Artikelförfattarna företrädde som ombud Nobel Biocare Holding AB i HFD.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom den 7 juni 2016 (mål nr. 6664-6666-14)1 prövat innebörden av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. HFD har funnit att 14 kap. 19 § IL kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett nytt avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Bedömningen torde vara mycket överraskande för många. I artikeln görs en kritisk genomgång av avgörandet och dessutom kommenteras en rad frågor som inte prövades av HFD.
1 INLEDNING
Nobel Biocare Holding AB tog under 2003 upp lån enligt låneavtal (Lån 1) från sitt moderbolag Nobel Biocare Holding AG. Lånen hade en viss löptid med villkor om amortering och med en rörlig ränta motsvarande Stibor plus en viss räntemarginal. Lånefordringarna överläts därefter direkt till Nobel Biocare Investments NV, ett annat bolag inom koncernen. Nobel Biocare Investments NV var således den part som var borgenär avseende Lån 1.
År 2008, då Lån 1 till viss del hade amorterats av, avslutades Lån 1. Istället tog Nobel Biocare Holding AB upp lån enligt ett annat låneavtal (Lån 2) från Nobel Biocare Investments NV. Lån 2 uppgick till de belopp som Lån 1 ursprungligen hade uppgått till, dvs. före de amorteringar som hade skett fram till 2008. I Lån 2:s låneavtal saknades bestämmelser om löptid och amortering. Räntevillkoren var annorlunda och följde koncernens månadsvis bestämda internränta, innebärande att räntan var 2,5 % högre än enligt Lån 1. Förutom de nämnda villkorsändringarna innehöll Lån 2 andra villkor, jämfört med Lån 1, avseende tillämplig lag på avtalet, skiljedomsklausuler, frånvaro av villkor om dröjsmålsränta, m.m. Samma år, dvs. 2008, överläts lånefordringarna till Nobel Biocare Holding AG, Schweiz. Nobel Biocare Holding AG var således den part som var borgenär avseende Lån 2. Nobel Biocare Holding AB ansåg det nödvändigt att ha en marknadsmässig ränta i Lån 2 med hänsyn till att schweizisk skattelagstiftning, i enlighet med armlängdsprincipen, ställer krav på att räntan ska vara marknadsmässig. Om räntan i Lån 2 inte hade varit marknadsmässig hade Nobel Biocare Holding AG riskerat att bli upptaxerat i Schweiz.
Lån 1 innehöll inga bestämmelser om att lånet kunde bringas att upphöra i förtid eller att räntevillkoren kunde ändras. Nobel Biocare Holding AB erhöll inte någon kompensation vid avslutandet av Lån 1 för att räntan enligt Lån 2 skulle komma att bli högre.
Skatteverkets ståndpunkt i målet var att räntan enligt Lån 1 var marknadsmässig, något som Nobel Biocare Holding AB bestred. Båda parter – både Nobel Biocare Holding AB och Skatteverket – var överens om att räntan enligt Lån 2 i sig var marknadsmässig. Det var alltså ostridigt i målet att om Nobel Biocare Holding AB i stället hade tagit upp ett lån hos en extern långivare på marknaden, t.ex. en bank, vid tidpunkten för Lån 2 och med detta låns villkor, så hade räntan varit densamma som den som Lån 2 föreskrev.
Målet gällde taxeringsåren 2009–2011. De åren var således Lån 2 gällande mellan parterna varvid Nobel Biocare Holding AB erlade räntor i enlighet med villkoren i Lån 2.
Skatteverket vägrade med åberopande av korrigeringsregeln (14 kap. 19 § IL) Nobel Biocare Holding AB avdrag vid taxeringarna 2009–2011 för den del av räntan på Lån 2 som motsvarade skillnaden i räntenivå mellan Lån 1 och Lån 2. Skatteverket motiverade beslutet med att bytet av lån innebar en betydande försämring för Nobel Biocare Holding AB. Skatteverket ansåg att en oberoende part inte hade gått med på ett byte till ett lån som medförde högre räntekostnader utan att begära kompensation.
