Kringgående av inkomstskattelag – en resa utan slut**

4.1 Allmänt

Principen om rättshandlingars verkliga innebörd tar sikte på den rättsliga kvalificeringen av de omständigheter som är föremål för bedömning i ett visst fall. Andra benämningar är principen om rättshandlingars egentliga innebörd samt det av den svenska skatteförvaltningen ofta använda uttrycket genomsyn. I nästa avsnitt presenteras något av vad Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i sin praxis har uttryckt om principen. Härefter följer en kortfattad problematisering, huvudsakligen baserad på uttalanden i litteraturen.

Inom rättsteorin är det vanligt att skilja mellan tolkning av en rättsregel och subsumtion av omständigheter. Det som hänt i ”verkligheten” måste i allt juridiskt beslutsfattande definieras och kategoriseras rättsligt, för att man ska kunna veta vilka rättsregler som ska appliceras på omständigheterna. Det synes i Sverige vara okontroversiellt att principen om rättshandlingars verkliga innebörd tar sikte på bedömningen av faktumsidan och inte på lagtolkningen. Principen är således ett uttryck för den vanliga juridiska verksamhet som består i att bedöma verkligheten och inordna den under en rättsregel. Det rör sig således inte om någon speciell svensk metod som bara har till uppgift att motverka kringgåenden vid beskattningen (även om den kan få en sådan effekt).

Principen om rättshandlingars verkliga innebörd kan jämföras med de praxisbaserade argumentationsmodeller för bekämpande av skatteflykt som identifierats i Danmark och Norge.10 En sådan komparation är emellertid av flera skäl inte möjlig att göra här. För det första saknar Danmark och Norge generalklausuler.11 Det är som nämnts inledningsvis dessutom möjligt att domstolarna i dessa båda länder uppfattar sig ha ett större manöverutrymme än vad som är fallet i Sverige. Härtill kommer att frågan om den så kallade realitetsgrundsättningen är, eller åtminstone har varit, kontroversiell i Danmark.12

Slutsatsen blir att olikheterna i de skandinaviska ländernas rättsliga miljö är sådana, att en komparation måste utföras med stor noggrannhet och försiktighet. Såväl utrymmet som mina kunskaper utesluter en närmare jämförelse i denna artikel.13

4.2 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

HFD har i flera domar gjort viktiga generella uttalanden om hur man ser på principen om verklig innebörd. Rättsfallet RÅ 1990 ref. 101 handlar om skatteplanering med andelar i en värdepappersfond. Den skattskyldige förvärvade andelar i fonden strax före det att den skulle lämna utdelning. Priset på andelarna var då högt. När utdelningen mottagits såldes andelarna med förlust. På detta sätt förvandlades det som annars skulle ha blivit en kapitalvinst till utdelning. Vid den aktuella tiden var detta förmånligt för den skattskyldige. Skattemyndigheten menade att transaktionerna, vilka ägt rum inom några dagar, egentligen var ett slags skentransaktioner med annan innebörd. HFD förklarade dock tydligt att rättshandlingar inte kan omkvalificeras bara för att de företagits i skatteplaneringssyfte.

Det har dock förekommit att HFD med stöd av principen om rättshandlingars verkliga innebörd betraktat flera rättshandlingar som en enda.14 I RÅ 1998 ref. 19 var det fråga om två transaktioner. AB Y skulle lämna aktieutdelning till personen X. Samtidigt skulle aktierna i AB Y dras in. HFD ansåg att transaktionerna ingick i en sammanhängande plan för att uppnå skattefördelar. De var inte rimliga om de sågs var för sig. HFD ansåg därför att transaktionerna rättsligt skulle kvalificeras som en enda.

HFD har i flera avgöranden på 2000-talet bekräftat principen om rättshandlingars verkliga innebörd. En dom med tydlig motivering är RÅ 2004 ref. 27 som gällde försäljning av rätten att avverka skog.15 Den skattskyldige (en fysisk person) hade i oktober sålt avverkningsrätter för 700 000 kronor till sin makes aktiebolag. Betalning skulle ske med 150 000 kronor i november och 550 000 kronor i januari nästa år. Bolaget sålde i sin tur avverkningsrätten vidare redan i oktober för 1 000 000 kronor.

