Aktuellt om mervärdesskatt

Förvaltningstjänster mot arvode från en komplementär i ett kommanditbolag utgör omsättning

Det är vanligt att olika typer av fonder sätts upp i form av kommanditbolag och att komplementären i kommanditbolaget är förvaltare av fonden. Så var också fallet i det mål Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelade dom i den 21 juni (mål nr 3020-15). Kommanditdelägare är olika institutionella investerare. Förvaltningsuppdraget regleras i ett bolagsavtal mellan komplementären och kommanditdelägarna. För förvaltningstjänsterna betalade kommanditbolaget ett särskilt förvaltningsarvode som under de första åren utgick med ett belopp motsvarande en viss procent av det kapital som kommanditdelägarna utfäst sig att investera i fonden. Därefter beräknades arvodet med utgångspunkt i av fonden gjorda investeringar i olika portföljbolag. Eventuella framtida vinster vid försäljning av portföljbolag skulle enligt bolagsavtalet först fördelas proportionellt mellan bolagsmännen tills dessa återfått det kapital de har investerat jämte ränta.

Skatteverket ansåg att förvaltningsarvodet utgjorde ersättning för skattepliktiga tjänster som komplementären tillhandahållit fonden varför skatt skulle utgå. Komplementären överklagade Skatteverkets beslut. Förvaltningsrätten biföll överklagandet eftersom man fann att komplementären inte uppträtt självständigt gentemot fonden utan hade agerat i kommanditbolagets (fondens) namn när komplementären förvaltade fonden. Ett sådant fullföljande av sina åtaganden i enlighet med bolagsavtalet utgjorde därför inte omsättning i mervärdesskattelagens mening. Kammarrätten delade förvaltningsrättens bedömning varpå Skatteverket överklagade till HFD.

HFD konstaterade inledningsvis att det följer av flera avgöranden från EU-domstolen att tillhandahållande av tjänst mot ersättning endast föreligger om det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls och att ett sådant direkt samband förutsätter att det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer där ersättningen utgör det faktiska motvärdet. I det aktuella fallet skulle fonden betala ett förvaltningsarvode som inte var kopplat till fondens resultat. Domstolen konstaterade att komplementären och fonden båda hade fullgjort sina åtaganden enligt bolagsavtalet. Det medförde att det var fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer där förvaltningsarvodet utgjorde det faktiska motvärdet för de tjänster som komplementären tillhandahöll, varför det var fråga om omsättning av tjänst enligt mervärdesskattelagen (ML).

Frågan om bolagsmans förvaltning av handels- eller kommanditbolag har utgjort omsättning i ML:s mening har prövats i olika sammanhang i svenska domstolar. Ofta har det då varit fråga om konsultverksamheter som bedrivits i kommanditbolagsform. I dessa mål har skiljelinjen ofta varit om ersättningen enligt bolagsavtalet är beroende av resultatet i kommanditbolaget eller om det var mer att likna vid ett uppdragsförhållande där ersättning betalas för faktiskt tillhandahållna tjänster. Nu aktuellt mål har större likhet med den senare kategorin eftersom ersättningen saknade koppling till resultatet i fonden. HFD:s resonemang i detta avseende synes vara hämtat från EU-domstolens praxis rörande konsortier och andra samarbeten i bolagsform (se C-77/01 EDM), även om HFD inte refererar till det. HFD:s avgörande är ett nyttigt klargörande när det gäller betydelsen av hur ersättningen för bolagsmans arbete fastställs.

Frivillig skattskyldighet för uthyrning av vårdbostäder till en kommun

Frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler kan tillämpas för kommuner oavsett att det inte bedrivs någon mervärdesskattepliktig verksamhet i dessa (3 kap. 3 § 2 st. ML), vilket annars normalt krävs. Lokalerna får dock inte avse stadigvarande bostad. När en fastighetsägare hyr ut lokaler till kommuner för äldre- eller vårdboende omfattar uthyrningen ofta såväl direkta bostäder som matsalar, trivsellokaler m.m. för de boende. Dessutom förekommer personallokaler som anställda i kommunen helt disponerar. Denna personal är då verksam i övriga lokaler, förutom bostäderna. Sådana övriga lokaler har i tidigare rättspraxis (Kammarrätten i Stockholm)1 bedömts utgöra en del av den stadigvarande bostaden varför fastighetsägaren inte har kunnat vara frivilligt skattskyldig vid uthyrning till kommunen för dessa lokaler. Den har endast ansetts tillämplig för personallokalerna.

