En kollision mellan inkomst- och mervärdesbeskattningen?
Inkomst- och mervärdesskatterätten tillhör samma rättsområdesfamilj, men är för den sakens skull inte särskilt nära besläktade. Mervärdesskatten är i sin nuvarande tappning ett barn av relativt modern tid med stark EU-rättslig prägel, medan inkomstskatterätten huvudsakligen är nationell. Det rör sig därför om två separata områden som i princip inte ska ta intryck från varandra. Emellertid kan de kollidera, vilket visar sig i efterdyningarna av en dom som kammarrätten meddelade tidigare i år om hur upplåtelse av en s.k. etableringsrätt ska mervärdesbeskattas. I denna artikel diskuteras därför den inkomst- och mervärdesskatterättsliga behandlingen av etableringsrätter. Studien görs utifrån ett rättssystematiskt perspektiv där innebörden av och gränserna för systematisk lagtolkning problematiseras.
1 BAKGRUND
Genom att ingå ett s.k. samverkansavtal med landstinget1 kan en sjukgymnast eller läkare få rätt till ersättning för utförd vård från offentliga medel.2 Ersättning utbetalas då i enlighet med en nationell taxa.3 Denna s.k. etableringsrätt kan endast innehas av en sjukgymnast som är legitimerad eller en läkare med specialistkompetens och som bedriver mottagningsverksamhet inom sin specialitet i öppen vård för enskilda patienter.4 För att de kvalifikationskrav som ställs på en vårdgivare inte ska kunna kringgås är det endast fysiska personer som kan inneha etableringsrätter. Av samma anledning är det inte heller möjligt att överlåta eller upplåta etableringsrätten vidare.5 I samband med överlåtelse av hela rörelsen finns det förvisso möjlighet att genom ett förenklat förfarande säga upp sitt samverkansavtal med landstinget för att låta en ny verksamhetsdrivare inträda i det på motsvarande villkor. Som uttryckligen framhålls i förarbetena medför dock inte det civilrättsliga överlåtelseavtalet i sig att förvärvaren övertar rätten till ersättning.6
I ett nyligen avgjort kammarrättsmål hade en sjukgymnast mot ersättning upplåtit sin etableringsrätt till ett av denne helägt bolag. Rättsfrågan var om denne härigenom tillhandahöll en mervärdesskattepliktig tjänst till bolaget.7
Den enskilde invände i målet att upplåtelsen hade sin grund i att Skatteverket tidigare påpekat att verksamheten inte kunde anses bedriven av aktiebolaget inkomstskatterättsligt om inte etableringsrätten uppläts till bolaget. Av denna anledning menade den enskilde att upplåtelsen inte hade kommit till på frivillig basis och att denne därmed inte bedrev någon ekonomisk verksamhet (4:1 ML). Argumentet vann inte framgång i någon av instanserna. I förvaltningsrätten framfördes att i vart fall hyresbeloppet hade bestämts på frivillig väg.8
Vidare invände den enskilde att en person som bedriver sjukvård i aktiebolagsform hamnar i ett sämre läge än den som bedriver sjukvård i enskild firma. Att beskatta upplåtelsen skulle därför strida mot neutralitets- och likformighetsprincipen. Inte heller detta argument vann gehör. Kammarrätten framförde att en motsvarande upplåtelse från ett aktiebolag likaså hade belagts med mervärdesskatt.9
Ifrågan om den enskilde bedrev ekonomisk verksamhet enligt 4:1 ML konstaterade förvaltningsrätten att etableringsrätten innebar en rätt till ersättning för utförd vård och att den därför var avsedd att användas i en ekonomisk verksamhet. Upplåtelsen till bolaget ansågs ingå i denna ekonomiska verksamhet. Kammarrätten instämde i bedömningen och upplåtelsen ansågs därför vara skattepliktig.
I följande avsnitt kommer jag att behandla dels hur löpande inkomster från etableringsrätter ska inkomstbeskattas och dels hur denna beskattning förhåller sig till mervärdesskatterätten. I artikeln visas att rättskällorna10 inte entydigt besvarar dessa frågor, utan att svaren måste konstrueras. Min avsikt är att diskutera hur detta konstruerande kan gå till utifrån ett rättssystematiskt perspektiv.11 En fråga är dock vilka ramar som gäller för denna systematik. För att underlätta framställningen finns det enligt min mening anledning att skilja mellan intern och extern systematik. Med den förra syftar jag på en systematik inom inkomst- och mervärdesbeskattningen var för sig12 och med den senare en systematik som spänner över båda fälten.13 Det ska betonas att det inte finns utrymme att göra någon heltäckande systematisk kartläggning. Jag har istället beaktat systematiska aspekter på en övergripande nivå, främst genom hänvisandet till allmänna skatterättsliga principer. Slutligen ska också påpekas att jag rättspolitiskt utgår ifrån att det i stor utsträckning är samhällsekonomiskt gynnsamt att främja möjligheterna att driva affärsverksamhet i aktiebolagsform. Denna utgångspunkt borde inte vara alltför kontroversiell.
