Beskattning av förmån enbart utifrån dispositionsrätt? – En uppmaning till en ny utredning

Vägledande rättsfall för ägare till fåmansföretag medför att företagsledare i sådana företag riskerar att förmånsbeskattas för möjligheten att privat disponera företagets tillgångar. En sådan ordning är inte avsedd för ”vanliga” anställda utan där krävs för beskattning faktiskt nyttjande. Det leder till en osäkerhet i rättsläget eftersom den för båda fallen gemensamma lagregleringen och förarbeten klart anger att en beskattning enbart baserad på dispositionsrätt inte är avsedd utan snarare är stötande. Artikeln diskuterar frågan och slutsatsen blir att det kanske är dags att ta ett omtag genom en utredning.

1 INLEDNING

Skattereglerna för fåmansföretag innehöll från 1970-talet bestämmelser med syfte att förhindra inte avsedda skattelättnader genom sådana transaktioner mellan ägaren och dennes bolag som inte kunde sägas vara motiverade i företagets verksamhet, de s.k. stoppreglerna. Rättsföljderna utformades hårt för att avhålla de skattskyldiga från att genomföra sådana transaktioner. Delägaren beskattades i inkomstslaget tjänst för förvärvet1 och bolaget medgavs inte avdrag för det förmånsbeskattade beloppet.2

Stoppreglerna reglerade bl.a. de fall då fåmansföretaget anskaffade näringsfrämmande egendom dels från annan än delägaren3, dels från delägaren.4 Denna artikel behandlar dessa situationer och det kan konstateras att stoppreglerna slopades med verkan från och med beskattningsåret 2000 och de ersattes med beskattning enligt allmänna regler.5

I det utredningsarbete som föregick slopandet av stoppreglerna angavs som målsättning med förslaget att ägare till fåmansföretag ska beskattas för ersättningar som utgått från bolaget på likartat sätt som sker för andra anställda och aktieägare. Utredningen ansåg att särregler för fåmansföretag och deras ägarkrets så långt som möjligt borde undvikas eftersom de bland annat ökar lagtextens komplexitet. Man kom också fram till att tillämpning av de allmänna reglerna i nästan samtliga fall medför godtagbar beskattningseffekt, varför stoppreglerna ansågs överflödiga. Utredningen tog även upp att några av dagens stoppregler ger upphov till ett vida högre skatteuttag än vad som är fallet vid en normal tillämning av de allmänna reglerna. De i denna artikel diskuterade situationerna omfattades således initialt av en stoppreglering som ansågs vara olämplig, minska respekten och förståelsen för skattesystemet.6

I proposition 1999/2000:15 uttalade regeringen att den var av den uppfattningen att en korrekt beskattning kan ske vid tillämpning av allmänna regler för förmånsbeskattning.7

Prop. 1999/2000:15 s. 58.

”För ett avskaffande av stoppregeln talar till en början att en tillämpning av regeln kan medföra klart otillfredsställande materiella effekter. En beskattning med belopp motsvarande exempelvis inköpspriset för en fastighet som används privat av företagsledaren ter sig ofta orimlig.”8

De allmänna reglerna medför att fåmansföretagets anskaffande av egendom för företagsledarens privat bruk inte beskattas. Så länge fåmansföretaget behåller äganderätten till egendomen har nämligen ingen förmån tillkommit fåmansföretagaren. Det har ju inte skett en förmögenhetsöverföring till denne.9

Det bör dock noteras att det i förarbetena till regelförändringen anges att företagets anskaffande av tillgångar av mindre värde och med relativt kort livslängd exemplifierat med en tv-apparat eller ett handverktyg, torde medföra beskattning för inköpspriset hos den som fått disponera tillgången.10 Detta uttalande är förvånande. Om egendomen fortsatt är företagets egendom har ju ingen förmögenhetsöverföring skett och därför finns det inte någon grund för beskattning. Detta gäller oavsett om det är fråga om en tillgång av mindre värde eller inte. Märk skillnaden mot företagets anskaffande av konsumtionsvaror. I sådana fall torde, om inte är fråga om skattefri personalvårdskostnad etc., beskattning ske direkt för anskaffningskostnaden. Grunden för beskattningen i detta fall är att fåmansföretagaren genom sin konsumtion får anses ha tagit över egendomen.11

Den slopade beskattningen vid själva anskaffandet ersattes av förmånsbeskattning för utnyttjande. Enligt allmänna regler ska nämligen en förmån som utgått för tjänsten tas upp som intäkt av tjänst. Arbetsgivaren, i detta fall fåmansföretaget, medges avdrag för beloppet som lön och ska betala sociala avgifter.