Nu har HFD i dom den 21 juni 2016 (mål nr 3020-15)2 ansett att sådana lokaler inte ska utgöra stadigvarande bostad. Berörda lokaler avsåg kök med matplatser, allrum och TV-rum. Målet gällde även om frivillig skattskyldighet kunde omfatta uthyrning av gemensamma lokaler i fastigheten såsom entréer, trapphus och korridorer. Beträffande de förstnämnda lokalerna ansåg HFD att de inte kunde betraktas som nödvändiga biutrymmen utan som lokaler, vilka kunde hyras ut för annan verksamhet. De boendes egna lägenheter innehöll de faciliteter som är normalt för en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet, såsom köksdel, vardagsrum, sovrum och hygienutrymmen. Anledningen till att de boende vistades i de nämnda lokalerna med motsvarande faciliteter kunde då, enligt HFD, inte anses vara att den utrustning som fanns där saknades i de egna bostäderna. Kommunens personal fanns vidare alltid på plats i dessa lokaler med betydande arbetsinsatser. HFD fann att uthyrningen av aktuella lokaler inte kunde anses utgöra stadigvarande bostad och att fastighetsägaren därför skulle beviljas frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokalerna till kommunen.

Målet omfattade inte fastighetsägarens uthyrning av bostäderna utan endast de angivna lokalerna. Denna omständighet torde dock inte ha påverkat utgången i målet. Det förekommer att fastighetsägare hyr ut hela fastigheter till kommuner med såväl bostäder som vårdlokaler. Även i sådana fall bör numera frivillig skattskyldighet kunna tillämpas för lokaler som avser exempelvis kök med matplatser, allrum och TV-rum. Sådana lokaler har i målet tidigare betecknats som gemensamma lokaler, vilket torde vara en felaktig benämning och mer korrekt är att kalla dom för vårdlokaler. Kommunens personal bedrev sin vårdverksamhet i dessa lokaler. Däremot utgör entréer, trapphus och korridorer gemensamma lokaler för såväl bostäderna som vårdlokalerna. En slutsats av målet är att begreppet stadigvarande bostad ska begränsas till själva bostaden och inte utvidgas till lokaler utanför denna. Det förutsätter att bostaden är normalt utrustad enligt det allmänna bostadsbeståndet.

Frivillig skattskyldighet för uthyrning av omsorgsyta till en kommun

HFD har i dom den 28 juni 2016 (mål nr 6743-15) bedömt om uthyrning av en fastighet till en kommun som använder den för att tillhandahålla personer i aktivt missbruk boende och stöd kan omfattas av frivillig skattskyldighet eller om det ska ses som uthyrning av stadigvarande bostad.

Syftet med kommunens verksamhet i den här aktuella fastigheten var att erbjuda män med missbruksproblem en tillfällig vistelse i avvaktan på att boendefrågan skulle kunna lösas på ett mer permanent sätt. Dessutom erbjöd kommunen öppenvård i fastigheten för personer som ville delta i aktiviteter i en drogfri miljö. Boenderummen hade hygienutrymmen men inga kök. Måltider erbjöds från kök bemannat med personal. HFD konstaterade här att utformningen av byggnaden härigenom i ett väsentligt avseende skiljde sig från bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Verksamheten här ansåg HFD primärt inte var anpassad för att stödja hemlösa personer utan personer med missbruksproblem. All verksamhet, inklusive boendeverksamheten, var inriktad för att ge hjälp och stöd till missbrukare och personer med samsjuklighet. De boende kunde ha en annan bostad som de på grund av missbruket inte kunde utnyttja. Man fick endast tillgång till rummet en natt i taget, man fick ingen nyckel till rummet och man var inte garanterad att få behålla samma rum om man stannade ytterligare någon natt. Den omständigheten att de boendes tillgång till rummen var begränsad när det gällde tillgänglighet, möjlighet att inreda och ta emot besök talade, enligt HFD, emot att boendet fyllde en funktion som motsvarade ett boende på den allmänna bostadsmarknaden. Uthyrningen av bostadsrummen ansågs därför inte vara en uthyrning som avsåg stadigvarande bostad, vilket då inte heller kunde gälla uthyrning av övrig yta i byggnaden. Uthyrningen skulle därför omfattas av den frivilliga skattskyldigheten.