Enligt en särskild regel beskattades i ett fall som detta försäljningen av avverkningsrätter det år då betalning mottogs. Affärens konstruktion medförde därför att den ursprunglige ägaren kunde skjuta upp beskattningen av 550 000 kronor i ett år. Skatteverket menade dock att hon skulle beskattas genast, och anses ha gjort försäljningen direkt till den externe köpare som köpte avverkningsrätterna från makens bolag. Samtliga transaktioner skulle med andra ord anses ha skett samtidigt och ses som en enda.

HFD godtog visserligen inte detta resonemang, men gjorde i sin motivering följande principiella uttalande om innebörden av principen:

”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen.”

HFD slår alltså fast att domstolen inte är bunden av hur de skattskyldiga själva rubricerat sina rättshandlingar. Rätten underströk också att den skattskyldiges motiv till hur affären konstruerats saknade ”nämnvärd betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd.” Detta bekräftar att det inte är tillräckligt för en omkvalificering att den skattskyldige velat minimera sin skattekostnad.

Det finns flera andra domar på 2000-talet där principen om rättshandlingars verkliga innebörd har varit aktuell. Som exempel kan nämnas RÅ 2008 ref. 41 och 54 samt RÅ 2008 not. 113. Målen rörde internationell skatteplanering med kapitalförsäkringar, och i båda fallen gjorde rätten omkvalificeringar genom vilka de skattskyldigas rubriceringar av sina rättshandlingar underkändes. I rättsfallen RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51 accepterades däremot de skattskyldigas egna beskrivningar av vad som faktiskt hänt.16

Sammanfattningsvis visar rättspraxis att HFD inte känner sig bunden av hur de skattskyldiga själva rubricerar sina rättshandlingar. I stället gör domstolen sin egen bedömning av vad som faktiskt har hänt och hur det inträffade ska sorteras in under skattesystemets rättsregler. Det är naturligtvis inte unikt för Sverige, eller för skatterätten, att en domstol inte endast tolkar reglerna utan att även tolkar verkligheten. Detta är i själva verket ett naturligt inslag i praktisk juridik. Utvecklingen i rättspraxis visar också att principen om rättshandlingars verkliga innebörd inte förlorat sin betydelse, varken till förmån för skatteflyktslagen eller av annan anledning.

Däremot är det knappast någon tvekan om att HFD tillämpar principen om rättshandlingars verkliga innebörd med stor restriktivitet och bara sällan gör omkvalificeringar. Om denna försiktighet är särskilt stor vid en internationell jämförelse kan bara visas med hjälp av ingående komparation. En sådan kan inte företas här. Jag går i stället vidare med att nämna något om hur principen har behandlats i litteraturen samt lämnar mina egna synpunkter på dess karaktär.

4.3 Litteraturen

Principen om rättshandlingars verkliga innebörd är omdiskuterad och har kommenterats flitigt i litteraturen under många år.17 Man synes vara ense om att principen existerar. Som nämnts inledningsvis råder också enighet om att man i skatterätten ska bortse från bulvaner och skenrättshandlingar, dvs. rent vilseledande förfaranden från den skattskyldiges sida. Däremot finns det olika uppfattningar om principens räckvidd i övrigt. Det kan av utrymmesskäl inte komma ifråga att redovisa en fullständig litteraturgenomgång i denna artikel.

I stället ska jag lyfta fram det spörsmål som under årens lopp vållat mest diskussion. Denna debatt rör frågan om huruvida det existerar en särskild ”skatterättslig genomsynsmetod” som innebär att civilrättsligt godtagbara rättshandlingar kan underkännas vid beskattningen, om deras ”ekonomiska innebörd” är sådan att ”obehöriga skatteförmåner” uppkommer.18

Det skulle alltså här röra sig om en särskild skatterättslig princip som går längre än principen om rättshandlingars verkliga innebörd. I så fall är det inte längre fråga om att bedöma om de transaktioner som gjorts är vad de utger sig för att vara i ljuset av främst civilrättsliga begrepp och föreställningar. Det skulle nu i stället handla om att fastställa en särskild ”skatterättslig verklighet”. Härigenom skulle ha tillskapats en metod som fungerade parallellt med generalklausulen mot skatteflykt, och som gjorde denna lag i princip onödig.

