Särskild skatt på lön i den finansiella sektorn – nu kör väl regeringen i diket?

2.1 Varför införs en särskild skatt? Skattefördel och skattebortfall

Som framgår ovan talar direktiven till utredningen om att det kan antas finnas en skattefördel för finansiella företag på grund av mervärdesskattebefrielsen. Påståendet är en sanning med modifikation. För det första måste den som verkligen har en förmån av skattebefrielsen anses vara den slutliga konsumenten eftersom mervärdesskatten är en skatt som ska träffa slutlig konsumtion. För det andra leder dagens momsundantag för finansiella tjänster till en överbeskattning av sådana kunder till finansiella företag vilka har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på grund av den dolda mervärdesskatt som belastar priset på finansiella tjänster till dessa företag och som de inte kan göra momsavdrag för.

Utredningen har inte närmare analyserat den så kallade skattefördelen. Man har i betänkandet i stället valt att likställa begreppet skattefördel med statens skattebortfall till följd av momsbefrielsen. Statens skattebortfall, dvs. den skatt som staten skulle ha fått in om finansiella tjänster och försäkringstjänster hade beskattats, ligger till grund för utredningens förslag till skattebas och skattesats. Utredningen har med sitt metodval för beräkningen kommit fram till en intäkt motsvarande 18,3 miljarder för 2013. Uppräknat med prisutveckling uppgår beloppet till 19,1 miljarder år 2018, det år skatten är tänkt att träda i kraft. Utredningen har stannat för att skattebasen ska utgöra enbart lönekostnader och inte vinst. Skälet är svårigheter att finna lämpliga mått på vinst för olika skattskyldiga och att en differentiering då blir nödvändig, vilken kan riskera att hamna i konflikt med EU:s statsstödsregler. Skatten tas ut på samma underlag som arbetsgivaravgifterna. För att helt kompensera för statens skattebortfall konstaterar utredningen att en löneskatt skulle behöva uppgå till drygt 40 procent av lönesumman hos den som omsätter momsbefriade finansiella tjänster och försäkringstjänster. Utredningen har dock med hänsyn till att olika konsumentgrupper påverkas olika mycket av skatten samt de effekter som kan uppstå vid gränsöverskridande handel, etc., valt att föreslå en skatt om 15 procent på lönesumman, vilket alltså ökar de totala arbetsgivaravgifterna på lönesumma som är hänförlig till produktion av momsbefriade finansiella tjänster, inklusive sparprodukter och försäkringspremier, till 46,2 procent.

2.2 Vem ska betala den särskilda skatten?

Enligt förslaget ska två rekvisit vara uppfyllda för att skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt ska föreligga. Skatten omfattar

1. den som inte är skyldig att betala mervärdesskatt för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML), och

2. som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980).

Den finansiella verksamhetsskatten tas ut oberoende av vem som omsätter de momsbefriade finansiella tjänsterna och oberoende av företagsform, det kan således röra sig om icke-finansiell enskild näringsverksamhet, delägare i handelsbolag, banker, industriföretag, detaljhandeln, etc. Det avgörande är om företaget omsätter undantagna finansiella tjänster och är skyldigt att betala sociala avgifter (arbetsgivaravgifter eller egenavgifter). Det betyder i praktiken att en sakförsäkring som förmedlas av detaljhandeln, t.ex. vid inköp av den dator, kan utlösa finansiell verksamhetsskatt hos handlaren. Den enda som föreslås befriad från skatt är riksbanken.

2.3 Även import av finansiella tjänster ska beskattas

Om finansiella tjänster köps in från utlandet ska också finansiell verksamhetsskatt betalas. I dessa fall är det förvärvaren som ska betala skatten, på samma vis som en mervärdesskatt hade betalats i Sverige om den finansiella tjänsten hade köpts in av ett företag här i landet från ett utländskt företag (beskattningsbar person). Här avgör således mervärdesskattelagens principer om omsättningsland. Däremot ska ingen finansiell verksamhetsskatt betalas om privatkonsumenter köper finansiella tjänster från utlandet eftersom dessa i mervärdesskattehänseende anses omsatta där säljaren är etablerad.

När finansiella tjänster omsätts från Sverige till köpare i utlandet ska finansiell verksamhetsskatt tas ut i Sverige endast om den sker till icke beskattningsbara personer, dvs. privatpersoner. Detta överensstämmer med omsättningslandsreglerna på mervärdesskatteområdet. Således omfattas omsättning av finansiella tjänster till beskattningsbara personer i utlandet inte av finansiell verksamhetsskatt.