Vad som sägs i denna artikel om landstinget gäller i förekommande fall även regionen, kommunen eller försäkringskassan.
Se 5–6 § lag (1993:1652) om ersättning för fysioterapi (LOF) och 5–6 §§ lag (1993:1651) om läkarvårdsersättning (LOL). Sjukgymnasten eller läkaren har möjlighet att istället ingå ett s.k. vårdavtal med landstinget. Parterna har i så fall större frihet att utforma avtalet som de behagar. I artikeln behandlas inte denna situation närmare.
Se förordning (1994:1120) om ersättning för fysioterapi och förordning (1994:1121) om läkarvårdsersättning.
Se 7 § LOF och 7 § LOL.
Se t.ex. prop. 2008/09:64 Ersättningsetablering för vissa privata vårdgivare, m.m. (hädanefter prop. 2008/09:64) s. 47. Förvisso uppställs inte något uttryckligt överlåtelse- och upplåtelseförbud i LOF och LOL, men i enlighet med allmänna avtalsrättsliga principer om partsbyte framstår det som tveksamt att en sjukgymnast/läkare ska kunna överlåta rätten att utföra vård mot offentlig ersättning (jfr Mellqvist, Mikael och Persson, Ingemar, Fordran och skuld, 10:e uppl., 2015 s. 53). Att etableringsrätter inte kan överlåtas separat antogs f.ö. vara fallet i HFD 2015 ref. 40, se mer nedan. Notera att det är en annan situation att bara överlåta rätten till ersättning.
Prop. 2008/09:64 s. 72.
KamR i Göteborg, avd. 1, 2016-02-12, mål nr. 4933-15.
FR i Karlstad, 2015-06-18, mål nr. 458-14.
Den enskilde invände också att hen själv och bolaget utgjorde en sådan skattegrupp som avses i 3:23 a ML och att upplåtelsen därför skulle vara undantagen från skatt enligt denna regel. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten var dock av annan uppfattning. För egen del lämnar jag detta därhän.
Med rättskällor menas i detta sammanhang främst vad som uttrycks i lagstiftning och rättspraxis, men även förarbeten och doktrin i kraft av sin argumentationsstyrka.
Jfr Tjernberg, Mats, Skatterättslig tolkning på inkomstbeskattningens område – lagen i sitt systematiska sammanhang och vid (uppenbara) felformuleringar, SN 2016 s. 172 ff. som diskuterar om inte en norm alltid borde förstås mot bakgrund av det sammanhang som den ingår i.
Intern systematik påminner om det Tuori benämner för lokal koherens, se Tuori, Kaarlo, Ratio and voluntas – the tension between reason and will in law, 2011, s. 147 ff.
Extern systematik kan jämföras med det Elgaard benämner harmonisering, se Egholm Elgaard, Karina Kim, Interaktionen mellem momsretten og indkomstskatteretten i forhold til hjemmel og EU-ret – det danske eksempel, 2016 (hädanefter Elgaard 2016), s. 80 och 423 ff.
2 INKOMSTBESKATTNINGEN AV LÖPANDE INTÄKTER FÖR UTFÖRD VÅRD
Två olika inkomster kommer att behandlas i det följande. För det första rör det sig om den ersättning som erhålls från landstinget för utförd vård. För det andra rör det sig om den ersättning som en vårdgivare kan erhålla från sitt bolag för att ha upplåtit etableringsrätten till bolaget. I detta avsnitt behandlas endast den förstnämnda ersättningen. Det som frågas är vem av vårdgivaren och dennes helägda aktiebolag som ska beskattas. Först under nästföljande rubrik behandlas istället upplåtelseersättningen.
Ett potentiellt hinder mot att tillskriva inkomster för utförd vård till ett aktiebolag består i att det endast är fysiska personer som kan inneha etableringsrätter. Utifrån argumentet att inkomstskatterätten så långt möjligt bör följa civilrätten14 skulle därför kunna hävdas att beskattning bör ske hos sjukgymnasten/läkaren personligen.