I en artikel som behandlar förmånsbeskattning måste givetvis Professor Mats Tjernbergs avhandling ”Fåmansaktiebolag” nämnas. Avhandlingen behandlar frågan om det är nödvändigt med särskilda skatteregler för fåmansföretag och i vilken utsträckning allmänna regler för fåmansbeskattning av delägare och anställda kan användas i form av fåmansaktiebolag. En central del i avhandlingen är en analys av beskattningsreglerna efter det att särreglerna för fåmansföretag slopats. Den behandlar således till stor del de frågor som berörs i artikeln och kan därmed sägas utgöra en given utgångspunkt för diskussionen i artikeln. I avhandlingen som kom ut 1999 har författaren kunnat beakta svensk rätt fram till utgången av 1998. Jag vill också tacka Mats Tjernberg för värdefulla synpunkter på artikeln.

Det kan också noteras att ämnet för artikeln varit föremål för diskussion på träffar ordnade av Skatterättsliga klubben i Göteborg respektive Lunds skatteakademi.

2 DISPOSITIONSRÄTT ELLER FAKTISKT UTNYTTJANDE, VILKA SIGNALER GAVS I LAGSTIFTNINGSÄRENDET?

Skattepliktiga förmåner ska i huvudsak värderas till marknadsvärdet, det vill säga det pris man normalt får betala på orten för varan eller tjänsten. I förarbetena när stoppreglerna slopades understryks, när det gäller anskaffning av dyrare egendom exemplifierade med båtar och fjällstugor, att

”det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan/båten stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och således kunnat användas av honom när han ville. Regeringen utgår ifrån att den förmånsvärdering som kommer att göras hos skattemyndigheterna och domstolarna kommer att ta hänsyn till den typen av förmåner och även i övrigt ha en realistisk anknytning.”12

Uttalandet är intressant eftersom det ganska ofta tolkas som en signal om att enbart dispositionsrätt kan medföra en beskattningsbar förmån. Då det inte tillkommit i samband med införande av regler om beskattning av förmåner har det emellertid inte rättskällevärde som ett förarbetsuttalande.13 Det verkar ändå ha fått stort genomslag vid tillämpningen. Detta trots avsaknaden av argumentation, något som brukar krävas för andra uttalanden än förarbetsuttalanden som ju generellt inte har större tolkningsvärde än vad kraften i argumentationen medför.

3 VAD SÄGER LAGREGLERINGEN?

Den viktigaste tolkningsgrunden är givetvis vad lagregleringen ger för anvisning om beskattning av löpande förmåner. En viktig fråga är då om det för beskattning är tillräckligt att fåmansföretagaren rent teoretiskt har haft möjlighet att utnyttja en förmån eller om det krävs faktiskt utnyttjande av förmånen?

I 11 kap. 1 § IL anges som huvudregel att förmåner som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt av tjänst. För beskattning krävs alltså att en förmån erhållits.

Ett centralt och principiellt viktigt rättsfall för tolkningen är RÅ 1992 ref. 108 där en anställd haft möjlighet att erhålla fri kost från sin arbetsgivare. HFD beskattade inte den anställde eftersom det var ostridigt att den anställde inte utnyttjat förmånen. Personen var vegetarian och endast husmanskost hade erbjudits. Det bör påpekas att det avsåg ett beskattningsår innan 1990 års skattereform, dvs. den lagreglering som prövades var en annan än den som kom genom denna reform.

I samband med en översyn av tjänsteinkomstbeskattningen efter 1990 års skattereform togs emellertid rättsfallet upp och det kommenterades med att som huvudprincip i praxis gäller för förmåner att det är det faktiska utnyttjandet som utlöser beskattning. Lagregleringen efter 1990 års skattereform hade knutits till begreppet ”tillhandahållits” och det uttalades att om lagtextens ordalydelse tillämpas strikt skulle det leda till orimliga konsekvenser. Som exempel angavs fall då arbetsgivare erbjuder sin personal en viss förmån, fri bil, aktie till förmånligt pris, ett förmånligt lån etc. men endast vissa arbetstagare antar erbjudandet.