Debatten i denna fråga fördes främst under åren kring 2000 men tycks sedan dess ha avtagit.19 Det tycks numera knappast råda något tvivel om förespråkarna för existensen av en särskild skatterättslig genomsynsmetod är i minoritet. Den förhärskande meningen i den svenska skatterättsvetenskapliga litteraturen är enligt min bedömning att HFD inte använder sig av någon sådan metod.

Skälen till att rättspraxis uppfattas på olika sätt av olika bedömare är flera. För det första är HFD:s motiveringar i de domar som rör principen om rättshandlingars verkliga innebörd överlag vaga, oklara och därför svårtolkade. Domstolen är försiktig och undviker generaliseringar. I stället knyts slutsatserna i hög grad till resonemang in casu. Detta stämmer väl med den traditionella svenska försiktighet som jag nämnde inledningsvis. Samtidigt bör man hålla i minnet att problemen i dessa domar är hänförliga just till tolkningen av verkligheten (subsumtionen) och inte till tolkningen av lagreglerna. Det är naturligt att sådana analyser blir mer avgränsade och koncentrerade till individuella förhållanden, än vad som är fallet i mål där tolkningen av en viss rättsregel aktualiseras.20

Det har dock gjorts gällande att det inom skatteförvaltningen kan finnas en mer spridd föreställning om en särskild skatterättslig genomsynsprincip.21 Detta skulle kunna innebära att Skatteverket använder sig av en mer ”aggressiv” praxismetod för att bekämpa kringgående än vad som har stöd i HFD:s praxis. Detta är en så kallad polycentrieffekt som inte är ovanlig. I sak innebär den att rättskällorna behandlas och värderas olika, beroende på vem i en rättslig beslutshierarki som agerar.22 Många tjänstemän vid Skatteverket har troligen en mer positiv inställning till tanken på särskild skatterättslig genomsyn än vad som präglar uppfattningarna hos domarna i HFD.

4.4 Några kompletterande reflektioner över principen om rättshandlingars verkliga innebörd

1. Beteckningen principen om rättshandlingars verkliga innebörd vilar på ett missförstånd avseende rättens karaktär. Det är inte korrekt att tala om rättshandlingars ”verkliga” innebörd. Det begrepp som avses med termen rättshandling är ju ett rent intellektuellt fenomen.

   Ingen har någonsin sett eller på annat sätt med sina sinnen erfarit ett avtal eller ett aktiebolag. Detta beror naturligtvis på att rättshandlingar och institutionella begrepp som används av jurister, och som är särskilt hänförliga till juridiken, är sociala, intellektuella konstruktioner som inte har någon objektiv existens utanför människors medvetande.23 Inordnandet av verkliga förhållanden under rättsregler baseras i stället på iakttagelser och avvägningar av sådana företeelser som de rättsliga begreppen anses symbolisera. Det är alltså inte rättshandlingar som har en verklig innebörd, utan sådant agerande m.m. som ska insorteras under de rättshandlingar som definieras av rättssystemet. Det är därför inte korrekt att påstå att en rättshandling har en verklig innebörd.

2. Jag delar uppfattningen att det i svensk skatterätt inte finns någon särskild genomsynsprincip som går längre än principen om rättshandlingars verkliga innebörd, dock med reservation för att en sådan föreställning ändå kan komma till uttryck i Skatteverkets beslutsfattande. Det finns dock ett behov av att nyansera diskussionen.

