnadstillbehören utgör fastighet i mervärdesskattehänseende oavsett vem som äger tillbehöret. Detta utgör en skillnad mot 2 kap. 4 § jordabalken. I 1 kap. 11 § andra och tredje punkterna mervärdesskattelagen har detta formulerats så att med fastighet förstås även:

”2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och

3. egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden.”

Industritillbehör, vilka enligt 1 kap. 11 § mervärdesskattelagen uteslutits från mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp, definieras på följande sätt i 2 kap. 3 § första meningen jordabalken:

”Till fastighet som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet hör, utöver vad som följer av 1 och 2 §§, maskiner och annan utrustning som tillförts fastigheten för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna.”

4 FÖRHÅLLANDET MELLAN FÖRORDNINGEN OCH MERVÄRDESSKATTELAGEN

Som framgått ovan kan den nya definitionen av fast egendom få direkt betydelse för frågan om vissa tjänster ska beskattas i Sverige. Den kan också få betydelse för omfattningen av mervärdesskatteundantaget för upplåtelse och överlåtelse av fast egendom, under förutsättning att Sverige i dag undantar egendom som utifrån förordningens definition utgör lös egendom. Sverige har även en förlängd korrigeringstid för fastighetsinvesteringar om tio år vilken i vissa fall skulle kunna påverkas av den nya definitionen. Slutligen gäller i Sverige särskilda regler om omvänd skattskyldighet för byggtjänster. En förändrad definition kan därför även påverka vilka tjänster som kan omfattas av omvänd skattskyldighet.

Förordningens definition av fast egendom finns som ovan nämnts i artikel 13 b vilken är uppdelad i fyra punkter a–d. I det följande kommenteras dessa punkter var för sig och jämförs med motsvarande regler i svensk rätt.

a) varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

Denna definition överensstämmer väsentligen med 1 kap. 1 § jordabalken som anger att fast egendom är jord. I svensk rätt avses jord i vid bemärkelse. Med jord avses alla delar av jordytan, även vattentäckta delar. Också det som finns under jordytan utgör fast egendom enligt jordabalken.

Förordningens krav om att jorden ska kunna ägas eller besittas väcker vissa frågor. Det kan noteras att den svenska lydelsen av förordningen talar om att äga eller besitta medan många språkversionen anger äga och besitta (se t.ex. franska, tyska och engelska lydelserna). Oavsett vilket kan noteras att det svenska fastighetsbegreppet enligt 1 kap. 1 § jordabalken endast omfattar fastighetsindelad jord. Detta innebär att ej fastighetsindelad mark såsom t.ex. vissa fjällområden, allmänna ytor och allmänna vattenområden inte utgör fastighet enligt mervärdesskattelagens ordalydelse. I den praktiska tillämpningen torde dock sådan jord vanligen ha likställts med fastighet.

Vid jämförelse med förordningen kan noteras att det knappast är möjligt att äga jord i Sverige som inte är fastighetsindelad och det är oklart hur sådan mark skulle kunna besittas. Detta talar för att det i Sverige endast är fastighetsindelad jord som kan utgöra fast egendom enligt förordningen. Möjligen skulle däremot kunna anföras att all jord inom det svenska territoriet i framtiden skulle kunna bli fastighetsindelad och att den därigenom i någon mening kan ägas eller besittas. Rättsläget framstår som oklart. Överhuvudtaget är det svårt att förstå varför endast egendom som kan ägas eller besittas ska anses utgöra fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet. Det oklara syftet med rekvisitet bidrar till svårigheten med att tolka förordningen. Den praktiska betydelsen av denna fråga torde dock vara begränsad. Huvuddelen av alla beskattningsbara fastighetstransaktioner kan antas avse sådan mark som är fastighetsindelad och berörs därför inte av denna problematik.

b) Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

Punkten b) i förordningens definition av fast egendom motsvarar huvudsakligen de allmänna fastighetstillbehören enligt 2 kap. 1 § jordabalken. Dessa utgörs som framgått ovan av byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk.

