Aktuellt om mervärdesskatt

Avdragsrätten för gemensam ingående skatt påverkas av kommande försäljning av fastighet

Ett bolag bedrev aktiv förvaltning av ett dotterbolag och dess fastighet. Det avsåg såväl teknisk som kameral förvaltning och kostnaderna för detta fakturerades till dotterbolaget. Bolaget hade anskaffat kapital till verksamheten via ett vinstandelslån. I investeringsprospektet angavs att det fanns en avsikt att avyttra den aktuella fastigheten i framtiden. Frågan i ett mål hos Kammarrätten i Göteborg den 5 juli 2016 (mål nr 3528-15 och 3529-15) var om bolagets rätt till avdrag för ingående skatt i verksamheten skulle påverkas av en beräknad kommande avyttring av bolaget alternativt fastigheten som skulle utgöra undantag från skatteplikt, d.v.s. mervärdesskattefri omsättning. Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning och ansåg att den beräkning av den ingående skatten som gjorts av Skatteverket, där hänsyn tagits till en eventuell försäljning av fastigheten i framtiden, skulle godtas. Skatteverket hade då kommit fram till att ca 4 procent av omsättningen när bolaget säljer fastigheterna skulle komma att utgöras av skattepliktig verksamhet och resterande del skattefri. Avdragsrätt för ingående skatt på gemensamma kostnader godkändes då med 10 procent.

Bolagets hela löpande verksamhet var således helt skattepliktig och skulle då medföra full avdragsrätt för ingående skatt. Med hänsyn taget till kommande skattefria försäljningar blir dock den avdragsgilla delen av ingående skatt för gemensamma kostnader endast 10 procent. Detta är ett synsätt som oss veterligen aldrig tillämpats tidigare. Fråga är om den har stöd i EU-rätten. Av EU-domen i mål C-536/03 António Jorge1 framgår att det strider mot systematiken i mervärdesskattedirektivet att beakta transaktioner som ännu inte utförts och vars framtida genomförande eventuellt inte kommer att konkretiseras, eftersom skattskyldighetens inträde och därmed avdragsrätten beror på om en transaktion verkligen har genomförts. Dessutom kan tilläggas att en kommande avyttring av fastigheten mycket väl kan medföra rätt till återbetalning av ingående skatt och ska i så fall inte kunna påverka avdragsrätten löpande. Dels kan det vid avyttring av själva fastigheten utgöra en sådan överlåtelse av en verksamhetsgren som inte utgör omsättning enligt 2 kap. 1 b § Mervärdesskattelagen (ML), men som ger rätt till återbetalning av ingående skatt och dels kan det vid avyttring av aktierna i bolaget ske till en köpare utanför EU som också ger rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § ML. Dessutom kan det gälla en kommande avyttring av aktierna som ändå ger rätt till avdrag för ingående skatt såsom allmänna kostnader, vilket EU-domstolen i målet C-29/08 SKF2 konstaterat om kostnader för avyttringen inte utgör priskomponenter för priset på aktierna. Den slutsatsen har även tillämpats av Kammarrätten i Stockholm den 17 december 2014 (mål nr 5564-11).

Avdragsrätten för gemensam ingående skatt i finansbolagsverksamhet

Även Kammarrätten i Stockholm (mål nr 1867-16 från 2016-10-11) har prövat frågan om avdragsrätt för ingående skatt i blandad verksamhet nyligen. Det har varit ett antal mål i kammarrätten på senare år som berört likartade omständigheter och rättsfrågor. Trots det fortsätter det att komma nya mål. Det i sig torde vara ett tecken på att rättsläget inte är tillräckligt klart.

I det nu aktuella målet var fråga om ett finansbolag som hade tagit fram en ny modell för fastställande av avdrag för ingående skatt och begärt omprövning i enlighet med denna nya modell. Den nya modellen var, såvitt framgår av domen, en rak omsättningsbaserad fördelningsgrund som beaktade all omsättning i verksamheten. Bolaget anförde att det följde av EU-rätten att medlemsstaterna är skyldiga att i sin lagstiftning ha omsättningen som den huvudsakliga metoden för att bestämma fördelningsgrund. Skatteverket godkände inte bolagets nya modell enligt begäran om omprövning. Istället förordade Skatteverket den tidigare tillämpade modellen som var en s.k. sektorindelad modell, dvs. en modell där verksamheten delas i olika sektorer och att avdragsrätten sedan fastställs per sektor, eftersom den enligt Skatteverket var mer relevant, skäligare och avspeglar mer exakt användning av de gemensamma förvärven. Vidare anförde Skatteverket att bolagets konsignationsförsäljning i en omsättningsbaserad modell påverkade avdragsrätten på ett sätt som inte stod i rimlig proportion till resursanvändningen.

Domen är svårbedömd eftersom det inte anges vilka resonemang eller bevis som varken bolaget eller Skatteverket lagt till grund för sina slutsatser. Förvaltningsrätten för ett kortare resonemang om att konsignationsavgifterna är blygsamma i förhållande till den totala omsättningen. Detta synes domstolen lägga till grund för att man ska bortse från konsignationsavgifterna vid beräkningen av avdragsrätten, sannolikt för att vinsten är för låg i den delen. Förmodligen är processmaterialet fylligare, men av referatet är det svårt att se relevansen i det resonemanget. Fördelningar enligt skälig grund handlar till största delen om att visa hur resursfördelningen är och hur man kan schablonisera denna.