Prop. 1993/94:90 s. 82.

”Om beskattningen skulle ske på grundval av tillhandahållandet skulle även de arbetstagare som avstår från erbjudandet beskattas. Mot bakgrund av det anförda är det tydligt att ”tillhandahållits” inte ger ett riktigt uttryck av vad som avsetts med regleringen.”14

För att få en enhetligare och tydligare lagtext ändrades ”tillhandahållits” till ”åtnjutit”. Denna reglering gällde fram till införandet av Inkomstskattelagen. Då infördes dagens begrepp ”erhålls” och detta kommenteras med

Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 126.

”Att en förmån för att vara skattepliktig skall ha åtnjutits av den skattskyldige uttrycks genom regeln att beskattning sker av vad som erhålls och genom bestämmelserna om beskattningstidpunkten i 10 kap. 8 § IL.”15

I sistnämnda lagreglering anges att inkomster ska tas upp som intäkt de år de kan disponeras eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del. Förarbetsuttalandet klargör att någon ändring av innebörden av den gällande lagregleringen inte är avsedd utan den ändrade lydelsen i Inkomstskattelagen är endast följden av den nya systematiken och ett enhetligt nytt uttryckssätt.

Det är svårt att tolka det nu anförda på annat sätt än att enligt lagtexten gäller som huvudregel att enbart dispositionsmöjligheten av en förmån inte kan medföra beskattning utan det finns ett krav på faktiskt utnyttjande. Förmånen ska ju enligt lagtexten ha åtnjutits genom erhållande av den och rättsfallet från 1992 samt förarbetsuttalandena i lagstiftningsärendet klargör innebörden av båda dessa begrepp.16

Här bör också noteras att även om rättsfallet från 1992 inte gällde en fåmansföretagare har förmåner som utgår löpande aldrig varit föremål för särreglering för fåmansföretag i skattesystemet utan beskattningen har även för dessa fall baserats på allmänna regler.17

4 SENARE RÄTTSPRAXIS FÖR FÅMANSFÖRETAGARE

I RÅ 2002 ref. 53 hade en delägare, tillika anställd, i ett fåmansföretag utan inskränkning kunnat disponera företagets tre fritidshus. Av rättsfallsreferatet framgår att fritidshus de facto använts av delägaren, men det saknades uppgift om hur de aktuella stugorna disponerats. Den anställde åberopade i processen husens standard och belägenhet i Oskarshamns skärgård, avståndet från bostadsorten Stockholm samt de privata förutsättningarna för nyttjande som begränsats av t.ex. hennes arbetstider och antalet semesterveckor. Hon anförde också att ett antagande om ett faktiskt utnyttjande av fritidshusen under fyra sammanhängande månader varje år inte är rimligt. Utgångspunkten bör i stället vara att utnyttjandet på sin höjd kan avse en normal semesterperiod, dvs. fem veckor per år menade hon.

HFD uttalade att bestämmelserna om beskattning av förmån av fri bostad skiljer sig från dem om bilförmån bl.a. genom att något krav på att förmånen skall ha åtnjutits i viss omfattning inte uppställs.

”En bostadsförmån av det slag som föreligger i detta mål karaktäriseras främst av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Detta gäller oavsett i vilken utsträckning fritidshuset faktiskt har nyttjats av den skattskyldige. Värdet av bostadsförmånen bör därför beräknas på grundval av denna dispositionsrätt. För det fall den skattskyldige gör sannolikt att dispositionsrätten varit inskränkt i något avseende, t.ex. genom att bostaden under en tid varit uthyrd, bör förmånsvärdet sättas ned med hänsyn till omfattningen av denna inskränkning.”

Delägaren förmånsbeskattades för sexton veckor per år utifrån marknadshyra.

I HFD 2011 ref 55 (I) ägde X indirekt X AB. Bolaget bedriver fastighetsmäkleri och X var verksam i bolaget som mäklare. I bolaget arbetade ytterligare två mäklare. Bolaget hade under 2001 och 2003 förvärvat två motorbåtar. Det var ostridigt i målet att båtarna regelbundet använts vid visningar, fastighetsvärderingar etc. Båtarna har varit förtöjda nära X:s bostad och denne ägde under aktuell tid en salongsbåt. En viktig skillnad mot 2002 års fall var således att egendomen ifråga använts i företaget och att det i processen framfördes att motorbåtarna inte använts privat. X hävdade också att han befunnit sig på Gotland under somrarna och därför inte haft möjlighet att använda båtarna. Han har också haft tillgång till en annan båt, en träbåt av så kallad Pettersson-modell.