Förvaltningsrätten undanröjde Skatteverkets beslut. Förvaltningsrätten ansåg att bedömningen av om avtalsvillkoren i Lån 2 var marknadsmässiga inte kunde göras genom en jämförelse mellan Lån 2 och Lån 1. Istället skulle enbart villkoren i Lån 2, dvs. det lån som var gällande vid taxeringarna 2009–2011 och som hade föranlett räntebetalningarna, prövas mot korrigeringsregeln. För korrigering krävdes enligt domstolen att Lån 2 innehöll villkor som inte skulle ha tillämpats mellan sinsemellan oberoende långivare och låntagare. Domstolen noterade också att det var omständigheterna vid lånetillfället (Lån 2) som var avgörande för bedömningen. Eftersom Skatteverket inte hade presenterat någon utredning som visade att villkoren i Lån 2 inte varit marknadsmässiga, och inte heller presenterat något jämförelsematerial med objektiva uppgifter om vilka villkor som gällde på kapitalmarknaden för liknande lån vid lånetillfället, fann domstolen att någon korrigering inte kunde ske.
Kammarrätten ändrade förvaltningsrättens dom och fastställde den taxeringshöjning som Skatteverket hade beslutat om. Kammarrätten fann således att 14 kap. 19 § IL var tillämplig trots att det var ostridigt i målet att räntan på Lån 2 i sig var marknadsmässig.
2 HFD:S DOM
HFD meddelade prövningstillstånd2 enbart i frågan huruvida korrigeringsregeln kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett nytt avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Enligt Nobel Biocare Holding AB var det villkoren i det avtal som föranlett de yrkade ränteavdragen, dvs. räntevillkoren i Lån 2, som skulle prövas mot korrigeringsregeln – inte en jämförelse mellan gamla och nya avtal. Frågan HFD hade att behandla var således om en prövning enligt korrigeringsregeln är begränsad till att endast avse räntevillkoren i det mellan parterna gällande avtalet (Lån 2), eller om det finns anledning att beakta villkoren i de tidigare avtalen (Lån 1) mellan parterna. HFD uttalade att en förutsättning för att kunna tillämpa korrigeringsregeln är att bolagets resultat blivit lägre till följd av att villkoren som avtalats mellan de närstående parterna avvikit mot vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. HFD ansåg att grunden för denna bedömning inte enbart var den nya räntenivån i Lån 2, utan samtliga villkor som parterna avtalade när Lån 2 ingicks. Enligt HFD var det av särskild betydelse att bolaget godtog en räntehöjning utan kompensation, trots att Lån 1 inte innehöll någon skyldighet att acceptera en räntehöjning. Enligt HFD skulle en oberoende part inte agerat på det sättet. HFD uttalade att korrigeringsregeln kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor och att en sådan tolkning får anses förenlig med OECD:s riktlinjer.
Ett s.k. partiellt prövningstillstånd enligt 36 a § förvaltningsprocesslagen, dvs. ett prövningstillstånd där enbart en viss fråga i målet prövas.
3 OMFATTNINGEN AV HFD:S PRÖVNING
Det är viktigt att observera att HFD:s prövning var mycket snävt begränsad. HFD meddelade prövningstillstånd enbart såvitt avser ”frågan om korrigeringsregeln kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor”. Domslutet utgörs av att HFD förklarar att denna fråga ska besvaras jakande. I målet i övrigt meddelas inte prövningstillstånd. Att HFD inte meddelar prövningstillstånd innebär som bekant att inga som helst slutsatser kan dras om HFD:s bedömning av underinstansens dom – HFD har helt enkelt inte alls prövat den. Domen är intressant på så sätt att HFD, i enlighet med vad som numera är möjligt enligt reglerna om partiellt prövningstillstånd, enbart uttalar sig i en viss rättsfråga, ungefär på samma sätt som sker i förhandsbeskedsärenden. Däremot har HFD inte alls prövat den rättsföljd som kammarrätten beslutade om i sin dom.
Det anförda innebär att HFD enbart har överprövat kammarrättens dom i den rättsfråga som avgränsades genom det lämnade prövningstillståndet, inget annat. I målet aktualiserades en rad andra frågor, som alltså inte kom under HFD:s prövning. Dessa frågor var:
Vilket taxeringsår som var korrekt för tillämpning av korrigeringsregeln med beaktande av vad som var rätt ”sak” att pröva enligt regeln
Hur en resultatkorrigering enligt 14 kap. 19 § IL skulle ske och inom vilka ramar
Placering av bevisbördan och nivån på beviskravet
Även om ovanstående frågor inte prövades av HFD, kommenterar vi dessa nedan, eftersom frågorna är närliggande och av stort intresse i sammanhanget.
