Innebörden av tillfälliga avbrott i Sverigevistelsen – vid bedömning av stadigvarande vistelse

Enligt intern svensk skatterätt kan individer vara obegränsat skattskyldiga på tre olika grunder; bosättning i Sverige, stadigvarande vistelse i Sverige eller väsentlig anknytning till Sverige. I en ny studie1 har det visats att reglerna om väsentlig anknytning är högst oförutsägbara och att det därmed är svårt för den enskilde att på förhand bedöma huruvida obegränsad skattskyldighet kommer att föreligga. I denna artikel2 studeras praxis rörande stadigvarande vistelse, vilken även den får bedömas som mycket oförutsägbar, särskilt vad gäller tolkningen av avbrott i Sverigevistelsen.

1 INLEDNING

Regleringen rörande stadigvarande vistelse infördes eftersom det uppstått ett behov av att beskatta flyktingars inkomster efter första världskriget.3 I kommunalskattelagen stadgades därför att vad som enligt lagen gällde för i riket bosatta personer skulle tillämpas även på personer som stadigvarande vistades i Sverige utan att vara bosatta i landet. Genom praxis har det slagits fast att syftet med Sverigevistelsen inte är av betydelse4 och att övernattning i Sverige5 är ett krav för att stadigvarande vistelse ska föreligga. I förarbetena till kommunalskattelagen angavs ingen minimitid för vad som utgör en stadigvarande vistelse eftersom det ansågs leda till smidigare rättstillämpning att inte fastställa detta. Numera är den vedertagna uppfattningen att en gräns om i princip sex månader gäller.6

När en person vistas i Sverige en tid och sedan åker utomlands för att därefter återvända till Sverige uppstår frågan hur avbrottet ska bedömas. I förarbetena till kommunalskattelagen angavs att tillfälliga avbrott i Sverigevistelsen saknar betydelse.3 Är ett avbrott att anse som tillfälligt bryter det alltså inte Sverigevistelsen, som ska uppgå till i princip sex månader för att vara stadigvarande.

Syftet med artikeln är att redogöra för rättsutvecklingen och det nuvarande rättsläget rörande tillfälliga avbrott i en stadigvarande vistelse. Centrala frågor är vad som utgör ett tillfälligt avbrott och vad som ska tillmätas betydelse i bedömningen.

2 RÄTTSLÄGET FÖRE ÅR 2008

Det första rättsfallet i vilket Högsta förvaltningsdomstolen ställdes inför frågan om vad som utgör ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse var RÅ 1997 ref. 25. Fallet rörde en nederländsk medborgare som från januari år 1994 till april år 1995 var verkställande direktör i ett bolag med säte i Helsingborg. Högsta förvaltningsdomstolen utgick från att personen en normal arbetsvecka varit i Sverige från måndag morgon till fredag eftermiddag. Personen spenderade en eller två dagar i veckan med en övernattning i Danmark eller Norge. Domstolen kom fram till att vistelsen var att anse som stadigvarande. Grunden för slutsatsen var personens vistelsemönster en ”normal arbetsvecka”. Av rättsfallet kan utläsas att återkommande avbrott om en eller två dagar, följt av ungefär lika många dagar i Sverige, var att anse som tillfälliga och avbrotten skulle därför räknas in i Sverigevistelsen. På grund av de specifika omständigheterna i fallet är det emellertid svårt att påvisa någon generell regel för vad som utgör ett tillfälligt avbrott. Det går exempelvis inte att säga vad som gäller för avbrott som varar längre än några dagar eller avbrott som inte är återkommande.

Skatteverket har med rättsfallet RÅ 1997 ref. 25 som grund publicerat ställningstagandet ”Vad är ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse?”.8 I ställningstagandet sammanfattar Skatteverket innebörden av vad som utgör ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse i två punkter (och ett undantag till punkterna). Ett avbrott ses enligt Skatteverket som tillfälligt om:

1. avbrottet är kortare eller lika långt som tidigare vistelse i Sverige, eller

2. avbrottet är kortare eller lika långt som den efterföljande vistelsen i Sverige.

Enligt Skatteverket kan det undantagsvis bli aktuellt att frångå ovanstående punkter. Det gäller framförallt vid regelbundet återkommande vistelser eller när en vistelse i Sverige är mycket kort i förhållande till avbrottet för vistelse i utlandet. Slutligen anser Skatteverket att en utlandsvistelse som överstiger sex månader inte är tillfällig. Ett sådant avbrott bryter således alltid en stadigvarande vistelse i Sverige. Trots att det tillkommit rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen på området kvarstår Skatteverkets ställningstagande.