HFD uttalade inledningsvis att den princip som 2002 års fall ger uttryck för – att dispositionsrätt kan grunda förmånsbeskattning – ska gälla även om egendomen i fråga används i företaget. Vid värderingen ska en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet göras:

”I fråga om båtar bör hänsyn tas till bl.a. typ av båt, användningen av båten i verksamheten och kostnaden för att hyra en motsvarande båt. Även omständigheter som hänför sig till den skattskyldige själv kan i speciella fall ha betydelse, t.ex. privat innehav av båt eller sjukdom som hindrar båtanvändning.”

HFD konstaterade att X ska beskattas för dispositionsrätten men också att denna varit i hög grad inskränkt eftersom båtarna i betydande omfattning använts i verksamheten. Mot denna bakgrund begränsades förmånsbeskattningen till att avse ett utnyttjande under fyra veckor. Det ansågs inte finnas anledning att göra någon ytterligare begränsning med hänsyn till det privata innehavet av salongsbåten. Marknadsvärdet av båtförmånen bestämdes sedan med utgångspunkt i beräknad hyreskostnad per vecka.

Förmånsvärdet under den tid då en motorbåt ägdes bestämdes till 4 x 6 000 kr = 24 000 kr medan förmånsvärdet för den tidsperiod då bolaget ägde två motorbåtar höjdes till 34 000 kr. Veckohyran för den sist inköpta båten uppskattades till 5 000 kr och det uttalades avslutningsvis att den omständigheten att dispositionsrätten omfattade två båtar ökade förutsättningarna för att någon av dem kan vara tillgänglig för privat användning.

I HFD 2011 ref. 55 (II) beskattades en företagsledare för dispositionsrätten till en segelbåt. Båten hade anskaffats för uthyrning, som skett under fyra veckor via förmedlingsföretag. Företagets verksamhet var att sälja båttillbehör och reservdelar samt reparera och ge service åt fritidsbåtar. För den tid som båten disponerades privat redovisades ett förmånsvärde på 14 000 kr.

Förmånsvärdet hade i målet beräknats efter en tänkt veckohyra för den tid under perioden maj – september (22 veckor) som båten inte hade varit uthyrd till utomstående. Båten var uthyrd under fyra veckor och förmånsvärdet grundade sig då på 18 veckor, med avdrag för tidigare redovisat förmånsvärde samt rabatt för långtidshyra med 80 000 kr. HFD uttalar:

”När det som här är fråga om en enstaka båt som hyrs ut under avgränsade perioder är det lättare än annars att avgöra när båten varit tillgänglig för den skattskyldige.

Skatteverket har grundat sin beräkning av förmånsvärdet på en tänkt hyra för 18 veckor under tiden maj – september när båten inte varit uthyrd (17 000 kr/vecka under högsäsong och 14 000 kr/vecka under lågsäsong), efter avdrag för viss rabatt för långtidshyra och för vad som redovisats som förmån. Resultatet har blivit ett förmånsvärde om (270 000 – 80 000 – 14 000=) 176 000 kr. Kammarrätten har anslutit sig till denna värdering. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det inte kommit fram skäl för en lägre värdering.”

Skatteverket har sedan i ett ställningstagande 2011-11-2318 uttalat sig om beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt. Inledningsvis konstaterar SKV att det är dispositionsrätten som ska beskattas och inte det faktiska utnyttjandet. Detta gäller även om bostaden eller båten används i arbetsgivarens verksamhet, men denna inskränkning kan då reducera förmånsvärdet.

”Om en anställd kan använda bostaden eller båten för privat bruk utan inskränkning bör förmånsvärdet av dispositionsrätten motsvara hyresvärdet på helårsbasis för en motsvarande bostad eller båt.”