2.4 På vilket underlag ska skatten tas ut?

Som framgår ovan ska beskattningsunderlaget utgöra den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader. Om den skattskyldige kan visa att endast en del av lönekostnaderna är hänförliga till omsättning som har undantagits från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen, får beskattningsunderlaget istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Utredningen har i denna del tänkt sig att samma slags uppdelning av lönekostnaderna kan göras som de finansiella företagen gör idag när det gäller fördelningen av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt. Här ska alltså skälig grund ha samma innebörd som i mervärdesskattesystemet. Det betyder att företagen får använda sig av lämpliga fördelningsnycklar. Enligt utredningen bör skälig grund i normalfallet utgöra en omsättningsbaserad fördelningsgrund.

2.5 Skatteförfarandet och ikraftträdandet

Utredningen föreslår att skatteförfarandelagen tillämpas för skatteförfarandet. Vidare föreslås att underlag för uttagande av skatten redovisas i den årliga inkomstdeklarationen och att skatten ska inkluderas i preliminärskatteförfarandet. Skatten ska inte vara avdragsgill i inkomstskattehänseende. Skälet till detta är att en avdragsrätt blir svår att förena med beskattningen av enskilda näringsidkare. I gengäld har skattesatsen för den finansiella verksamhetsskatten justerats neråt för att kompensera för detta.

Den finansiella verksamhetsskatten är tänkt att träda i kraft den 1 januari 2018.

3.1 Bakgrunden till den danska lönsumsafgiften

År 1988 beslutade man i Danmark att lägga om finansieringen av arbetslöshetsförsäkringen. Man införde ett mera konkurrensneutralt bidrag till försäkringen, ett så kallat arbejdsmarkedsbidrag, AMBI, och slopade samtidigt vissa andra avgifter. AMBIn togs ut med en viss procent på skattebasen för mervärdesskatt (både momspliktig och momsbefriad verksamhet betalade AMBI) och motsvarade i praktiken en mervärdesskatt om 3 procent. Inom ramen för systemet med AMBI skapades särskilda skattebaser för mervärdesskattebefriad verksamhet (finansiella tjänster, personbefordran, etc.). För den finansiella sektorn var basen lön multiplicerat med 1,9 på vilket 2,5 procent avgift togs ut, detta motsvarade en lønsumsafgift på 4,75 procent på lönesumman. AMBIn bestod således av två olika beräkningsmetoder, en momsmetod och en metod som byggde på lönesumma.

Den första lagen om lønsumsafgift var ”Lov om lønsumsafgift for virksomheder indenfor den finansielle sektor” och omfattade bara den finansiella sektorn. Lagen trädde i kraft den 1 juli 1990 (lov nr. 830 af 19. december 1989) och infördes för att man skulle kompensera staten för en sänkning av bolagsskattesatsen från 50 till 40 procent vilken ansågs särskilt gynna finansiella företag. Från den 1 januari 1992 ändrade lagen namn till ”Lov om afgift af lønsum m.v.” och utvidgades till att omfatta det som tidigare hade beskattats enligt den upphävda AMBI-lagen.

AMBIn var omstridd redan när den infördes i Danmark och motståndare till avgiften hävdade att den inte var förenlig med EU-rätten. Domstolsprocesserna lät inte vänta på sig. Den danska Højesteret har i en dom uttalat att AMBI som beräknas enligt ”lønsumsmetoden” inte står i strid med artikel 33 i det sjätte mervärdesskattedirektivet då den inte uppvisar de drag som är karakteristiska för en mervärdesskatten, se TfS 1997, 495 HR. Därefter hamnade skatten i EU-domstolen.

AMBIn föll i EU-domstolen 1992 (se närmare målen C-200/90, Dansk Denkavit ApS samt fördragsbrottstalan C-234/91, Kommissionen mot konungariket Danmark). EU-domstolen ansåg att skatten var för mervärdesskatteliknande och att detta stred mot dåvarande artikel 33.6 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (nuvarande artikel 401 i mervärdesskattedirektivet) och upphävdes redan den 31 december 1991. EU-domstolen höll också med EU-kommissionen om att AMBIn som beräknades med momsmetoden stod i strid med artikel 33.6 men avvisade frågan om AMBIn beräknad enligt lønsumsmetoden stod i strid med samma artikel.

AMBIn ersattes av en generell höjning av mervärdesskattesatsen med 3 procent (från 22 procent till 25 procent) samt en särskild lagstiftning om en generell lønsumsafgift för mervärdesskattebefriad verksamhet.

Lønsumsafgiften för finansiell verksamhet har varit föremål för flera höjningar genom åren, bland annat i samband med sänkningar av bolagsskattesatsen i Danmark vilka har finansierats med breddningar av bolagsskattebasen. Då basbreddningen inte ansågs drabba den finansiella sektorn i samma utsträckning har man istället kompenserat skattebortfallet med en ökning av lønsumsafgiften för sektorn.2 Den finansiella sektorn beskylls också för att ha orsakat den finansiella krisen i Danmark och den ökade lønsumsafgiften ska i viss mån kompensera även för detta anser de danska politikerna.