HFD gjorde i målet jämförelse med två tidigare mål som också gällde frågan om begreppet stadigvarande bostad, RÅ 2005 not. 78 (tröskelboende för hemlösa) och HFD 2015 not. 56 (uthyrning till flyktingar, ensamkommande barn). Vid bedömningen av om en uthyrning ska anses avse stadigvarande bostad ska, enligt HFD, både utformningen av byggnaden och den faktiska användningen tillmätas betydelse. Om både utformningen och användningen liknar vad som gäller för bostäder i det allmänna bostadsbeståndet talar detta starkt för att det är fråga om uthyrning som avser stadigvarande bostad. Det förekommer dock i tidigare rättsfall att uthyrning ansetts avse stadigvarande bostad även om endast utformningen av byggnaden eller den faktiska användningen liknar den i det allmänna bostadsbeståndet.

Detta mål visar åter igen hur svårt det är att avgöra vad som utgör stadigvarande bostad. Både utformning och användning ska bedömas. I det tidigare målet, 2015 not. 56, var de där aktuella rummen inte utformade som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet, de saknade både köksdelar och hygienutrymmen. Trots det blev de klassade som stadigvarande bostad. I här aktuellt mål var förmodligen den korta hyrestiden, i princip per natt till de boende, en avgörande faktor till att det inte ansågs utgöra stadigvarande bostad.

Beskattningsunderlag för uttagsbeskattning av egen regi – arbeten bestäms av tidpunkten för färdigställandet

Ett bolag var skattskyldigt till mervärdesskatt enligt 2 kap. 8 § ML för uppförandet av en byggnad med egen arbetskraft. Materialinköp (moduler) för byggnaden hade skett till kraftigt underpris (350 000 kr + moms 87 500 kr). Kostnaden för inköpet av modulerna hos säljaren var ca 16 miljoner kr. Bolaget blev skattskyldigt för uttag den dag slutbesiktning skedde, den 21 april 2009. Den 29 april 2009 fusionerades bolaget med det bolaget som hade sålt materialet till underpris. Härvid skedde en uppskrivning av fastigheten för att täcka uppkommen förlust för underprissättningen hos det säljande bolaget motsvarande ca 15,65 miljoner kr. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 21 april 2016 (mål nr 3232-15) avgjort hur beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 5 § 1 st. ML här ska bestämmas. Fråga var då om värdet för underprissättningen skulle ingå. Kammarrätten fann dock att så inte var fallet. Beskattningsunderlaget skulle enligt domstolen bestämmas utifrån tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Då den tidpunkten var dagen för slutbesiktningen, 21 april 2009, skulle beskattningsunderlaget bestämmas efter nedlagda kostnader då. Underlaget för inköpta moduler var då 350 000 kr.

Det är således faktiskt nedlagda kostnader vid tidpunkten för uttag som utgör beskattningsunderlaget. Vad värdet är på det material som använts saknar härvid betydelse.

Ingen jämkning för tidigare ägares ingående mervärdesskatt

Ett fastighetsbolag förvärvade en fastighet med uthyrda lokaler som i sin helhet omfattades av frivillig skattskyldighet. Bolaget erhöll ett jämkningsintyg från säljaren. Den frivilliga skattskyldigheten övergick på köparen. Denne påbörjade ombyggnad av fastigheten till bostadsrätter. Skatteverket hävdade då att bolaget var skyldigt att jämka och återbetala den ingående mervärdesskatt för fastigheten som säljaren hade fått avdrag för. Bolaget hävdade att sådan skyldighet inte förelåg och åberopade EU-domstolens uttalande i målet C-622/11, Pactor Vastgoed BV. Enligt den domen kan en köpare inte bli skyldig att återbetala skatt genom jämkning om en annan part har erhållit återbetalning av skatten. Förvaltningsrätten i Stockholm ansåg i dom den 1 juli 2016 (mål nr 10339-15, 11259-15 och 11263-15) att jämkningsskyldighet inte förelåg. Enligt ML skulle köparen bli skyldig att jämka i detta fall, men förvaltningsrätten ansåg inte att EU-domstolens dom kunde tolkas på annat sätt än att jämkningsskyldighet inte kan åläggas någon annan än just den person som har gjort avdrag för den skatt som ska jämkas.

Intressant är vidare att domstolen anser att det saknar betydelse för bedömningen om överlåtelsen av fastigheten kan betraktas som en verksamhetsöverlåtelse enligt 2 kap. 1 b § ML (tidigare 3 kap. 25 § ML). I sådana fall övertar köparen säljarens rättigheter och skyldigheter, men således, enligt förvaltningsrätten, inte skyldigheten att jämka.