Till att börja med ska dock noteras att det rent praktiskt alltid är fysiska personer som bedriver verksamhet. Ett aktiebolag existerar endast såsom en fiktion och genom människors acceptans av det.15 Som påpekats ovan utgår jag dock ifrån att det är samhällsekonomiskt gynnsamt att kunna tillskriva en viss bedriven verksamhet till ett aktiebolag. Eftersom ett grundfundament för inkomstskatterätten dessutom är att den inte ska påverka enskildas val av företagsform, d.v.s. vara neutral,16 bör den så långt möjligt därför acceptera aktiebolaget som verksamhetsdrivare. Åtminstone är detta fallet så länge aktiebolagsformen inte har utnyttjats för att kringgå skattereglerna.
Frågan om vem av en fysisk person och dennes helägda aktiebolag som ska beskattas för en viss inkomst har tidigare behandlats i stor utsträckning, såväl i rättspraxis som i doktrin.17 Jag kommer därför inte att utreda den frågan grundligt,18 men däremot återge ett par intressanta avgöranden på temat.
I RÅ 1993 ref. 104 ansågs hindret för en juridisk person att vara styrelseledamot i ett aktiebolag (8:10 ABL) föranleda att utbetalade styrelsearvoden skulle beskattas hos delägarna personligen. Detta gäller dock inte uteslutande. Av RÅ 1993 ref. 55 följer att i särskilda fall och då uppdraget innehas under begränsad tid så kan beskattning istället ske hos bolaget.19
Rent civilrättsligt ska också noteras att bolaget kan ha rätt att utkräva ett styrelsearvode trots det lagstadgade hindret mot att utses till styrelseledamot. I NJA 2001 s. 872 hindrade nämligen inte förbudet mot att utse en juridisk person till konkursförvaltare att ett konkursförvaltararvode som utbetalats till ett bolag togs i anspråk av bolagets konkursborgenärer.20 Detta motiverades med att det inte låg några sakrättsliga överväganden bakom förbudet mot att utse juridiska personer till konkursförvaltare.
Vem som civilrättsligt kan utkräva inkomsten behöver nödvändigtvis dock inte vara utslagsgivande. I RÅ 1981 1:17 beskattads en läkare personligen och inte dennes helägda aktiebolag, trots att bolaget tycks ha kunnat utkräva ersättningen för uppdragets utförande. Möjligen kan avgörandet förklaras med att bolagsformen tycks ha använts för att kringgå skattereglerna. Bolaget företog nämligen privata inköp åt läkaren, samtidigt som läkaren inte plockade ut någon lön.21 Det framgår dock inte explicit vilken vikt som har lagts vid detta förhållande.
I frågor om vem av en ägare och dennes bolag som ska beskattas för en viss inkomst är det relativt vanligt att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) överväger huruvida bolaget har använts för att uppnå förmåner vid beskattningen eller inte.22 Utgångspunkten tycks dock vara att det är möjligt att bedriva olika slags verksamheter i bolagsform med skattemässig verkan.23
Framträdande skäl mot att kunna överlåta eller upplåta en etableringsrätt vidare består i att den faktiske vårdgivaren måste uppfylla kvalifikationskraven, samt att landstingen ska kunna planera hälso- och sjukvården utefter lokala förhållanden.24 Detta utgör dock inte något sakligt skäl för att verksamheten inte ska kunna anses bedriven av aktiebolaget skattemässigt. Eftersom tillskrivandet av verksamhet till ett bolag ändå alltid vilar på en ren fiktion borde därför inte det faktum att endast fysiska personer kan inneha etableringsrätter hindra att bolaget betraktas som verksamhetsdrivare. Inte heller framstår det som ett skattekringgående att en sjukgymnast/läkare driver sin verksamhet genom ett aktiebolag.
I linje med detta har Skatteverket framfört i ett ställningstagande att löpande inkomster som erhålls för utförd vård ska kunna beskattas i ett aktiebolag, trots att etableringsrätter endast kan innehas av sjukgymnasten/läkaren personligen.25 Det kan också påpekas att HFD alldeles nyligen fastställt ett förhandsbesked om att vinst vid avyttring av en etableringsrätt i samband en verksamhetsöverlåtelse ska beskattas hos bolaget.26 Detta motiverades med att värdet av etableringsrätten hade upparbetats genom den av bolaget bedrivna verksamheten. Ersättningen som lämnades för etableringsrätten skulle därför anses ingå i ersättningen för överlåtelsen av verksamheten.
Goda skäl talar alltså för att bolaget ska betraktas som rätt skattesubjekt för den ersättning som erhålls från landstinget. Mot bakgrund av detta ska nu frågas hur den ersättning som en vårdgivare kan erhålla från sitt bolag för upplåtelse av etableringsrätten ska inkomstbeskattas.
Se t.ex. Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, 1995, s. 366, Hultqvist, Anders, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN 2007 s. 697, Grosskopf, Göran och Grönfors, Kurt, Civilrätt och skatterätt – hönan och ägget, SN 1990 s. 354 och Simon-Almendal, Teresa, Civilrättens betydelse för skatterättsliga bedömningar, och tvärtom. Eller vad är karta, vad är verklighet?, JT 2012/13 (hädanefter Simon-Almendal JT 2012/13) s. 615 ff.