4 KOMMENTARER TILL DOMEN
HFD:s slutsatser i domen kan enligt vår bedömning sammanfattas på följande sätt. Då man prövar tillämpligheten av 14 kap. 19 § IL ska inte enbart Lån 2 beaktas, utan även Lån 1 (dvs. räntenivån i det låneavtalet). Lån 2 ska alltså jämföras med Lån 1. Lån 2 innebär en försämring för Nobel Biocare Holding AB, eftersom räntan enligt Lån 2 är högre än räntan enligt Lån 1. Lån 1 ingicks redan år 2003, dvs. vid en tidpunkt som ligger före de år som i målet är aktuella att pröva mot korrigeringsregeln (taxeringsåren 2009–2011). Enligt HFD ska således bedömningen sträckas ut över en lång tidsperiod, dvs. avse år som ligger bakåt i tiden och som inte omfattas av taxeringstvisten. HFD frångår således principen om beskattningsårets slutenhet, i detta fall till den skattskyldiges nackdel. Eftersom man ska beakta även Lån 1 blir slutsatsen, enligt HFD, att Nobel Biocare Holding AB vid avslutandet av Lån 1 borde ha betingat sig en kompensation för den framtida höjda räntan som skulle komma att gälla enligt Lån 2 (dvs. en ränteskillnadsersättning, s.k. räntekompensation). En oberoende part hade agerat på det sättet. Det villkor som är icke-marknadsmässigt är således, enligt HFD, avsaknaden av villkor om ränteskillnadskompensation vid avslutandet av Lån 1.
Vi anser att HFD:s bedömning kan ifrågasättas av flera olika skäl. Taxeringsprocessen bygger på principen om beskattningsårets slutenhet. HFD har i tidigare praxis i vissa fall3 frångått denna princip, men då enbart till den skattskyldiges fördel. Att HFD har gjort så undantagsvis har byggt på försiktighetsprincipen, dvs. den vedertagna principen att korrigeringsregeln ska tillämpas restriktivt.4 En tillämpning av korrigeringsregeln är en mycket ingripande åtgärd, och den skattskyldige har mot denna bakgrund tillåtits att göra s.k. kompensationsinvändningar avseende andra år för att freda sig. Nu gör HFD en helomvändning, dvs. frångår principen om beskattningsårets slutenhet till den skattskyldiges nackdel, vilket ger ökade möjligheter till tillämpning av korrigeringsregeln. När det är fråga om en så stor principiell kursändring, hade man förväntat sig detaljerade och väl underbyggda domskäl. Dessa lyser enligt vår uppfattning med sin frånvaro. HFD anför i domskälen att dess tolkning av korrigeringsregeln får anses förenlig med OECD:s riktlinjer på internprissättningsområdet, dock utan att motivera detta. För egen del har vi svårt att finna något stöd för HFD:s ståndpunkt i riktlinjerna. Tvärtom följer av riktlinjerna att koncerninterna avtal ska löpande uppdateras så att de vid var tid innehåller marknadsmässiga villkor.5 Det innebär att företag uppmanas att med jämna mellanrum anpassa ersättningen i koncerninterna avtal så att den vid var tidpunkt ligger på en marknadsmässig nivå. HFD:s dom innebär i strid med detta en korrigering av Nobel Biocare Holding AB:s resultat till följd av att räntan enligt Lån 1 (som inte längre var marknadsmässig vid taxeringsåren 2009–2011) anpassas till en marknadsmässig nivå i Lån 2. Det grundläggande kravet på armlängdsmässig prissättning som följer av OECD:s riktlinjer illustreras av att schweizisk skattelagstiftning (som också tillämpar armlängdsprincipen i enlighet med OECD:s riktlinjer vid prissättning) ställde krav på marknadsmässig ränta i Lån 2.
Bl.a. RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målet) och RÅ 2004 ref. 13.
Richard Arvidsson, Dolda vinstöverföringar, s. 334. Angående försiktighetsprincipen, se bl.a. prop. 1965:126 s. 15, RÅ 1991 ref. 107 samt Richard Arvidsson, Shell-målen, Svensk Skattetidning 1991, s. 532 ff.