Donationer utgör inte ersättning för någon tillhandahållen tjänst

Ett bolag, X AB, hade en kanal på en hemsida från vilken video strömmades, s.k. streaming. Aktierna i bolaget innehades av A, som även var verksam i bolaget. Plattformen med hemsidan, som ägdes av Z, sände eller streamade och lät användare ta del av inspelade videor. X AB fick ersättning från Z för tv-kanalen i form av prenumerations- och reklamintäkter. På hemsidan fanns det också en donationsknapp, där såväl fysiska som juridiska personer kunde donera pengar. Dom var frivilliga och tillföll A personligen. Beloppen varierade mellan 2 och 5 USD. För att titta på kanalen krävdes ingen donation. I ansökan om förhandsbesked frågade X AB och A om dessa donationer skulle utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Skatterättsnämnden lämnade den 29 juni 2016 (dnr 21-15/I) förhandsbesked som innebar att dessa donationer inte utgjorde omsättning.

Denna företeelse är en form av s.k. crowdfunding, som ökat i betydande omfattning på senare år. Skatteverket utfärdade ett ställningstagande den 20 maj 2016 (dnr 131 221169-16/111). Där anges bl.a. att crowdfunding (”gräsrotsfinansiering” enligt SKV) innebär att pengar samlas in från allmänheten till ett visst projekt eller ändamål genom många små eller stora bidrag. Om den som då finansierar ett projekt får en villkorad motprestation i form av en vara eller en tjänst från det företag som sökt finansieringen så kan det vara en omsättning i mervärdesskattehänseende för företaget. I här aktuellt förhandsbesked framgick att donationerna var helt frivilliga och att det inte fanns någon avtalsmässig skyldighet för användarna att donera. De berörda tjänsterna tillhandahölls också oavsett om donationer getts eller inte. Härav följde att någon omsättning inte förelåg. Skatterättsnämnden åberopade bl.a. målet C-16/93, Tolsma.

Colocation är en skattepliktig tjänst

Ett tillhandahållande av colocation innebär att kunders utrustning (servrar) förvaras i ett för ändamålet särskilt anpassat datacenter. Tillhandahållaren garanterar dels att utrustningen utan avbrott försörjs med el och kyla, dels avbrottsfri tillgång till ett kommunikationsnät varigenom kunderna ska ha möjlighet att när som helst komma åt den information som finns lagrad på de egna servrarna. Fråga var i ansökan om förhandsbesked om sådant tillhandahållande var skattepliktigt.

HFD har i ett likartat ärende (RÅ 2008 not. 48) fastställt ett förhandsbesked innebärande att tillhandahållande av colocation utgjorde mervärdesskattefri upplåtelse av fastighet. I det fallet var det fråga om ett tillhandahållande av skåp i en datorhall som hyrdes ut under en 36 månaders avtalstid. I här aktuellt förhandsbesked ansåg Skatterättsnämnden den 17 maj 2016 (dnr 17-15/I) att tillhandahållande av colocation är en skattepliktig tjänst. Man ansåg att det var fråga om en sammansatt tjänst bestående av dels uthyrning av fastighet och dels tjänster som skulle möjliggöra en säker serverdrift. Nyttjandet av fastigheten ansågs här utgöra ca 20 procent av den totala ersättningen.

Skatterättsnämnden fann att sökandebolagets tillhandahållande inte dominerades av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta del av en fastighet i besittning. Då samtliga delar i tillhandahållandet var nödvändiga för att uppnå en säker datadrift och själva nyttjandet av fastigheten var en mindre del ansåg Skatterättsnämnden att tillhandahållandet i sin helhet var skattepliktigt. Colocation i detta fall överensstämde i stort sett med det som förelåg i målet RÅ 2008 not. 48, men det var fler element som här skulle säkerställa datadriften. Vidare har rättspraxis på senare år vad gäller sammansatta tillhandahållanden där lokaler ingår, mer medfört att lokalen anses underordnad övriga tjänster än tvärtom. Det gäller bl.a. EU-domstolens dom C-55/14, Luc Varenne, som avsåg uthyrning av en fotbollsarena med övriga tjänster och där ersättningen för fastigheten utgjorde ca 20 procent av hela ersättningen. För svensk praxis kan nämnas uthyrning av konferenslokaler med konferenstjänster (RÅ 2007 ref. 33).