   Uppfattningen att principen om rättshandlingars verkliga innebörd i själva verket utgör en prejudiciell civilrättslig bedömning där en ”civilrättslig verklighet” fastställs är en förenkling. Det är visserligen riktigt att skatterätten vilar på civilrätten i så måtto att civilrättsliga begrepp vanligen används i skatterätten i enlighet med sin normala civilrättsliga innebörd.24

   Men det finns många centrala civilrättsliga termer som i skatterätten har en självständig skatterättslig innebörd, och som således konstruerar särskilda skatterättsliga begrepp. Några exempel är begreppen fastighet, aktieutdelning och anställd.25 Sådana särskilda skatterättsliga begrepp, som alltså har terminologin gemensam med civilrätten, kan åstadkommas både med lagstiftning och praxis. Härtill kommer att det givetvis även finns centrala beskattningsgrundande begrepp som endast förekommer i skatterätten. Ett viktigt sådant begrepp är uttag.26

   När rättslig kvalificering sker under sådana självständiga skatterättsliga begrepp som nu nämnts är det inte fråga om en civilrättslig, utan om en skatterättslig bedömning. Mot denna bakgrund kan det slås fast att användning av principen om rättshandlingars verkliga innebörd mycket väl kan innebära att man gör en civilrättslig bedömning för skatterättsliga ändamål, men det kan också vara så att omständigheter subsumeras direkt under särskilda skatterättsliga begrepp utan att man går omvägen via civilrätten.

3. Det är också värt att notera att civilrätten och skatterätten har olika skyddade intressen. Visserligen kan mycket i civilrätten ytterst sägas syfta till att möjliggöra ett civiliserat samhälle med en fungerande ekonomi. Men civilrätten syftar primärt till att skydda enskildas positioner i förhållande till varandra. Detta kan även inbegripa särskilda regler till skydd för svagare part.

   Skatterätten å andra sidan, har som primärt mål att tillförsäkra det allmänna tillräckliga medel för att kunna finansiera utgiftssidan i statens och kommunernas budgetar (det s.k. fiskala ändamålet). Härtill kommer skatter med särskilt styrande syften för vissa områden, t.ex. alkohol- och tobaksskatterna samt miljöskatter (icke-fiskala ändamål).27

   De divergerande ändamålen och skyddade intressena kan, men måste naturligtvis inte, utgöra skäl för skatterättspraxis att ta andra vägar, dvs. att låta termer som förekommer i civilrätten få annat innehåll vid skatterättsliga bedömningar. De rättsliga begreppen har till uppgift att möjliggöra effektivitet och rättssäkerhet i det juridiska systemet. Det är naturligtvis meningen att begreppen i detta hänseende ska vara våra tjänare och inte våra herrar.

   Mot denna bakgrund kan det vara fullt rimligt att låta en term som är gemensam för civilrätten och skatterätten motsvara delvis olika begrepp på respektive område.28 Av rättssäkerhetsskäl bör det då vara naturligt för rättstillämparen att ge tydliga motiveringar till sina ställningstaganden. En annan förutsättning är att de skattskyldiga inte har hunnit inrätta sig efter en viss civilrättsligt orienterad uppfattning och därigenom fått berättigade förväntningar om viss behandling.29 Vid sådant förhållande framstår det som naturligt att ge begreppen deras förväntade innebörd och överlåta ändringar och preciseringar på lagstiftaren.

5.1 Allmänt

Presentationen och diskussionen i de följande avsnitten om skatteflyktslagen inleds med en kortare historik. Sedan presenteras lagens nuvarande ordalydelse, tillsammans med några av de förarbetsuttalanden som fått betydelse för hur lagen uppfattas. Härefter illustreras lagens tillämpning med hjälp av några centrala avgöranden i praxis. Det bör upprepas att hänvisningarna till praxis är exemplifierande och inte uttömmande. Till sist följer några kritiska reflektioner.

5.2 Historik

Kringgåendefrågan var tidigt föremål för uppmärksamhet i Sverige.30 Vid flera tillfällen föreslogs regler som skulle säkerställa att transaktioner kunde bedömas enligt sin ”verkliga innebörd” etc. Debatten var livlig och kritiken, baserad på rättssäkerhetshänsyn, var kraftig. De förslag som lämnades under perioden från 1930- till 1960-talen ledde inte till lagstiftning.31 Trots detta fortsatte debatten, och krav restes ånyo på att lagstiftaren skulle förse rättstillämparen med kraftfullare verktyg för att motverka sådan skatteplanering som kunde anses olämplig.32