Jämför OECD:s riktlinjer punkt 6.34. som rör ersättningar för immateriella rättigheter. Där anges att om förhållandena är sådana att oberoende parter kan antas haft med ett prisjusteringsvillkor i avtalet, så ska prissättningen baseras utifrån det (dvs. marknadsanpassas). Vidare anges att om oberoende parter skulle ha bedömt att förändringen av marknadsförhållandena är sådana att de hade krävt omförhandling av avtalet, så ska prissättningen anpassas efter det. Se även prop. 2005/06:169 s. 110 ff. där budskapet är att koncernintern prissättning ska uppdateras kontinuerligt, dvs. anpassas till rådande marknadsförhållanden.
5 ÖVRIGA FRÅGOR
Som nämnts ovan vill vi kommentera några närliggande frågor, trots att dessa inte har prövats av HFD i domen.
5.1 Rätt taxeringsår och relevant ”sak” enligt korrigeringsregeln
En intressant fråga är vilket som är rätt taxeringsår att tillämpa 14 kap. 19 § IL på, dvs. vilket taxeringsår kan en eventuell korrigering ske? Som framgår av analysen av HFD:s dom kan det konstateras att det icke-marknadsmässiga villkoret i den aktuella situationen var frånvaron av villkor om ränteskillnadskompensation vid avslutandet av Lån 1 (taxeringsåret 2009) då ett annat låneavtal med högre ränta (Lån 2) ingicks. Det är vid den tidpunkten låntagaren mister det fördelaktiga låneavtalet, något denne kan förväntas begära kompensation för. Detta skulle alltså ha kunnat leda till en korrigering av Nobel Biocare Holding AB:s resultat genom påförandet av en intäkt taxeringsåret 2009.6
”Saken” i skatteprocessen brukar avgränsas genom att man identifierar bl.a. vilket händelseförlopp och taxeringsår en tvistefråga rör.7 Den följande genomgången tar dock sin utgångspunkt i hur 14 kap. 19 § IL är konstruerad, vilket även berörs i avsnitt 5.2 nedan.
I RÅ 1979 1:98 (Findus) prövades bl.a. frågan om rätt taxeringsår vid tillämpning av korrigeringsregeln.8 Målet, som företer vissa principiella likheter med situationen i Nobel Biocare Holding AB:s mål, gällde följande.
AB Findus överlät vederlagsfritt immateriella rättigheter år 1966/67 till ett utländskt koncernbolag och betalade därefter framgent royalty för nyttjandet av rättigheterna till det bolaget. Skatteverket ansåg att en sådan vederlagsfri överlåtelse hade AB Findus inte gjort om man inte hade varit i intressegemenskap med köparen. Dvs. det förelåg en icke-armlängdsmässig transaktion. Målet gällde taxeringsåret 1970 och Skatteverket ville med åberopande av den sagda transaktionen neka AB Findus avdragsrätt för royaltyn med tillämpning av korrigeringsregeln.
HFD underströk att Skatteverkets talan i målet gällde avdragsrätt för royalty och att målet avsåg taxeringsåret 1970. HFD fann att avdrag inte kunde nekas eftersom det är normalt att royalty utgår för användande av immateriella rättigheter och att denna var marknadsmässig, det var inte ens tvistigt i målet. HFD framhöll att man däremot i och för sig med korrigeringsregeln kunde angripa den vederlagsfria överlåtelsen av immateriella rättigheter, men att den transaktionen avsåg ett annat tidigare taxeringsår som inte ens var föremål för prövning i målet, dvs. den låg utanför processramen. HFD konkluderade att den av Skatteverket åberopade vederlagsfria överlåtelsen av immateriella rättigheter inte kunde påverka taxeringen taxeringsåret 1970. Av skrivningen kan således utläsas att HFD ansåg att Skatteverket med korrigeringsregeln angrep både fel ”sak” och fel taxeringsår. Den obehöriga resultatöverföring till utlandet som korrigeringsregeln syftar på hade alltså inte skett under det taxeringsår målet gällde.
Beträffande Nobel Biocare Holding AB:s mål gällde Skatteverkets omprövningsbeslut och underinstansernas domar storleken på avdragen för de räntebetalningar som bolaget hade gjort enligt Lån 2 taxeringsåren 2009–2011, dvs. om bolagets resultat skulle korrigeras de åren genom nekande av viss del av ränteavdragen. Räntan var dock, vilket var otvistigt i målet, i sig marknadsmässig. Tillämpar man RÅ 1979 1:98 på situationen i Nobel Biocare Holding AB:s mål synes det därför vara rätt att eventuellt korrigera bolagets resultat taxeringsåret 2009 genom påförande av en intäkt (ränteskillnadskompensation) det året. Däremot skulle det i enlighet med rättsfallet inte vara möjligt att korrigera övriga taxeringsårs resultat. Resultatkorrigering genom nedsättning av ränteavdragen borde alltså inte kunna ske, eftersom räntan enligt Lån 2 ju i sig är marknadsmässig. Vi tangerar den fråga som aktualiseras här även i följande avsnitt.