3.2 Hur fungerar den danska lönsumsafgiften?

Den danska lönsumsafgiften (lov om afgift af lønsum m.v.) omfattar i princip all mervärdesskattebefriad verksamhet enligt den danska momslagstiftningen och har således ett betydligt vidare tillämpningsområde än vad den föreslagna svenska finansiella verksamhetsskatten föreslås täcka. I Danmark ska man registreras till lønsumsafgift om beskattningsunderlaget överstiger 80 000 kr årligen. Det spelar ingen roll för avgiftsplikten om omsättningen enligt mervärdesskatterättsliga regler sker inom eller utom landet, lønsumsafgift ska erläggas så länge det rör sig om en momsbefriad omsättning av en vara eller en tjänst enligt mervärdesskattelagen. För transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, s.k. ”out of scope”, ska ingen avgift erläggas. Företag som bedriver finansiell verksamhet och som har blandad verksamhet, dvs. som dels omsätter mervärdesskattebefriade tjänster och dels skattepliktiga varor och tjänster, ska endast betala lønsumsafgift på den del av lönesumman (och vinsten för vissa) som hänför sig till den mervärdesskattebefriade delen i verksamheten. Denna uppdelning är knepig och schabloner har tagits fram för att underlätta tillämpningen av lønsumsafgiften (den så kallade 40/60-regeln för företag i den finansiella sektorn).

Lønsumsafgift ska betalas av exempelvis följande verksamheter:

• Sjuk- och tandvård men inte social omsorg

• Utbildningstjänster (dock med en rad undantag för vuxenundervisning, gymnasieundervisning, specialundervisning, vidareutbildning, etc.)

• Vissa sport- och idrottstjänster av icke vinstdrivande organisationer

• Kulturtjänster (bibliotek, zoo, mm, dock ej museiverksamhet eller konstnärlig verksamhet)

• Försäkringstjänster

• Finansiella aktiviteter (vilka definieras i enlighet med EU:s mervärdesskattedirektiv)

• Lotterier

• Personbefordran, dock ej direkt till eller från utlandet

• Utgivare eller importörer av nyhetstidningar.

Uthyrning eller utarrendering av fastighet, konstnärlig verksamhet och välgörenhet är exempel på verksamhet som inte medför skyldighet att betala lönsumsavgift.

Det finns fyra olika metoder för betalning av avgiften. Den verksamhet som bedrivs samt verksamhetens organisationsform avgör vilken metod som ska användas. Avgiften är olika för varje metod. Avgiften ska spegla en mervärdesbeskattning, dvs. den ska tas ut på ett underlag som i princip ska motsvara det mervärde som mervärdesskatten normalt ska träffa. I princip utgörs underlaget av företagets lönekostnader inklusive löneförmåner samt över/underskott av näringsverksamhet, men för vissa kategorier mervärdeskattebefriad verksamhet tas avgiften ut endast på lönekostnader. För finansiell verksamhet, inbegripet försäkringsverksamhet, tas avgiften ut på endast lönekostnad. För att kvalificera sig som ett företag med finansiell verksamhet ska företaget ha en momsfri omsättning av finansiella tjänster som överstiger 50 procent av den totala omsättningen eller, om företaget inte kommer upp i mer än 50 procent omsättning av momsfria finansiella tjänster, om företaget framstår i allmänhetens ögon som ett finansiellt företag.

Avgiften för finansiell verksamhet (inbegripet försäkringsverksamhet) uppgår till 13,6 procent för 2016. För annan mervärdesskattebefriad verksamhet tas avgiften ut med 4,12 % (basen här är lön och vinst, dvs. något bredare än för den finansiella sektorn), för lotterier och verksamhet i icke vinstdrivande organisationer utgår avgiften med 6,37 procent på endast lönekostnader, och på försäljning av nyhetstidningar tas avgift ut med 3,54 procent. År 2013 beslutades i Danmark att lønsumsafgiften för den finansiella sektorn ska höjas successivt fram till och med 2021. Skatten ska från och med år 2021 och framöver tas ut med 15,3 procent på lönesumman. Den successiva höjningen beslutades i samband med en successiv sänkning av bolagsskattesatsen ner till 22 procent från och med 2016. Den finansiella sektorn står för 70 procent av statens intäkter av lønsumsafgiften, lotterier, turistkontor, organisationer och föreningar står för 9 procent av intäkterna, nyhetstidningar står för 1 procent och övrig mervärdesskattefri verksamhet står för 20 procent.

Vid en jämförelse mellan den svenska finansiella verksamhetsskatten och den danska lönsumsavgiften kan erinras om att danska arbetsgivare betalar väsentligt lägre arbetsgivaravgifter än i Sverige, en större andel av avgifterna för finansiering av arbetsmarknads- och pensionsavgifter erläggs istället av löntagaren själv. Vidare tillämpar Danmark vissa tröskelvärden innan ett företag blir skattskyldigt till lönsumsavgift.