5 VAD ÄR GRUNDEN FÖR FÖRMÅNSBESKATTNING

Jag kan nu konstatera att HFD i de tre referatmålen gjort en mycket vid tolkning av begreppen ”förmån” och ”erhållits”. Av dessa mål torde således kunna utläsas att HFD anser att förmån av privat användande av andra tillgångar än bil kan beskattas med utgångspunkt enbart i dispositionsrätt. Man anger ju att en förmån främst karaktäriseras av dispositionsrätt utan hänsyn tagen till faktiskt utnyttjande.

Åtminstone gäller det tillhandahållande av dyrare egendom såsom bostad och båt. Det innebär att för dyrare egendom som köps av fåmansföretaget grundas förmånsbeskattningen på dispositionsrätten. Frågan uppkommer därefter hur frågan ska lösas för mindre dyr egendom. Uttalandet i propositionen i samband med slopandet av stoppreglerna antyder möjligen ett syfte att beskattningen i sådana fall ska baseras på faktiskt utnyttjande och detta finner även stöd i resonemangen i kammarrättens dom i HFD 2011 ref 55 (I). Jag kan dock inte se att något rättsligt stöd finns för en sådan distinktion och vill återigen påpeka att det argumentationslösa uttalandet i propositionen inte har rättskällevärde som förarbete.

Det kan också noteras att den omständigheten att egendomen är näringsfrämmande inte verkar tillmätas någon betydelse av HFD. Vissa underinstanser hade under processerna kommit fram till att beskattning av förmån av näringsfrämmande egendom kan baseras på dispositionsrätten medan motsvarande beskattning för egendom som används i den bedrivna grundas på det faktiska utnyttjandet. Jag kan nu konstatera att det inte finns rättsligt stöd för att behandla näringsfrämmande egendom annorlunda än näringsbetingad egendom.

Det bör emellertid också noteras att i 2000 års fall fanns en faktisk disposition vilket även var förhållandena i det andra av 2011 års fall. Möjligen kan utgången i dessa fall förklaras av detta, då har ju en förmån otvetydigt erhållits och det som sedan återstår att pröva är värderingen av denna. I det första av 2011 års fall hävdades emellertid att något faktiskt privat utnyttjande inte skett. Detta verkar dock inte ha påverkat avgörandet och kommenteras inte heller i rättsfallsreferatet i HFD:s årsbok. Sannolikt kan utgången i det fallet förklaras av ett högre beviskrav som får anses gälla för fåmansföretag.19

Det bör härefter särskilt erinras om att den inledningsvis anförda diskussionen utifrån lagregleringens utveckling och förarbetsuttalanden i samband med denna entydigt talar för att en grundläggande förutsättning för förmånsbeskattning är att en förmån ska ha åtnjutits och att dispositionsrätt inte innefattas i detta begrepp. Mot den bakgrunden är det berättigat att diskutera räckvidden av HFD:s domar för fåmansföretagare. Gäller det av HFD anvisade synsättet även för andra skattskyldiga?

Lagregleringen för bestämmande av vad som utgör en förmån skiljer sig som konstaterats inte med avseende på fall då förmånstagaren är fåmansföretagare eller ”vanlig” anställd. Detta talar onekligen för att HFD:s tre avgöranden för fåmansföretagare även speglar innebörden av de allmänna reglerna.

Om innebörden av de allmänna reglerna är att enbart dispositionsrätt utlöser förmånsbeskattning då kan jag inte se annat än att vegetarianen i 1992 års avgörande numera bör beskattas för fri husmanskost. Vidare kommer givetvis alla arbetstagare som tackat nej till en erbjudandet av en förmån att beskattas för den eftersom de uppenbarligen haft en möjlighet att tacka ja och därmed haft en dispositionsrätt.

6 HÅRDARE BEVISKRAV FÖR FÅMANSFÖRETAGARE?

Då ett fåmansföretag saknar ett reellt tvåpartsförhållande medför detta naturligen ett högre beviskrav för fåmansföretagare än vad som gäller för vanliga anställda.

Frågan om bevisbördan har prövats i några mål om bilförmån. En utgångspunkt för bedömningen blir då regleringen i 61 kap. 11 § IL, andra stycket som ju är en särreglering angivande att för beskattning av förmån av fri bil krävs att förmånen åtnjutits i mer än ringa omfattning. För bilförmån gäller således genom en uttrycklig reglering att faktiskt utnyttjande krävs för förmånsbeskattning. HFD uttalade sedan i RÅ 2001 ref. 22 att omvänd bevisbörda föreligger vid bedömningen av om bilförmån finns för en fåmansföretagare.