3 PRAXIS FRÅN HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN

Under år 2008 avgjorde Högsta förvaltningsdomstolen två fall som berörde frågan om vad som utgör ett tillfälligt avbrott. Det ena, RÅ 2008 ref. 56, rörde en dansk läkare med anställning i Sverige. Läkaren arbetade sammanlagt 18 veckor i Sverige fördelat på nio tvåveckorsperioder mellan februari och november år 2004. Första halvan av år 2005 arbetade läkaren sammanlagt nio veckor i Sverige, fördelat på fyra tvåveckorsperioder samt midsommarveckan. Tiden mellan arbetspassen i Sverige tillbringade personen i Danmark. Vistelserna i utlandet var oftast två till fyra veckor långa. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att personens vistelse i Sverige hade varat under en så lång tid, i en sådan omfattning och med sådan regelbundenhet att den skulle anses som stadigvarande. Detta innebär i sin tur att avbrotten får anses vara tillfälliga, även om detta inte är något domstolen anger uttryckligen.

Till skillnad från RÅ 1997 ref. 25 där avbrotten varade en eller två dagar var avbrotten i förevarande fall veckor långa. Domstolen lägger fram tre bedömningsgrunder (tid, omfattning, regelbundenhet) som är av betydelse för huruvida stadigvarande vistelse ska anses föreligga. Grunderna tycks dessutom kunna användas generellt, oavsett omständigheterna i det enskilda fallet, vilket gör att rättsläget förtydligats något. Högsta förvaltningsdomstolen angav emellertid att det är Sverigevistelsen som ska bedömas utifrån dessa faktorer, inte avbrotten i sig. Det tycks därför inte finnas någon önskan från domstolens sida att fastställa ett exakt antal dagar för vad som ska anses vara ett tillfälligt avbrott utan fokus ligger på Sverigevistelsen. Uppfyller Sverigevistelsen kraven på tid, omfattning och regelbundenhet är avbrotten tillfälliga.

Frågan är följaktligen vad uttrycken lång tid, omfattning och regelbundenhet innebär. I RÅ 2008 ref. 56 ges ingen förklaring till hur uttrycken ska tolkas. Utifrån ordens betydelse kan uttrycket lång tid tänkas ta sikte på längden av vistelsen i Sverige, från den första dagen till den sista. Sexmånadersgränsen får anses vara vägledande rörande vistelsen längd. Återigen med tolkning utifrån ordets betydelse kan uttrycket omfattning tänkas ta sikte på Sverigevistelsernas längd i förhållande till avbrottens längd. Uttrycket regelbundenhet kan i sammanhanget tolkas som att vistelserna i Sverige är återkommande, antingen med jämna mellanrum eller planmässiga.

Med ovanstående tolkning som utgångspunkt kan det utläsas att cirka ett och ett halvt år i förevarande fall var tillräckligt lång tid i Sverige för att grunda stadigvarande vistelse. Två veckor i Sverige varvat med två till fyra veckor utomlands utgjorde tillräcklig omfattning. Det poängterades även i rättsfallet att faktumet att personen spenderat fler dagar i Danmark än i Sverige inte medförde någon annan bedömning. Innebörden av uttrycket omfattning är därmed att tiden i Sverige inte nödvändigtvis behöver överstiga tiden i utlandet. Att Sverigevistelserna har varit återkommande i samma mönster under ett och ett halvt år ansågs därutöver tillräckligt regelbundet. Sammantaget leder det till Sverigevistelsen uppfyller kraven och avbrotten är därför tillfälliga.

Sverigevistelserna såväl efterföljdes som föregicks vid flera tillfällen av längre vistelser utomlands. Om Skatteverkets två punkter istället ansetts ha varit tillämpliga skulle det innebära avbrott i Sverigevistelsen. Avbrotten skulle därmed inte vara tillfälliga. Detta visar att Skatteverkets punkter inte är i linje med den praxis som numera finns, såtillvida Skatteverkets undantag inte tillämpas.

Det andra rättsfallet från Högsta förvaltningsdomstolen, RÅ 2008 not. 166, rörde en finländsk medborgare med bostad i Finland. Personen arbetade sju dagar i följd i Sverige och var sedan ledig sju dagar i följd. Ledigheter spenderade personen i Finland. Personen vistades 60 till 70 dagar per halvår i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att anställningen varat i flera år och att personen vistats i Sverige under en så lång tid, i en sådan omfattning och med en sådan regelbundenhet att vistelserna här var att anse som stadigvarande.

Även i detta rättsfall konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att vad som ska tillmätas betydelse för om en vistelse ska anses vara stadigvarande är under hur lång tid personen vistats i Sverige, i vilken omfattning personen vistats i Sverige och i vilken utsträckning Sverigevistelserna har varit regelbundna. Personen hade vistats i Sverige med i stort sett samma vistelsemönster från år 1999 fram till år 2006, vilket var året som prövades. Personen spenderade dock mer tid utomlands än i Sverige. Återigen visar det att tiden i utlandet kan överstiga tiden i Sverige utan att omfattningen av Sverigevistelsen anses otillräcklig. Avbrotten kan således vara tillfälliga även om de innebär att personen spenderar mer tid utomlands än i Sverige.