Jfr bl.a. Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag – en skatterättslig studie av alternativen särreglering och allmän reglering för beskattning av fåmansaktiebolag och dess ägare m.fl., 1999, s. 96.
Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 15:e uppl., 2015 (hädanefter LLMSS 2015) s. 45 f.
Se bl.a. RÅ 1969 ref. 19, RÅ 1973 Fi 85, RÅ 1974 A 2068, RÅ 1981 1:17, RÅ 1993 ref. 104, Sandström, K.G.A., Om aktiebolags beskattning för inkomst av fritt yrke samt därmed sammanhängande frågor, SN 1969 s. 575 ff., Sindahl, Mikael, Skattefrågor kring arbetsinkomster som uppbärs av eget bolag, SvSkT 1997 (hädanefter Sindahl SvSkT 1997) s. 359 ff., Adolfsson, Ronald, Advokat och hockeyspelare, artist eller knegare, SN 1999 s. 637 ff., Löfgren, Jerker, Några funderingar kring spörsmålet om en idrottsutövare kan sätta sin verksamhet på bolag, SvSkT 1999 s. 723 ff., Thorell, Per, Beskattning av styrelsearvoden, SN 2010 s. 513 ff., Erasmie, Anders, och Beyer, Carl, Möjlighet att utföra styrelseuppdrag genom bolag, SN 2011 s. 523–528.
Ett sådant forskningsprojekt bedrivs f.n. av David Kleist vid Göteborgs universitet.
Jfr RÅ 2000 not. 187.
Viss försiktighet är dock påkallad innan detta avgörande läggs till grund för skatterätten. I Högsta domstolens (HD:s) domskäl framförs nämligen att ägaren inte tagit upp förvaltararvodena i sin självdeklaration. Om den civilrättsliga lösningen bygger på hur beskattningen ser ut kan inte gärna beskattningen i sin tur bygga på civilrätten. Det framgår dock inte explicit på vilket sätt eller i vilken grad detta påverkat avgörandet.
Se t.ex. Sindahl SvSkT 1997 s. 359 ff. och Sagen, Jan, Om genomsyn av enmansägda managementbolag, SN 1993 s. 738.
Se t.ex. RÅ 1983 1:40 och RÅ 2000 not. 189.
Se bl.a. RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 2001 ref. 60.
Inte minst framhävs kvalifikationskravens betydelse vid övertagande av ett samverkansavtal i samband med en verksamhetsöverlåtelse i 5 e § LOF och 5 e § LOL. Se också prop. 2008/09:64 s. 48 om landstingens planeringsansvar.
Skatteverkets ställningstagande dnr. 131 472337-13/111, Landstingens utbetalningar av läkarvårdsersättning och sjukgymnastersättning av den 2013-08-09, se särskilt under avsnitt 4 stycke 3.
HFD 2015 ref. 40.
3 INKOMSTBESKATTNINGEN AV UPPLÅTELSE AV EN ETABLERINGSRÄTT TILL EGET BOLAG
3.1 Allmänt om problematiken
Det skulle kunna tänkas att ersättning som lämnas för upplåtelse av en etableringsrätt bör jämställas med en periodvis utgående avgift för att utnyttja en immateriell tillgång och att upplåtaren därför anses bedriva näringsverksamhet (13:10 IL). Om nu en sjukgymnast/läkare bedriver sin praktik i ett bolag utan att betinga sig någon ersättning för att bolaget får nyttja etableringsrätten uppstår en fråga om inte sjukgymnasten/läkaren personligen borde uttagsbeskattas (22:3–4 IL). Att verksamheten faktiskt bedrivs i bolaget tas i så fall till intäkt för att etableringsrätten har upplåtits latent.
I RÅ 2004 ref. 6 hade tre lärare och forskare överlåtit sina immateriella rättigheter avseende en uppfinning till ett bolag. Som ersättning skulle de ha rätt till viss procentsats på intäkterna från exploateringen. Sedan utvecklarna och bolaget kommit överens om att tillsammans bilda ett nytt bolag som skulle få exploatera uppfinningen avsade sig dock utvecklarna sin rätt till ersättning. HFD uttalade att ersättningen skulle ha beskattats som inkomst av näringsverksamhet för utvecklarna. Denna avkastningsrätt utgjorde därför en tillgång i näringsverksamhet som blev föremål för uttagsbeskattning.