Det följer inte med nödvändighet att resultatet måste justeras enbart för det år Lån 1 avslutas. Såvitt vi förstår ska dock enligt god redovisningssed en ränteskillnadskompensation intäktsföras omedelbart och inte periodiseras.
Almgren och Leidhammar, Skatteprocessen, s. 180.
Målet gällde eftertaxering och vid denna tid gällde en sakprocess i eftertaxeringsmål.
5.2 Hur ska korrigering ske och gränserna för denna
Enligt lydelsen av 14 kap. 19 § IL ska man identifiera om det finns ett icke-marknadsmässigt villkor (”villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare”). Av lagtexten framgår att det är just det villkor som befinns vara icke-marknadsmässigt som ska korrigeras för, dvs. enligt lydelsen ska resultatet ”beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits”. Det anförda framgår även av HFD:s motivering i RÅ 1990 ref. 34 (Mobil Oil) där följande uttalas:
”För att korrigeringsregeln skall kunna tillämpas krävs bl.a. att det svenska företagets inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan två av varandra oberoende näringsidkare; det svenska företagets inkomst skall i sådana fall beräknas till det belopp vartill den kan antagas ha uppgått därest ett så avvikande villkor inte avtalats.”
Även av det ovan nämnda rättsfallet RÅ 1979 1:98 (Findus) framgår att det är det icke-marknadsmässiga villkoret (i domen frånvaron av ersättning vid överlåtelsen av immateriella rättigheter) som ska korrigeras för med stöd av korrigeringsregeln, inte andra villkor (i domen villkor om royalty, som gjordes avdrag för) som i sig är marknadsmässiga. Detta utgör kärnan i Findus-domen, varigenom HFD enligt vår mening på ett tydligt sätt visat hur korrigeringsregeln ska tillämpas.
Systematiken vid korrigering av ett företags resultat enligt 14 kap. 19 § IL förutsätter därför enligt vår mening att resultatet ska beräknas med korrigering av just det avtalsvillkor (i Nobel Biocare Holding AB:s fall frånvaron av räntekompensationsvillkor) som befinns vara icke-marknadsmässigt. Gör man korrigering av andra – marknadsmässiga – villkor (i Nobel Biocare Holding AB:s fall räntenivån i Lån 2) kan det givetvis leda till helt felaktiga skatteeffekter. En utebliven ränteskillnadsersättning vid Lån 1:s avslutande taxeringsåret 2009 kan inte gärna leda till nekade ränteavdrag alla år framgent utan något tak, eftersom den totala resultatjusteringen ska hållas inom de ramar som 14 kap. 19 § IL förutsätter.9 Tillämpningen av 14 kap. 19 § IL får med andra ord inte leda till merbeskattning, utan ska innebära en korrigering (varken mer eller mindre), på sätt som dess namn antyder. Ett säkerställande av en korrekt resultatjustering bygger alltså på att resultatet korrigeras med rättelse av det icke-marknadsmässiga villkoret; andra villkor ska inte justeras vid tillämpningen av 14 kap. 19 § IL.
Kammarrätten tillämpade 14 kap. 19 § IL genom att angripa ränteavdragen (räntenivån) enligt Lån 2, dvs. domstolen satte ner avdragen för räntor som i sig var helt marknadsmässiga, något som alltså enligt vår mening strider mot korrigeringsregelns lydelse och systematik.
Skatteverket har i senare ärenden rörande Nobel Biocare HoldingAB avseende efterföljande taxeringsår fortsatt att tillämpa korrigeringsregeln genom att sätta ner de ränteavdrag som gjorts på grund av räntebetalningar enligt Lån 2.