Ännu ett förslag lades fram år 1975.33 Detta ledde till att den första generalklausulen, lagen mot skatteflykt, infördes 1980.34 Lagens konstruktion var ganska lik den generalklausul som gäller idag och som behandlas närmare i det följande. När den efter två år fortfarande inte hade tillämpats av Högsta förvaltningsdomstolen drog man slutsatsen att den blivit för snäv. Man gjorde då vissa ändringar.35 Under 1980-talet gjorde Justitiekanslern två utvärderingar av skatteflyktslagen. Slutsatserna blev att lagen tillämpades med försiktighet och att den inte äventyrade rättssäkerheten.36

Vid införandet sågs lagen om skatteflykt som något av ett experiment och den ansågs behöva utvärderas noggrant innan den kunde permanentas. Lagen tidsbegränsades därför till att omfatta rättshandlingar som gjordes till och med 1985. Dess giltighet förlängdes då med tre år. Från 1988 förlängdes lagen med ett år i sänder fram till 1990 då en förlängning till 1993 beslutades. När en borgerlig regering 1991 efterträdde den socialdemokratiska regering som lett landet sedan 1982 beslutades emellertid om lagens upphävande med verkan från den 1 januari 1993. Vid socialdemokratins återkomst till makten återinfördes dock lagen från och med 1995.37 När generalklausulen återinfördes blev den också föremål för en ny utredning. Denna ledde till vissa ändringar 1998, och lagen har därefter haft samma lydelse.38

Det kan noteras att Sverige sedan 1995 styrts av socialdemokratiska regeringar under åren 1995–2006 och 2014- (i koalition med Miljöpartiet) och av borgerliga regeringar under åren 2006–2014. Inga ändringar har dock företagits i lagen under denna tid. Av detta kan slutsatsen dras att de borgerliga partierna inte längre fäster samma vikt vid den kritik de med sådan kraft framförde under åren runt 1990.

5.3 Begreppet skatteflykt

Begreppet skatteflykt brukar i den svenska litteraturen definieras som företagandet av civilrättsligt giltiga transaktioner, där emellertid bestämmelser utnyttjas på ett sätt som medför en av lagstiftaren inte avsedd skattelindring.39 Det handlar närmare bestämt om förfaranden som i och för sig framstår som förenliga med det ”ordinarie” regelverket, såväl i civil- som i skatterätten, men där det skattemässiga resultatet på ett anmärkningsvärt sätt avviker från vad som varit avsikten med de ”ordinarie” skattereglerna.

Detta synsätt avspeglas i den svenska skatteflyktslagen. Lagen är således konstruerad för att fånga upp vissa fall, där det i och för sig inte föreligger några juridiska oklarheter, men där det skattemässiga resultatet i lagstiftarens perspektiv framstår som stridande mot syftet med regelverket.

Ett principiellt exempel på det anförda är den situationen att lagen syftar till att medge uppskov med beskattningen under vissa förutsättningar, men däremot inte en definitiv skattebefrielse. Detta gäller t.ex. i fråga om den svenska regleringen för underprisöverlåtelser i 23 kapitlet IL. Med stöd i dessa regler kan tillgångar flyttas till bokförda värden mellan företag, utan att beskattning utlöses. Den latenta skatteskulden följer i stället med till förvärvaren, och aktualiseras när denne säljer tillgången för marknadspris. Det är alltså inte fråga om en definitiv skattelättnad, utan om ett slags uppskov.

I ”Cypernmålet”, HFD 2012 not. 30, lyckades emellertid den skattskyldige att med hjälp av handelsbolag (ej skattesubjekt) åstadkomma en definitiv skattelättnad. Detta signalerade att skatteflykt förelåg. När HFD vid sin prövning fann att samtliga fyra rekvisit i skatteflyktslagen (se nästa avsnitt) var uppfyllda, så fanns rättslig grund för justering av den skattskyldiges beskattningsbara inkomst i enlighet med den rättsföljd som preciseras i lagen mot skatteflykt.

5.4 Skatteflyktslagens konstruktion

Skatteflyktslagen innehåller fyra rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att lagens rättsföljd ska aktualiseras. Vid fastställandet av underlag för beskattning40 ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

”1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.”