Möjligen skulle kunna hävdas att eftersom en etableringsrätt utgör en rätt till ersättning för utförd vård så uppgår marknadsvärdet till motsvarande belopp (22:7 IL). Konsekvensen av en sådan uttagsbeskattning är dock att alla de löpande inkomsterna trots allt kommer att beskattas hos vårdgivaren personligen.27 Givet det samhällsekonomiska intresset av att kunna bedriva sin verksamhet i bolagsform och med hänsyn till neutralitetsskäl framstår inte detta som särskilt önskvärt. Emellertid står det samtidigt klart att en sjukgymnast/läkare inte skattefritt ska kunna plocka ut pengar från sitt bolag genom att upplåta etableringsrätten till bolaget mot ersättning. Det vore alltså önskvärt om en lösning på denna problematik kunde adressera båda dessa frågor. I två alternativa utföranden skissas nu på hur sådana lösningar skulle kunna se ut.
Av reciprocitetsskäl borde bolaget dock medges avdrag enligt 16:1 IL (en kostnad för intäkternas förvärvande).
3.2 Att betrakta ersättningen som förtäckt lön
Ovan har nämnts att det inte är möjligt för en sjukgymnast/läkare att upplåta en etableringsrätt vidare. Med motivering att bolaget därför inte erhåller någon motprestation skulle den lämnade ersättningen istället kunna betraktas som förtäckt lön. Från rättspraxis finns flera exempel på att en delägare har beskattats för inkomst av tjänst när denne eller närstående deltagit i förmånliga transaktioner med sitt aktiebolag.28 Att det rent formellt rör sig om en upplåtelse av en etableringsrätt skulle alltså kunna betraktas som en rättshandling med oriktig benämning.
Konsekvensen av att betrakta ersättningen som förtäckt lön är att bolaget beskattas för de löpande inkomsterna och får avdrag för en lönekostnad (16:1 IL). Dessutom kan inte sjukgymnasten/läkaren skattefritt plocka ut medel ur sitt bolag genom att upplåta etableringsrätten till det mot ersättning.
En annan fråga är hur denna lösning förhåller sig till kammarrättens bedömning att ersättning som lämnas för upplåtelse av en etableringsrätt ska betraktas som en mervärdesskattepliktig tjänst. I inkomstslaget näringsverksamhet anges att det som utgör utgående mervärdesskatt inte ska tas upp (15:6 IL). Någon motsvarande bestämmelse finns inte i inkomstslaget tjänst. Det kan tyckas att den utgående mervärdesskatten borde betraktas som något annat än förtäckt lön.29 En sådan lösning blir dock något konstlad eftersom 20 % av det som har klassats som förtäckt lön alltså ska anses utgöra mervärdesskatt på en tjänst som inkomstskatterättsligt inte är någon tjänst.
Att betrakta den ersättning som lämnas för upplåtelse av en etableringsrätt såsom förtäckt lön går helt klart att förena med inkomstskatterättens interna systematik. För att undvika dubbelbeskattning på det som utgör utgående mervärdesskatt krävs emellertid en något konstlad lösning. Den är därför inte lika tilltalande ur ett externt rättssystematiskt perspektiv, d.v.s. med hänsyn till den mervärdesskatterättsliga klassificeringen.
Se t.ex. RÅ 1983 1:48, RÅ 1983 1:76 och RÅ 1996 ref. 16. Det hade kunnat tänkas att det istället skulle bedömas som förtäckt utdelning, men p.g.a. sjukgymnastens/läkarens eventuella aktivitet i bolaget ligger det nog närmare till hands att bedöma det som förtäckt lön (se LLMS 2015 s. 402).
Rent språkligt borde den öppna formuleringen i 11:1 IL inte hindra detta.
3.3 Etableringsrätters marknadsvärde
Möjligen finns det ett annat sätt att tolka lagstiftningen, varigenom uttagsbeskattningens effekter kan neutraliseras i detta fall. Utgå ifrån att etableringsupplåtelsen utgör en tjänst som tillhandahålls bolaget och att den ersättning som lämnas ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för sjukgymnasten/läkaren personligen. I så fall överensstämmer den inkomst- och mervärdesskatterättsliga klassificeringen. Under dessa förhållanden bör som sagt uttagsbeskattning inträda för de sjukgymnaster/läkare som inte upplåtit etableringsrätten mot ersättning, men ändå driver verksamheten i ett aktiebolag. För att uttagsbeskattningen ska ha någon betydelse måste dock den uttagsbeskattade tillgången ha ett marknadsvärde. Med hänsyn till etableringsrätters speciella karaktär är det kanske möjligt att argumentera för att så inte är fallet.
Sett till hur regeln i 61:2 IL är utformad utgör marknadsvärdet det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tjänsten bjudits ut på marknaden med villkor som utifrån dennes affärsmässiga situation framstår om naturliga. Med motivering att etableringsrätter inte kan bjudas ut på någon marknad skulle kunna hävdas att de saknar marknadsvärde.