”Det allmänna skall visserligen anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, bör en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan.”

Detta innebär att om Skatteverket gör gällande att dispositionsrätt sannolikt funnits så presumeras också att sådan bilförmån har åtnjutits. Det är därefter den skattskyldige som måste visa omständigheter som talar för att bilen ändå inte har använts för privat bruk i mer än ringa omfattning. Utgången i 2002 och 2011 års rättsfall antyder att samma synsätt gäller även för andra slag av dyrare egendom som kan användas privat. Det är enligt min bedömning dessutom sannolikt att den omkastade bevisbördan för fåmansföretagare gäller även när det privata utnyttjandet av annan egendom än bil är lågt, dvs. endast sker i ringa omfattning.

Med det synsättet att grunden för förmånsbeskattning är faktiskt privat utnyttjande måste givetvis Skatteverkets påstående knytas till sannolikt faktiskt utnyttjande. Enbart dispositionsrätt medför därför inte automatiskt en presumtion för faktiskt utnyttjande utan här måste både omständigheterna och karaktären på den förmånsgrundande egendomen beaktas.

Om däremot det synsätt att enbart dispositionsrätt kan utlösa beskattning är gällande räcker det för förmånsbeskattning för fåmansföretagare att Skatteverket visar att dispositionsrätt finns.

För ”vanliga” anställda gäller däremot inte en omkastad bevisbörda utan där har det allmänna att fullt ut visa att en beskattningsbar förmån åtnjutits.

I verkligheten är det därmed mycket lätt för Skatteverket att få till en beskattning av en förmån för en fåmansföretagare, det räcker med ett påstående eftersom ”förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar” när ett reellt tvåpartsförhållande saknas. Sedan är det i praktiken mycket svårt för att inte säga omöjligt för fåmansföretagaren att motbevisa detta.

7 VÄRDERINGSFRÅGAN ELLER INNEBÖRDEN AV DE NYA STOPPREGLERNA

Som rättsläget ser ut nu ska både faktiskt utnyttjande och rätten att faktiskt utnyttja egendomen beaktas vid värderingen av förmån för fåmansföretagare. I de rättsfall som avgjorts av HFD har även det skattepliktiga beloppet för dispositionsrätten bestämts efter marknadspriset för faktiskt utnyttjande. Detta ger vanligen mycket hög beskattning. Jag har svårt att se att detta är korrekt, rimligen borde värdet av möjlighet att använda någonting ha ett mindre värde än det faktiska användandet.

En värdemässigt mer korrekt ordning vid en värdering av en skattepliktig förmån är enligt min uppfattning att värdera faktiskt utnyttjande utifrån marknadsvärdet för faktiskt utnyttjande och att värdera tid med enbart dispositionsrätt med ett betydligt lägre värde. För tid då förmånen inte kan utnyttjas bör givetvis värdet vara noll. En sådan rimligare värdering kolliderar emellertid med den förmodade grunden för beskattning, dispositionsrätten, för fåmansföretagare. Den skulle också leda till utredningssvårigheter för Skatteverket. Jag diskuterar därför frågan vidare i det avslutande avsnittet i artikeln.

En förmånsbeskattning som grundas på dispositionsrätten med en värdering baserad på faktiskt utnyttjande är, enligt min uppfattning, fullt jämförbar med att äga eller hyra egendomen i fråga, dvs. förmånen åtnjuts genom att egendomen kan disponeras för privat bruk helt efter eget val. När och hur egendomen faktiskt används saknar då betydelse. Om värderingen i ett sådant fall sker utifrån faktiskt utnyttjande ger det en mycket hög beskattning. En sådan ordning får därmed karaktär av den stopplagstiftning som slopades. Marknadshyran är ju inget annat än en funktion av marknadsvärdet för tillgången som inte är något annat än diskonterade framtida intäkter. Den enda skillnaden mellan ett sådant system och stoppreglerna har sin grund i olika periodicitet. Ska beskattning ske direkt för marknadsvärdet på tillgången (som i stoppreglerna) eller årligen i takt med möjligheten att utnyttja den (som i dagens förmodade system).