Att lagen är anpassad till det skatteflyktsbegrepp som preciserats ovan framgår särskilt av utformningen av rekvisit 1 och 4. Det är också dessa båda förutsättningar som tenderar att medföra de största svårigheterna vid tillämpningen av lagen.

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att förutsättningarna för lagens tillämpning är uppfyllda. När så är fallet ska enligt 3 § beskattningsbeslut i första hand fattas som om den aktuella rättshandlingen inte hade företagits.41 Detta innebär principiellt att lagen föreskriver en analog tillämpning av ordinarie regler på det förfarande som träffas av lagen.42

Legalitetsprincipens krav på lagstöd för uttag av skatt innebär att analogier till den skattskyldiges nackdel normalt är förbjudna enligt den svenska konstitutionen.43 Här rör det sig emellertid om en analogi som är lagreglerad. Den förhärskande uppfattningen i den svenska litteraturen är att legalitetsprincipens föreskriftkrav därmed är tillgodosett. I rättspraxis har det såvitt jag vet aldrig påståtts att analogier med stöd av skatteflyktslagen skulle komma i konflikt med legalitetsprincipen. Detta hindrar dock inte att man teoretiskt kan sätta i fråga om skatteflyktslagen verkligen uppfyller sådana grundläggande krav på konkretion och bestämdhet som av rättssäkerhetsskäl bör kunna ställas på repressiv lagstiftning.

Några viktiga iakttagelser med avseende på sådan konkretion och bestämdhet bör göras genast. Skatteflyktslagens rättsfaktumbeskrivningar är utomordentligt vaga. Det är uppenbart att uttryck som ”väsentlig skatteförmån”, ”övervägande skäl”, ”lagstiftningens syfte” och ”skattebestämmelsernas allmänna utformning” kan ges väldigt skiftande innebörder. Helt följdriktigt har skatteflyktslagen ända sedan sin tillkomst varit mycket omdebatterad. Kritiken mot den har i stor utsträckning gått ut på att dess tillämpning är oförutsebar, eftersom det helt enkelt finns väldigt olika uppfattningar om vad som utgör en väsentlig skatteförmån etc. Lagen representerar härigenom en lagstiftningsteknik som i sig är ägnad att bli föremål för tillämpning in casu.

5.5 Närmare om skatteflyktslagens fyra rekvisit

1. Som framhållits ovan är skatteflyktslagens fyra rekvisit utformade på ett såväl språkligt som konceptuellt mycket vagt sätt. Detta innebär att lagen präglas av en inneboende osäkerhet som medför att det föreligger risk för dess tillämpning så snart det inte säkert kan uteslutas att de fyra rekvisiten är tillämpliga.44

   Enligt det första rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen ska en väsentlig skatteförmån ha uppkommit. Rekvisitet är omdiskuterat och har kritiserats.45 En svårighet är naturligtvis att någon form av ”normal” jämförelsetransaktion måste fastställas.46 Enligt de ursprungliga förarbetena till skatteflyktslagen ska det ”... röra sig om ett beskattningsresultat som är klart förmånligare än som är normalt i jämförliga situationer.”47 Senare motivuttalanden preciserar detta till i princip allt som innebär en lättnad eller en fördel.48 Förmånen behöver inte ha uppkommit samma år som det då den bedömda rättshandlingen företogs.49

   HFD har i praxis slagit fast att skatteförmånen inte direkt måste tillkomma den som företar rättshandlingen. Ett sådant synsätt är svårt att förena med lagtexten, men har likväl kommit till uttryck i rättspraxis. I rättsfallet HFD 2012 not. 30 såldes fastigheter med hjälp av en handelsbolagskonstruktion. Affären konstruerades så att köparen fick vissa skattelättnader. Dessa medförde i sin tur att försäljningspriset kunde sättas högre än vid en ”normal” försäljning. Skatteförmånen övervältrades så att säga på den skattskyldige. Härigenom uppfylldes rekvisitet.50 En normal försäljning skulle i det aktuella fallet ha utförts utan handelsbolagskonstruktion. I Sverige placeras emellertid fastigheter ofta i handels- eller kommanditbolag och fallet blev mycket omdiskuterat.51