För att en byggnad eller en annan anläggning enligt jordabalken ska utgöra tillbehör till fastighet krävs således att den anbragts inom fastigheten. Att tillbehöret skall vara anbragt innebär ett krav på ett fysiskt samband med fastigheten. Ett föremål behöver emellertid inte vara sammanfogat med marken, utan även föremål som endast ligger kvar genom sin tyngd, t.ex. en oljetank, kan utgöra fastighetstillbehör.4

I många fall torde ett tillbehör som är anbragt på fastigheten också vara sådant att det inte med lätthet kan flyttas och därmed att anses som fast egendom i förordningens mening. Vidare kräver den svenska fastighetsdefinitionen att tillbehöret måste ha anbragts ”för stadigvarande bruk”. Det framstår som sannolikt att föremål som anbragts för stadigvarande bruk i praktiken ofta är sådana föremål som inte med lätthet kan flyttas. Det kan dock inte uteslutas att det i vissa fall kan förekomma föremål som är förhållandevis lätta att flytta men som ändå enligt svensk rätt får anses anbragda för stadigvarande bruk. Exempel på sådana föremål skulle kunna vara stängsel eller växthus som används permanent på en fastighet men som på grund av deras konstruktion kan flyttas med en förhållandevis liten insats.

Rekvisitet att inte kunna ”flyttas med lätthet” väcker många frågor. Framför allt är oklart ur vems perspektiv en flytt ska bedömas och i vilken mån mer subjektiva omständigheter ska beaktas. Ägarens egen kompetens, ekonomisk situation och tillgång till maskiner och verktyg är naturligtvis av stor betydelse för hur lätt ett arbete kan genomföras. Även platsens egenskaper såsom läge i terrängen, årstiden, tillfartsvägar och tillgänglighet för maskiner kan påverka kostnad och arbetsinsats. Svårigheten att flytta två byggnader kan således variera även om de i sig är identiskt konstruerade och fästs i marken med samma teknik.

Därutöver är det oklart om den resursförbrukning som krävs för flytten ska ställas i relation till den aktuella byggnadens värde och den aktuella ägarens ekonomiska situation eller om det snarare är fråga om en absolut resursförbrukning i kronor eller arbetstimmar.

I kommissionens kommentarer anförs att lättheten i en flytt kan avgöras efter beaktande av bland annat behovet av professionell kunskap, kostnaden för flytten jämförd med värdet på det som flyttas, tidsåtgång för flytt och om det som flyttas förstörs eller skadas.5

c) Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

Installerade föremål som ingår som en integrerad del av en byggnad torde normalt utgöra byggnadstillbehör enligt jordabalken i den mån de inte rent av utgör beståndsdelar i byggnaden. Egendom som omfattas av punkten c) i förordningens definition utgör därför också fastighet enligt mervärdesskattelagen.

I 2 kap. 2 § första stycket jordabalken anges som byggnadstillbehör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna, såsom fast avbalkning, hiss, ledstång, ledning för vatten, värme, ljus eller annat med kranar, kontakter och annan sådan utrustning, värmepanna, element till värmeledning, kamin, kakelugn, innanfönster, markis, brandredskap, civilförsvarsmateriel och nyckel. Dessa utgör fastighet enligt mervärdesskattelagen.

Denna tillbehörskrets torde normalt också vara att anse som fast egendom enligt punkten c) i förordningens definition. De i jordabalken uppräknade byggnadstillbehören får sannolikt anses utgöra en integrerad del av byggnaden så att byggnaden kan anses ofullständig utan dem. Möjligen skulle vissa för byggnadens funktion mindre centrala tillbehör kunna falla utanför, t.ex. kakelugnar, markiser och brandredskap. I så fall får prövas om de i något fall kan hänföras till fast egendom enligt punkten d), se nedan.

Mer komplicerat blir det med vissa andra tillbehör. Av 2 kap. 2 § andra stycket jordabalken framgår som ovan anförts att även tillbehör som inte framstår som typiska tillbehör för varje slags byggnad kan utgöra fastighet enligt svensk rätt. Det som avses är olika tillbehör till byggnader eller lokaler med speciell ändamålsinriktning.6 Följande uppräkning görs i lagrummet:

”1. bostad: badkar och annan sanitetsanläggning, spis, värmeskåp och kylskåp samt maskin för tvätt eller mangling,

2. butikslokal: hylla, disk och skyltfönsteranordning,

3. samlingslokal: estrad och sittplatsanordning,

4. ekonomibyggnad till jordbruk: anordning för utfodring av djur och anläggning för maskinmjölkning,

5. fabrikslokal: kylsystem och fläktmaskineri.”