Mot denna bakgrund kan mycket väl hävdas att stoppreglerna nu återinförts, inte av lagstiftaren men väl av skattedomstolarna. Men det stannar inte bara vid detta utan de har också i praktiken utvidgat den till att omfatta även näringsbetingad egendom.

8 ETT FRAMTIDA UTREDNINGSUPPDRAG?

En ordning som innebär att innebörden av de allmänna reglerna är att dispositionsrätt utlöser beskattning av förmån ansågs vara stötande i samband med prövningen av utformningen av förmånsbeskattningen efter 1990 års skattereform.20 HFD:s avgöranden för fåmansföretagare medför i kombination med att lagregleringen är likalydande för fåmansföretagare och ”vanliga” anställda en osäkerhet om räckvidden av dessa avgöranden. Det känns därför angeläget att frågan om förmånsbeskattning blir föremål för översyn.

Enligt min uppfattning är det inte rimligt att förmånsbeskattningen för ”vanliga” arbetstagare ska vila på dispositionsrätten som grund. Anser man att särskilda regler bör finnas för fåmansföretagare med dess avsaknad av ett reellt tvåpartsförhållande bör man lagreglera en sådan och inte ”smyga in den” under täckmantel av en skärpning av de allmänna reglerna som dessutom ger den osäkerhet om räckvidden jag noterade ovan.

I samband med att stoppreglerna slopades uttalades också att dessa kunde leda till ett alltför högt skatteuttag jämfört med allmänna regler. Om nu rättspraxis förskjutit innebörden av de allmänna reglerna på så sätt att en omvänd bevisbörda om dispositionsrätt i kombination med en marknadshyresvärdering av denna i praktiken ger en effekt som stoppreglernas, då är det kanske dags för ett omtag.

Förutsägbarheten för fåmansföretagarna både vad gäller beloppsnivåer i värderingen och vilken egendom som omfattas kräver detta. Jag vill här erinra om att de regler som slopades och som nu i praktiken verkar ha återkommit ansågs vara olämpliga, minska respekten och förståelsen för skattesystemet.21

Personligen anser jag att det är motiverat med särregler för fåmansföretagare. Genom detta kan regleringen för ”vanliga” löntagare utan problem knytas till faktiskt utnyttjad förmån. Jag tycker också det ur principiell synvinkel kan vara rimligt att för fåmansföretagare skilja på fall där företaget anskaffat näringsfrämmande egendom respektive fall då förvärvet avser egendom som används i näringsverksamheten. Åtminstone bör man pröva om en sådan ordning är möjlig.

I förstnämnda fall kan mycket väl själva anskaffandet utlösa beskattningen och en ny reglering kan därför ha de tidigare stoppreglerna som utgångspunkt. Frågan om vilken egendom som är näringsfrämmande respektive näringsbetingad torde dock i många fall bli svår att avgöra, särskilt vid starten av verksamheten eller verksamhetsgrenen. Då kan en bättre och mer rättssäker modell vara den ordning som jag förordar för den näringsbetingade egendomen nedan. Då undviker man gränsdragningsproblemen och förändrar inte heller dagens ordning med likabehandling mellan näringsfrämmande respektive näringsbetingad egendom.

För näringsbetonad egendom bör, enligt min uppfattning, utgångspunkten vara att inte själva anskaffandet ska utlösa beskattning, men väl ett eventuellt privat utnyttjande. Denna bör vila på faktiskt utnyttjande men det kan av utredningsskäl vara nödvändigt med en omvänd bevisbörda. Det vill säga en ordning som knyter an till reglerna för förmånsbilar22 respektive reglerna om uttagsbeskattning.23 Det är dock givetvis ur rättssäkerhetssynpunkt stötande om det räcker med enbart ett påstående från Skatteverkets sida för att deras bevisbörda ska vara uppfylld. Ett påstående som bara visar på en möjlighet till privat utnyttjande och som i praktiken blir omöjlig att motbevisa.

Detta talar för att själva värderingen bör knytas till en rimlig schablon24 med anskaffningsvärdet som bas. Detta är positivt ur förenklings- och förutsägbarhetsskäl och innebär också att den omvända bevisbördan som motiveras med det allmännas utredningssvårigheter kan användas.25

Urban Rydin är verksam som skatteansvarig inom Lantbrukarnas Riksförbund och disputerade under 2003 på en avhandling om småföretagares beskattning.