2. Enligt det andra rekvisitet 2 § skatteflyktslagen ska den skattskyldige ha medverkat direkt eller indirekt i förfarandet. Eftersom det räcker med indirekt medverkan täcks situationer där den skattskyldige kunnat påverka den som företagit den aktuella rättshandlingen. I förarbetena nämns som exempel en familjemedlem eller ett handelsbolag eller likande delägarbeskattat subjekt.52 Rekvisitet kan möjligen ha tappat i betydelse i och med HFD 2012 not. 30 (se ovan) och det brukar inte diskuteras särskilt utförligt i HFD:s motiveringar.53

3. Det tredje rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen innebär ett krav på att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Vid den senaste ändringen av lagen som företogs 1998 ändrades kravet från det ”huvudsakliga” skälet till det ”övervägande” skälet. Med ändringen ville man markera att lagen skulle kunna tillämpas även om rättshandlingen delvis företagits av affärsmässiga skäl.54 Här måste framhållas att subjektiva rekvisit i skatterätten (dvs. den skattskyldiges skäl, syfte etc. med sina rättshandlingar) inte som i t.ex. straffrätten bedöms på verkligt subjektiva grunder. I stället för att försöka ”se in i huvudet” på den skattskyldige anses man i skatterätten fastställa syfte helt på basis av objektiva kriterier.

   Avsiktsrekvisitet är således endast i formell mening konstruerat som ett subjektivt rekvisit. Det är avsikten hos den skattskyldige så som denna ter sig för en utomstående betraktare som avses.55 Rekvisitet brukar inte framhållas som problematiskt av HFD.

4. Det fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen är utan tvekan det som leder till mest svårigheter och diskussion i rättstillämpningen. Rekvisitet förutsätter att ett ”fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.”

   I motsats till vad som gällde enligt den äldre skatteflyktslagen krävs numera att lagstiftningens syfte ska kunna utläsas av lagstiftningen.56 Det är således inte tillräckligt att syftet framgår av förarbetena. Man kan också uttrycka det så, att det främst är ordalydelsen och inte motiven som ska utgöra underlag för fastställandet av lagstiftningens syfte. Härtill följer av rekvisitets formulering att bedömningen ska omfatta såväl de allmänna reglerna, som de som är direkt tillämpliga på respektive har kringgåtts genom förfarandet.

   Detta sagda innebär emellertid inte att syftet måste komma till fullkomligt explicit och konkret uttryck i lagtexten. Tvärtom synes det vara fullt tillräckligt att syftet kan utläsas av lagstiftningens systematik i kombination med förarbetena, vilka inte på något sätt är uteslutna från användning i analysen.57

   Det fjärde rekvisitet är det som blivit mest kommenterat av HFD i praxis.58 Generella iakttagelser är att rätten ofta har baserat sin bedömning på förarbetena, både till den regel som kringgåtts och till andra regler som man anser vara av betydelse. Av betydelse är också vad som kan ha varit avsett eller förutsett hos lagstiftaren vid tiden för lagstiftningens tillkomst, och eventuellt även senare.

   Relativt utförliga diskussioner om lagstiftningens syfte förekommer exempelvis i RÅ 2002 ref. 24 och RÅ 2006 not. 89 (koncernbidragsreglerna i 35 kapitlet IL) samt i HFD 2012 not. 30 (underprisreglerna i 23 kap. IL). Av rättsfallen följer som nämnts också att själva systematiken i lagstiftningen kan användas för att fastställa syftet.

5.6 Rättsföljden

Om de fyra rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda framgår rättsföljden av 3 §. Lagen ger här i princip tre alternativ. Vilket som ska användas får bestämmas med hänsyn till transaktionens karaktär.

Huvudregeln är att fastställandet av underlag för beskattning ska göras som om den aktuella rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om inget av detta är möjligt eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.

5.7 Några kompletterande reflektioner över generalklausulen mot skatteflykt

1. Här ska framhållas några särskilda aspekter på användningen av generalklausulen. Sverige blev medlem av EU 1995. Sedan dess har i unionsrätten utvecklats en missbruksdoktrin som sätter gränsen för tillämpningen av skatteflyktsvapen i nationell rätt.