En rättighet som påminner om etableringsrätter är hyresrätter i och med att villkor om särskild ersättning för överlåtelse av en hyresrätt är ogiltiga enligt 12:65 JB. Ur systematiskt hänseende finns det därför anledning att fråga sig om en sådan rättigheter anses ha något marknadsvärde, samt om vinst vid avyttring av den kan inkomstbeskattas. I RÅ 1987 ref. 89 hade den enskilde bytt en bostadsrätt mot en hyresrätt. Till följd av regeln i JB ansågs hyresrätten sakna marknadsvärde vid kapitalvinstberäkningen på bostadsrätten.30 I prop. 1989/90:110 uttrycks att avgörandet inte utgör något avsteg från marknadsvärderingsnormen, utan endast är en konsekvens av regleringen i JB.31
Att en hyresrätt inte anses ha något marknadsvärde utesluter dock inte att beskattning kan ske om det är fråga om en överlåtelse mot ersättning istället för ett byte. I så fall skulle etableringsrätterna kunna hanteras på samma sätt. Det innebär att om ersättning lämnas för upplåtelse av en etableringsrätt så inträder beskattning. Om ersättning inte lämnas så inträder förvisso uttagsbeskattning, men denna får inte någon effekt då etableringsrättens marknadsvärde anses uppgå till 0 kr.
I RÅ 2009 ref. 79 beskattades den ersättning som en hyrestagare erhöll för att ha avstått sin hyresrätt till förmån för hyresvärden. HFD lade uttryckligen dock vikt vid att det inte var fråga om någon överlåtelse och att 12:65 JB därför inte var tillämplig. Motsatsvis antyder detta att en försäljning av en hyresrätt inte kan beskattas till följd av den civilrättsliga ogiltighetsregeln. Detta ligger i linje med de rättsfall som anger att ogiltiga fastighetsöverlåtelser inte ska beskattas.32 Dock ska noteras att det även förekommer rättspraxis som anger det motsatta, d.v.s. att beskattningen inte ska påverkas av civilrättslig ogiltighet.33
Om det civilrättsliga hindret mot att upplåta och överlåta etableringsrätter medför att de inte ska anses ha något marknadsvärde kan man fråga sig om inte detta tvunget också medför att sjukgymnasten/läkaren personligen är den som ska beskattas för löpande intäkter. Mot detta kan invändas att det inte är civilrätten i sig utan dess effekter som medför att etableringsrätter saknar marknadsvärde. Det är nämligen inte bara otillåtet att upplåta etableringsrätter vidare, utan rentav inte möjligt. En etableringsrätt utgör inte något annat än en rätt till ersättning för utförd vård och denna ersättning ska inte betalas ut till en främmande vårdgivare som olovligen köpt eller hyrt etableringsrätten. Notera dock att detta ska skiljas från situationen att den rätte sjukgymnasten/läkaren bara har anvisat någon annan som betalningsmottagare.
För att bolaget ska betraktas som rätt skattesubjekt under dessa förhållanden måste inkomstallokeringen34 grundas på betalningsmottagandet. Detta går stick i stäv med den s.k. subjektsprincipen som istället avser att grunda allokeringen på rekvisiten för inkomsters skatteplikt och därmed på intjänandet.35 Denna princip gäller dock inte samtliga typer av inkomster. Exempelvis ska utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras (42:12 IL).36 Tidigare i litteraturen har det t.o.m. påståtts att denna regel ger uttryck för en allmän princip så länge mottagaren bara kan inträda i givarens skattemässiga läge.37 Eftersom det dock är svårt att bestämma vad som utgör huvudregel och vad som utgör undantag har denna uppfattning kritiserats.38
Det är ingen omöjlighet att allokera vårdinkomsterna till bolaget samtidigt som regleringen kring etableringsrätter anses medföra att de saknar marknadsvärde. Konsekvenserna av denna lösning är att bolaget beskattas för de löpande intäkterna för utförd vård, att sjukgymnasten/läkaren inte kan uttagsbeskattas då verksamheten bedrivs i bolagsform och att medel inte skattefritt kan lyftas ur bolaget. Lösningen korresponderar med den mervärdesskatterättsliga bedömning som kammarrätten gjorde. Som visats uppkommer dock inom inkomstskatterätten flera systematiska svårigheter som måste hanteras.
Enligt RÅ 1987 ref. 89 II ansågs motsvarande även gälla vid beräkningen av en kapitalförlust. Numera framgår dock av 44:25 IL att beräkningen av en kapitalförlust ska reduceras med hyresrättens värde.
Prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning s. 394.
RÅ 1970 ref. 42 och RÅ 1980 Aa 40.
Så ansågs vara fallet vad gäller den löpande fastighetsbeskattningen i RÅ 1979 1:53. Se på temat bl.a. Bergström, Sture, Ogiltighet ur civilrättslig och skatterättslig synvinkel, 1984 och Simon-Almendal, JT 2012/13 s. 607 ff.
Med inkomstallokering menas att en inkomst knyts an till ett visst subjekt, se Kleist, David, Allokering av utdelningsinkomster i samband med aktielån och överlåtelse av rätt till framtida utdelning, SN 2015 s. 603.
Se t.ex. RÅ 1962 ref. 16, Melz, Peter, Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster, SN 1992 s. 463 ff. och Emblad, Patrik, Rätt skattesubjekt för kapitalvinster – en fråga om legalitetsprincipens gränser, JP häfte 2, 2015 s. 281 ff.
Detsamma har ansetts gälla för obligationsränta enligt RÅ 1992 ref. 76. Se också Melz, Peter, Lagtolkningsmetoder – synpunkter i anledning av ett rättsfall om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter, SN 1992 s. 613 ff.
Englund, Göran, Om inkomstskattefaktorn vid benefika förvärv, 1960, s. 239 ff.
Welinder, Carsten, Något om beskattningen av benefika förvärv – en kommentar till en gradualavhandling, SvSkT 1960 s. 457 och Replik till Göran Englund, SvSkT 1961 s. 209.
3.4 Sammanfattning så långt
Att betrakta upplåtelsen av etableringsrätten som en tjänst, vilken tillhandahålls det egna bolaget, korresponderar bättre med kammarrättens mervärdesskatterättsliga behandling än att bara betrakta den ersättning som lämnas för upplåtelsen såsom förtäckt lön. Detta senare alternativ är emellertid enklare att förena med inkomstskatterättens interna systematik. I följande avsnitt diskuteras frågan utifrån ett rent mervärdesskatterättsligt perspektiv.
4 DEN MERVÄRDESSKATTERÄTTSLIGA BEDÖMNINGEN
Det finns goda skäl att inte eftersträva extern systematik mellan inkomst- och mervärdesskatterätten, inte minst eftersom respektive område inriktar sig på olika föremål och stödjer sig på olika grundprinciper.39 Det är emellertid besvärande att å ena sidan betrakta den ersättning som lämnas för upplåtelse av en etableringsrätt till eget bolag som förtäckt lön vid inkomstbeskattningen och å andra sidan som ersättning för en tjänst vid mervärdesbeskattningen. Förvisso är det möjligt att argumentera för att det som inbetalas i mervärdesskatt inte ska betraktas som förtäckt lön vid inkomstbeskattningen, men det är inte helt stringent att vid inkomstbeskattningen betrakta en del av denna lön som mervärdesskatt på en tjänst som inkomstskatterättsligt inte är någon tjänst. Bortsett från denna logiska inkongruens kan frågan också granskas ur ett internt mervärdesskatterättsligt perspektiv. Detta är vad som nu ska göras.
I kammarrättens dom diskuteras förhållandet till neutralitets- och likabehandlingsprinciperna. Enligt den enskilde skulle en mervärdesbeskattning av upplåtelsen försätta ett aktiebolag i ett sämre läge än en enskild näringsidkare. Med hänvisning till EU-domstolens dom Gregg C-216/9740 framförde kammarrätten dock att en beskattning inte skulle hindras av dessa principer. Transaktionen att upplåta en etableringsrätt skulle nämligen behandlas på samma sätt oavsett om upplåtelsen gjordes av en fysisk person eller av ett aktiebolag. Till skillnad från den enskilde argumenterade alltså kammarrätten utifrån neutralitet mellan transaktionstyper och inte mellan företagsformer.