5.3 Bevisfrågor
HFD:s dom innebär att då man prövar tillämpligheten av 14 kap. 19 § IL, så ska man beakta inte bara Lån 2, utan även Lån 1 (dvs. räntenivån i det låneavtalet). En prövning av korrigeringsregeln i ett sådant fall förutsätter att det kan avgöras huruvida Lån 1 var marknadsmässigt eller ej vid lånets tillkomst år 2003.10 Detta får således till konsekvens att parterna måste föra bevisning rörande Lån 1, dvs. om marknadsförhållanden, kreditvärdighet och annat som förelåg vid en tidpunkt många år före de taxeringsår som ska prövas mot korrigeringsregeln. För den skattskyldige kan det vara svårt eller kanske ibland omöjligt att få fram bevisning om förhållanden som ligger långt tillbaka i tiden. Vi anser därför att det är viktigt att Skatteverket och domstolar iakttar regeln att det är Skatteverket som har den primära bevisbördan för tillämpning av 14 kap. 19 § IL.11 I det sammanhanget kan erinras om att riktlinjerna anbefaller försiktighet vad gäller krav som riktas mot skattskyldiga med avseende på information som berör år som inte kan eftertaxeras.12
Jämför Skatteverkets ställningstagande med anledning av domen, 2016-07-01 dnr. 131 307567-16/111. Skatteverket anger där att HFD:s dom inte begränsar möjligheten för en skattskyldig att ändra avtal som från början varit felaktigt prissatta.
Prop. 2005/06:169 s. 102.
OECD:s riktlinjer punkt 5.8.
6 AVSLUTANDE KOMMENTARER
HFD lämnade ett s.k. partiellt prövningstillstånd och begränsade sin prövning till enbart en viss rättsfråga. Det innebär att domen har en snäv räckvidd och att man får vara försiktig med att dra slutsatser av domen. Det finns flera närliggande frågor, som vi har berört ovan, som inte alls prövades av HFD. Att prövningstillstånd inte lämnades i de frågorna kan kanske bero dels på att det redan finns prejudikat där frågorna har bedömts (bl.a. RÅ 1979 1:98), dels på att frågorna i vissa avseenden förutsätter utredning samt prövning av bevisning. Till det ska läggas att lagstiftningen och dess systematik enligt vår mening får sägas vara tydlig vad gäller frågan om hur en inkomstkorrigering ska gå till. Dvs. i det avseendet finns enligt vår bedömning knappast något behov av en prövning av HFD.
Vad gäller den fråga som HFD prövade så ifrågasätter vi av flera olika skäl avgörandet. HFD har i vissa tidigare undantagsfall frångått principen om beskattningsårets slutenhet, men då bara till den skattskyldiges fördel, vilket haft sin grund i den sedan korrigeringsregelns tillkomst uttalade principen om att regeln ska tillämpas med försiktighet. HFD:s dom innebär en stor principiell omsvängning, utan att någon motivering lämnas i domskälen. I domen frångås principen om beskattningsårets slutenhet, till den skattskyldiges nackdel, vilket utökar möjligheterna att beskatta företag med stöd av korrigeringsregeln – dvs. raka motsatsen till försiktighet. Till följd av domen finns det risk för att ändring i ett marknadsmässigt koncerninternt avtal leder till negativa skattekonsekvenser, även om det nya avtalet innehåller i sig marknadsmässiga, men jämfört med det tidigare avtalet sämre, villkor. Teoretiskt innebär alltså domen att Skatteverket kan tillämpa korrigeringsregeln om ett ej längre marknadsmässigt avtalsvillkor (ej längre marknadsmässigt t.ex. p.g.a. att marknadsräntan med tiden har stigit eller sjunkit) anpassas så att det blir marknadsmässigt, förutsatt att marknadsanpassningen för den svenska parten innebär en försämring i förhållande till det tidigare villkoret. Samtidigt kommer självklart skattemyndigheten i det andra landet, där motparten i avtalet finns, att kräva att avtalsvillkoret i enlighet med armlängdsprincipen är marknadsmässigt. Såvitt vi kan utläsa av OECD:s riktlinjer och de svenska förarbetena så uppmanas skattskyldiga att löpande uppdatera villkoren i koncerninterna avtal så att de vid var tid är marknadsmässiga. En sådan ändring av ett avtal kan dock alltså, enligt HFD, leda till beskattning med stöd av korrigeringsregeln. Vi befarar att domen skapar osäkerhet om innebörden av armlängdsprincipen i svensk rätt och att domen kommer att leda till många nya tvister.
Lennart Staberg och Pär Magnus Wiséen är skattejurister vid PwC i Stockholm.