Just hur man i omsättningsbaserade fördelningsgrunder ska förhålla sig till verksamhetsdelar där vinsten är noll eller relativ låg är en svår fråga. Här spretar kammarrättspraxis betänkligt. I mål nr 4335-4336-15 var fråga om inköp och vidareförsäljning av skattepliktig elektricitet, utan vinstpåslag. I samband med försäljningen av elektriciteten tog bolaget ut transaktionsavgifter. Kammarrätten gjorde i det målet bedömningen att vid fastställande av avdragsgill andel skulle sådan skattepliktig omsättning som bestod i inköp och vidareförsäljning utan vinstpåslag över huvudtaget inte ingå i bråket, vare sig i täljaren eller i nämnaren. I mål nr 4959-4960-15 kom kammarrätten till motsatt slutsats, nämligen att omsättning (i detta fall skattepliktig försäljning av bilar) skulle ingå i bråket och därmed påverka avdragsrätten. Den skattepliktiga omsättningen skulle dock tas med (i beräkningsavseende) som sådan skattefri omsättning som reducerade avdragsrätten för ingående skatt. Nu synes kammarrätten i aktuellt mål ha kommit till en tredje slutsats.

Det är naturligtvis så att det går att påvisa skillnader som kan motivera olikheter i bedömningarna. Trots det framstår det som tämligen uppenbart att det behövs klargöranden från Högsta förvaltningsdomstolen i frågan.

Agility är idrott

Agility innebär att en hund springer en hinderbana och forcerar hindren i rätt följd och på rätt sätt. Hunden följs genom hela banan av en hundförare. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 26 september 2016 (mål nr 2470-14) bedömt om uthyrning av hall och utomhusanläggning för agility skulle utgöra sådan verksamhet som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och där skattesatsen är 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 10 och 3 kap. 11 a § första stycket ML). Kammarrätten, som instämde i förvaltningsrättens bedömning fann då att agility utgjorde idrott och beskattning skulle ske med 6 procent. Domstolen jämförde bl.a. agility med travsport.

Enligt EU-rätten ska bestämmelser som utgör undantag från en princip, exempelvis om reducerade skattesatser, tolkas restriktivt. Reducerad skattesats kan enligt mervärdesskattedirektivet tillämpas på exempelvis utnyttjande av sportanläggning. Definitionen av vad som utgör sportanläggning saknas i direktivet och medlemsstaterna verkar ha ganska fritt att bedöma vad som är idrott.

Formkrav får inte leda till att undantagen omsättning beskattas

Systemet för varuhandel mellan näringsidkare i olika EU-länder utgår från en destinationslandsprincip, dvs. att beskattning som utgångspunkt ska ske i varornas destinationsland. Lagtekniskt är en leverans av vara från ett EU-land till ett annat omsatt i avgångslandet. Det betyder att en leverans från Sverige till Danmark är omsatt i Sverige och ska då typiskt sett beskattas i Sverige. Enligt det nuvarande systemet för unionsintern varuhandel mellan näringsidkare är dock en sådan transaktion undantagen från skatteplikt i avgångslandet om vissa angivna villkor är uppfyllda. Dessa villkor är att det är fråga om en leverans av varor, att dessa skickas eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning eller av köparen från säljarens medlemsland till ett annat medlemsland samt att köparen är en skattskyldig person eller en icke skattskyldig juridisk person. I detta avseende jämställs överföringar till egen verksamhet i annat medlemsland med försäljning till annat medlemsland.

Ett av kriterierna, nämligen att köparen (eller mer korrekt mottagaren eftersom det var fråga om en överföring) var en skattskyldig person, har nyligen prövats i mål C-24/15 Josef Plöckl.3 Plöckl hade överfört ett fordon från sin verksamhet i Tyskland till sin egen verksamhet i Spanien. Han hade redovisat överföringen som en skattefri unionsintern överföring. Den tyska lagstiftningen angav att köparens status som beskattningsbar person skulle säkerställas genom att säljaren erhöll köparens VAT-nr. Efter kontroll av den tyska skattemyndigheten påfördes Plöckl mervärdesskatt för denna överföring eftersom det saknades bevis i form av VAT-nr från Spanien. I målet fanns det inga konkreta indicier som tydde på att det var fråga om något skatteundandragande. Skattemyndigheten uteslöt också det.

Den skattskyldige överklagade skattemyndighetens slut. Domstolen valde att vilandeförklara målet och fråga EU-domstolen om EU-rätten gav medlemsstaterna rätt att neka undantag från skatteplikt när leverantören visserligen inte vidtagit de åtgärder som rimligen kunde krävas av denne för att uppfylla formkraven avseende registreringsnummer i ett fall där det inte fanns några indicier som tydde på skatteundandragande.

Domstolen konstaterade, bl.a. med hänvisning till mål C-587/10,4 att medlemsstaterna kan vidta åtgärder i syfte att uppnå en riktig uppbörd av skatten och för att förbygga undandragande av skatt, men det får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana syften. Så var inte fallet här eftersom undantagets tillämplighet underställdes ett formkrav utan hänsyn till om de materiella kraven var uppfyllda. Kravet på VAT-nr gick därför utöver vad som var nödvändigt för en korrekt uppbörd av skatt.

Sverige har en liknande reglering av det aktuella undantaget som Tyskland. Genom domen får det, enligt vår uppfattning, anses klarlagt att svensk lag strider mot direktivet i detta avseende.

I övrigt visar målet på två saker. För det första får ett formkrav inte hindra en korrekt beskattning. Det är ett klargörande som har betydelse även i andra sammanhang, t.ex. när det gäller skyldigheten att utfärda kreditnota för att få återbetalning av felaktigt debiterad mervärdesskatt. För det andra måste åtgärder för att förebygga skatteundandragande vara proportionella och väl avvägda. Det kräver att noggranna konsekvensanalyser har gjorts. Åtgärder för att förebygga skatteundandragande får inte heller medföra ett materiellt felaktigt beskattningsresultat.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.