Till att börja med ska noteras att det finns flera olika typer av neutralitetsprinciper på mervärdesskatteområdet. T.ex. ska mervärdesskatten vare sig påverka en producent i valet av leverantör (produktionsneutralitet) eller konsumenters val mellan olika produkter (konsumtionsneutralitet).41 För min del är det främst s.k. fiskal neutralitet som tilldrar sig intresse. Med detta förstås ett krav på likabehandling, vilket innebär att olika regler inte får tillämpas på samma situationer eller att samma regler inte får tillämpas på olika situationer.42 EU-domstolen har i ett flertal mål anfört att mervärdesbeskattningen inte ska påverkas av den rättsliga form som en viss verksamhet bedrivs i.43 Liksom kammarrättens dom tycks neutraliteten hänföra sig till transaktionstypen och inte till företagsformen. Exempelvis uttalades i målet Abbey National att principen om skatteneutralitet ”utgör hinder för att näringsidkare som genomför samma transaktioner behandlas annorlunda när det gäller påförande av mervärdesskatt”.44
Frågan är vad som menas med ”samma transaktioner”. Rent språkligt är det ett snävare uttryck än ”lika transaktioner”. Den närmare innebörden av ”samma” måste enligt min mening dock konstrueras.45 Såvitt gäller etableringsrätter är situationen något speciell. Regleringen kring etableringsrätter innebär att ett aktiebolag vare sig kan inneha, överlåta eller upplåta etableringsrätter. Att sjukgymnastens/läkarens upplåtelse av etableringsrätten till sitt bolag skulle beskattas på samma sätt om upplåtelsen istället hade gjorts av ett aktiebolag, såsom kammarrätten påstår, är därför inget möjligt scenario. Dessutom kan frågas om det bolag som får en etableringsrätt upplåten till sig från sin delägare egentligen erhåller någon motprestation över huvud taget. Det ligger därför nära till hands att även inom mervärdesskatterätten jämställa transaktionen med utbetalning av lön. I så fall inträder inte någon mervärdesbeskattning eftersom den som erhåller lön i egenskap av anställd inte utgör någon beskattningsbar person (4:1 ML och art. 10 i Rådets direktiv 2006/112/EG).
Att som kammarrätten betrakta den lämnade ersättningen som en ersättning för utförd tjänst medför också vissa svårigheter i avdragshänseende. I de flesta fall har nog inte sjukgymnasten/läkaren någon ingående mervärdesskatt att dra av mot utgående skatt eftersom inköpen till verksamheten normalt torde göras i bolaget. Emellertid får inte heller avdrag göras i bolaget eftersom verksamheten som bedrivs där förmodligen bara består av skattebefriad sjukvård (3:4, 8:3 ML och art. 132.1 b, c, samt art. 168 i Rådets direktiv 2006/112/EG). Återbetalningsreglerna i 10 kap. ML omfattar inte heller sjukvårdsundantaget (10:11 ML e contrario). En konsekvens av detta är att avdragsrätten inte blir effektiv.
Enligt min mening följer det därför även av mervärdesskatterättens interna systematik att den ersättning som lämnas för upplåtelse av en etableringsrätt ska betraktas som lön och inte som ersättning för en tjänst. Klassificeringen skulle i så fall också sammanfalla med den lösning som bäst överensstämmer med inkomstbeskattningens interna systematik. Eftersom någon mervärdesskatt då inte utgår kommer inte heller de båda skatteområdena att kollidera.
Se t.ex. Elgaard 2016, s. 439 ff.
P. 20.
Se t.ex. Sonnerby, Mikaela, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, 2010 (hädanefter Sonnerby 2010), s. 76 ff., Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 3:e uppl., 2015, s. 29 f.
Ibid.
Se t.ex. C-141/00,Kügler, EU:C:2002:473, p. 30, C-45/01,Dornier, EU:C:2003:595, p. 44 och C-253/07,Canterbury, EU:C:2008:571, p. 30. Dessa mål, samt ett par andra kommenteras i Sonnerby, Mikaela, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, 2010, s. 128 ff.
C-169/04,Abbey National 2, EU:C:2006:289, p. 56.
Jfr när det gäller likhetsbegreppet Påhlsson, Robert, Equality in Taxation: Reflections on the Social Construction of Comparability in Tax Law”, bokkapitel i Principles of Law – Function, Status and Impact in EU Tax Law, Brokelind, Cécile (red.), 2014, s. 151 f.
5 SAMMANFATTNING
Beskattningen av etableringsrätter ställer gränsdragningen mellan inkomst- och mervärdesskatterätt på sin spets. Frågan avtäcker en potentiell kollision mellan dessa skatteområden och problematiserar det ”systematiska” i systematisk lagtolkning. Ovan har jag argumenterat för att mervärdesskatterättens interna systematik talar för att den ersättning som lämnas för etableringsrättsupplåtelsen ska klassificeras på ett sätt som överensstämmer med inkomstbeskattningens interna systematik. Därigenom undviks en kollision. Om man emellertid istället utgår ifrån kammarrättens bedömning i mervärdesskattefrågan finns det enligt min mening anledning att beakta inkomstskattefrågan parallellt. Åtminstone bör undersökas vilket utrymme som finns att undkomma oavsiktlig dubbelbeskattning. Som framförts av Påhlsson bör de juridiska begreppen vara våra tjänare och inte våra herrar.46
Patrik Emblad är doktorand i finansrätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.
Påhlsson, Robert, Kringgående av inkomstskattelag – en resa utan slut, SN 2016 s. 117.