   Som nämnts inledningsvis saknas skäl att i denna artikel diskutera den närmare innebörden av den unionsrättsliga missbruksprincipen. Det kan emellertid konstateras att principen normalt tillåter att den skattskyldige låter sina transaktioner betingas av skatteskäl, men att sakomständigheterna, fakta, bedöms på ett realistiskt sätt där substance gäller före form.59 Unionsrättens missbruksdoktrin belastas dock av samma problem med förutsebarheten som den svenska skatteflyktslagen. Även om sakomständigheterna är korrekt redovisade torde nämligen en risk finnas för att doktrinen tillämpas.

   Det finns som jag ser det ingen anledning till att inte den svenska skatteflyktslagen ska kunna samexistera med unionsrättens missbruksprincip. Den svenske lagstiftaren har följdriktigt avstått från att införa särskilda skatteflyktsregler avseende sekundärrätten med hänvisning till att generalklausulen har den räckvidd som behövs.60 Det ska särskilt framhållas att skatteflyktslagen inte gäller på mervärdesskatteområdet. Det är vidare naturligtvis självklart att unionsrättens företräde medför att den svenska skatteflyktslagen inte får användas på ett sätt som kommer i konflikt med primär- eller sekundärrätten.

   Ett förslag lämnades under 2015 om att skatteflyktslagen från och med 2016 även skulle kunna tillämpas vid fastställande av underlag enligt kupongskattelagen, något som hittills fallit utanför generalklausulens tillämpningsområde. Förslaget föranleddes av tillägget till moder-dotterbolagsdirektivets artikel 1.2, enligt vilken medlemsstaterna inte ska bevilja förmåner enligt direktivet till arrangemang med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet, och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Efter mycket kritik lyftes dock denna del ut ur förslaget om ändring i kupongskattelagen.61

2. En annan särskild fråga är generalklausulens förhållande till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna. Konventionen gäller sedan 1994 som lag i Sverige. Den utgör enligt art. 6 EU del av unionsrättens allmänna principer och motsvaras dessutom i hög grad av rättssäkerhetsgarantierna i EU-stadgan.

   I rättsfallet RÅ 2010 ref. 51 utdömde HFD skattetillägg när lagen mot skatteflykt hade tillämpats. Det svenska skattetillägget utgör enligt Europadomstolens praxis en straffrättslig påföljd.62 Vid utdömandet av straff gäller enligt konventionens art. 7 en uttrycklig legalitetsprincip. Frågan uppkommer då om kravet på kriminalisering är uppfyllt i och med införandet av generalklausulen. Denna utmärks ju av att den tillämpas när den skattskyldiges transaktioner inte kan angripas med stöd av de normala skatterättsliga reglerna. Det är tveksamt om skatteflyktslagen är tillräckligt preciserad för att uppfylla europarättsliga grundkrav för en kriminalisering.63 Denna fråga borde enligt min mening besvaras av Europadomstolen.64

3. I rättsfallet HFD 2012 ref. 20 aktualiserades generalklausulens tillämplighet på transaktioner som omfattas av skatteavtal. Den skattskyldige hade genom en serie transaktioner flyttat tillgångar i ett svenskt aktiebolag till ett bolag i Peru som inte bedrev någon egentlig verksamhet. När tillgångarna efter likvidation av det peruanska bolaget överfördes till Sverige uppkom frågan om var beskattning skulle ske.

   Enligt HFD fanns de peruanska andelarna i Sverige och beskattning kunde ske här enligt vanlig intern rätt. Frågan om tillämpning av generalklausulen blev därför inte aktuell. HFD uttalade dock obiter dicta att skatteflyktslagen inte innehöll några undantag för transaktioner som omfattas av skatteavtal. Domstolen framhöll också att den gemensamma partsavsikten inte motsade skatteflyktsbekämpning med stöd av interna regler. Det synes därför klarlagt att lagen kan tillämpas även i sådana fall. Det framstår dock som nödvändigt att i enlighet med Wienkonventionens tolkningsregler slå fast att den gemensamma partsavsikten inte förhindrar detta.65