Dessa tillbehör är knappast av sådant slag att byggnaden i sig framstår som ofullständig utan dem. Snarare är det så att en byggnad som saknar sådana tillbehör framstår som ofullständig för viss verksamhet. Detta talar för att tillbehören inte ska anses som fast egendom enligt punkten c) i förordningens definition, trots att de utgör fastighet enligt mervärdesskattelagen.

Med detta är emellertid inte sagt att bedömningen enligt förordningen nödvändigtvis ska göras oberoende vad slags byggnad det är fråga om. I kommissionens kommentarer anförs att vad som utgör en integrerad del av en byggnad och vad som krävs för att en byggnad ska vara fullständig beror av vilket slags byggnad det är fråga om. I kommentarerna nämns bostäder, fabriker och fängelser som exempel på sådana olika slag av byggnader. Med ett sådant synsätt ökar sannolikt mängden tillbehör som anses nödvändiga för att en byggnad ska vara fullständig. Det förefaller dock svårt att finna byggnader som framstår som ofullständiga för att de saknar t.ex. mangel eller mjölkmaskin. Gränsdragningen kan sannolikt bli vansklig att göra, inte minst i fråga om byggnader som har flera olika funktioner, t.ex. byggnader med både bostäder och verksamhetslokaler.

Om tillbehören i något fall inte uppfyller kraven enligt punkten c) får istället prövas om det kan utgöra fastigheten enligt punkten d), se nedan.

I övrigt kan noteras att punkten c) kräver att föremålet ska vara installerat i byggnaden, vilket synes utgöra ett krav på fysiskt samband med den fasta egendomen. Nycklar och civilförsvarsmateriel som i jordabalken anges som byggnadstillbehör faller således utanför begreppet ”fast egendom” i förordningen.

d) Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.”

Föremål som inte utgör en integrerad del av byggnaden enligt punkten c) kan ändå utgöra fast egendom enligt punkten d). En första förutsättning är att föremålet ska vara varaktigt installerat i byggnaden eller konstruktionen. Detta torde ofta vara fallet med byggnadstillbehören eftersom dessa enligt jordabalken är ägnade för stadigvarande bruk. En viktigare begränsning i förordningen är att föremålet inte ska kunna flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Detta medför att även föremål som stadigvarande tillförts en byggnad inte behöver utgöra fast egendom om de kan flyttas utan att byggnaden väsentligt skadas eller förändras.

Detta förhållande har särskild betydelse för de tidigare nämnda verksamhetsspecifika tillbehören enligt 2 kap. 2 § andra stycket jordabalken. Sådana tillbehör skulle kunna utgöra fastighet enligt mervärdesskattelagen men endast anses som fast egendom enligt förordningen om byggnaden lider allvarlig skada genom att tillbehöret tas bort. En hel del utrustning som utgör fastighet i svensk rätt skulle därför kunna vara lös egendom enligt förordningen. Det skulle till exempel kunna röra sig om olika vitvaror, larmsystem, storköksutrustning, konferensutrustning, specialbelysning, hyllsystem och skyltar.

I fråga om mervärdesskatteplikt för överlåtelse och upplåtelse förfaller dock denna skillnad mellan förordningen och mervärdesskattelagen vara av begränsad betydelse. Överlåtelser och upplåtelser av de aktuella tillgångarna kan ofta redan vara skattepliktiga enligt mervärdesskattelagen på grund av att tillgångarna utgör verksamhetstillbehör. Med verksamhetstillbehör avses enligt 1 kap. 12 § mervärdesskattelagen maskin, utrustning eller särskild inredning som tillförts byggnad för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Dessutom kan noteras att detta slags tillgångar vanligen inte överlåts eller upplåts separat utan oftast i samband med överlåtelse eller upplåtelse av fastigheten ifråga. Det kan därför tänkas att tillgångarna blir underordnade den huvudsakliga fastigheten och därmed ändå mervärdesskattefria.

Vad beskattningsland beträffar kan sannolikt vissa installationsarbeten som enligt mervärdesskattelagen ses som fastighetstjänster vara att anse som tjänster på lös egendom enligt förordningen. Denna skillnad mellan och förordningen och mervärdesskattelagen torde även ha betydelse för omvänd skattskyldighet rörande byggtjänster. Om tjänster ses som arbete på lös egendom utgör de inte byggtjänster och då kan omvänd skattskyldighet inte tillämpas. I svensk praxis har begreppet byggtjänster givits en vid tillämpning och omfattar enligt Skatteverket bl.a. montering eller installation av utrustning och maskiner.7 För dem som tillhandahåller sådana installationer kan förordningen sannolikt medföra vissa förändringar.

Utöver vad som sagts om byggnadstillbehör kan noteras att punkten d) även kan få betydelse för vissa industritillbehör. Punkten d) innebär att industritillbehör som inte kan flyttas utan att byggnaden skadas kan utgöra fast egendom trots att de aldrig anses som fastighet enligt mervärdesskattelagen. Det bör dock uppmärksammas att med industritillbehör avses endast tillbehör som är så specifika för viss industriell verksamhet att de inte kan utgöra byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § andra stycket jordabalken, dvs. att de inte är till nytta för varje slags industriell verksamhet i byggnaden utan bara för ett visst slags tillverkning. Den praktiska betydelsen av denna utvidgning av begreppet fast egendom i förhållande till svensk rätt torde därmed vara begränsad till ganska speciella tillgångar i industrifastigheter.

5 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

Avslutningsvis ska några sammanfattande kommentarer göras. Det bör uppmärksammas att dessa endast utgör författarens personliga kommentarer och således inte ska ses som uttryck för Skatteverkets uppfattning i någon fråga.

Den nya definitionen av fast egendom kan förväntas leda till en mer enhetlig tillämpning inom EU. Utformningen av definitionen väcker dock vissa nya frågor. En avgränsning som kommer att vålla problem är den mellan fast egendom och egendom som med lätthet kan flyttas. Vad som är lätt att flytta kan inte enkelt avgöras och olika tolkningar i olika länder kan befaras uppstå. Det kan även ifrågasättas om lösningen med att fokusera enbart på tekniska svårigheter med en flytt är den mest lämpliga. Eventuellt hade det varit bättre att fästa vikt vid om egendomen tillförts den fasta egendomen på ett sådant sätt att den framstår som avsedd för stadigvarande bruk. I målet C-532/11, Leichnich, förefaller EU-domstolen ha beakta fler omständigheter än enbart tekniska svårigheter att flytta egendomen, bl.a. förekomsten av anslutning till el- och vattenledningsnät samt avtalslängd och avsikt vid uthyrning av egendomen. Enligt min uppfattning skulle ett beaktande av sådana omständigheter sannolikt förenkla gränsdragningen och i praktiken och öka förutsättningarna för enhetlig tillämpning. Det kan noteras att kommissionens kommentarer öppnar för att även den avsedda användningen av en byggnad kan få betydelse, trots att detta knappast finner stöd i ordalydelsen av förordningen.8

Ett annat rekvisit som kan medföra tillämpningsproblem är kravet att vissa maskiner eller utrustning inte ska kunna flyttas utan att byggnad förstörs eller förändras. Här blir svårt att avgöra hur stor skada eller förändring på byggnaden som en flytt måste orsaka för att egendomen ska vara fast egendom. Även i denna del förefaller risken vara stor för olika tolkning i olika länder.

Ur svenskt perspektiv medför den nya definitionen inte några större materiella förändringar. En anpassning av svensk lagstiftning till förordningen skulle därför sannolikt inte få någon större inverkan på svensk mervärdesbeskattning. Den kanske viktigaste skillnaden är att förordningens begrepp ”fast egendom” inte förefaller omfatta inredning, utrustning och andra föremål som inte är nödvändiga för byggnaden som sådan utan snarare är till gagn för visst slags användning av fastigheten. Sådan egendom är ofta fastighet enligt mervärdesskattelagen men utgör fast egendom enligt förordningen endast om den inte kan avlägsnas utan att byggnaden förstörs eller förändras. Störst praktisk betydelse kan detta få för reglerna om omvänd skattskyldighet för byggtjänster och om beskattningsland.

Ulf Nilsson är skattejurist och verksam vid Skatteverket i Stockholm.