I ett tredje fall från Högsta förvaltningsdomstolen, som också avgjordes år 2008 men inte direkt berörde frågan om tillfälliga avbrott, tydliggjorde domstolen att omständigheter utanför den aktuella tidsperioden ska beaktas och poängterade därefter att personens samtliga arbetsperioder i Sverige föregåtts och efterföljts av förhållandevis kortvariga avbrott.9 I detta fall har Högsta förvaltningsdomstolen således tagit hänsyn till längden på avbrott som föll utanför den aktuella tidsperioden. Som nämnts ovan är min tolkning att Sverigevistelsernas längd i förhållande till utlandsvistelsernas längd ingår i begreppet omfattning. Domstolen tog Sverigevistelsens omfattning i beaktande i såväl RÅ 2008 not. 166 som RÅ 2008 ref. 56. Skillnaden i domstolens argumentation beror troligtvis på att det var en sammanhängande Sverigevistelse som bedömdes i RÅ 2008 ref. 16 medan tidsperioderna som bedömdes i de två andra fallen innehöll flera avbrott.

4 PRAXIS FRÅN KAMMARRÄTTERNA

Eftersom Högsta förvaltningsdomstolen inte avgjort något fall rörande stadigvarande vistelse sedan år 2008 är det intressant att se hur kammarrätterna har tolkat bedömningsgrunderna tid, omfattning och regelbundenhet. Klarhet avseende uttryckens innebörd leder också till klarhet avseende vad som utgör ett tillfälligt avbrott. I det följande presenteras sex relevanta kammarrättsdomar publicerade efter år 2008.

Det första fallet, från Kammarrätten i Sundsvall, rörde en utländsk läkare.10 I fallet prövades hans skatterättsliga status för inkomståret 2006. Det året vistades han sju perioder i Sverige om sammanlagt 129 dagar. Personen själv hävdade att vistelserna i Sverige alltid föregicks och efterföljdes av längre vistelser utomlands. Kammarrätten slog, utan motivering, fast att personen hade vistats i Sverige under så lång tid, i sådan omfattning och med sådan regelbundenhet att vistelsen fick bedömas som stadigvarande.

Kammarrättens domskäl ger ingen förklaring till hur tidsaspekten, omfattningen eller regelbundenheten ska tolkas. Vad som kan utläsas är att hänsyn har tagits till personens vistelsemönster även före året som var föremål för prövning. Kammarrätten inledde nämligen sin bedömning med att nämna att personen arbetat hos den svenska arbetsgivaren med viss regelbundenhet de senaste tio åren. Anställningsförhållandet användes således för att visa på regelbundenhet i Sverigevistelserna.11 Avbrottens längd angavs inte med exakthet, vilket återigen tyder på att det är Sverigevistelsen som ska bedömas, inte avbrotten i sig.

Det andra fallet12 avgjordes av Kammarrätten i Sundsvall samma dag som föregående fall. Personen i målet hade i perioder sedan år 2003 arbetat som läkare i Sverige. Läkaren arbetade 13 perioder i Sverige under år 2006 och vistades här sammanlagt 136 dagar det året. År 2007 arbetade läkaren elva perioder och vistades sammanlagt 100 dagar i Sverige. Vistelserna i Sverige efterföljdes av vistelser i Tjeckien som i vissa fall var kortare än föregående vistelse i Sverige men i flera fall också var längre än dubbelt så långa som föregående vistelse i Sverige.

Även i detta mål har personens arbetsmönster lagts till grund för att visa Sverigevistelsernas regelbundenhet. Personen hade emellertid arbete även i Tjeckien, domstolen menade dock att det inte ändrar bedömningen. Det är således oklart om arbete i utlandet skulle kunna läggas till grund för motsatsen, det vill säga att Sverigevistelserna inte är att anse som regelbundna. Kammarrätten fortsatte med att personen hade vistats i Sverige under en så lång tid, i en sådan omfattning och med en sådan regelbundenhet att vistelsen var att bedöma som stadigvarande. I förevarande fall har alltså en vistelse om 100 dagar under en tolvmånadersperiod ansetts vara stadigvarande. Eftersom Sverigevistelsen uppfyllde kriterierna var avbrotten att anse som tillfälliga, trots att avbrotten ibland varit dubbelt så långa som föregående Sverigevistelse ansågs de inte bryta Sverigevistelsen.

I det tredje fallet hade Kammarrätten i Göteborg år 2009 att ta ställning till huruvida en person som var anställd som professor vid Göteborgs universitet hade vistats stadigvarande i Sverige. I det första målet,13 som avsåg inkomstår 2004, hade personen, bortsett från juni och juli, vistats i Sverige under samtliga månader och övernattat här mellan sex till 15 nätter per månad i perioder om oftast tre eller fler nätter i följd. Personen hade sammanlagt gjort 120 övernattningar i Sverige år 2004.14 Enligt kammarrättens bedömning hade personen vistats i Sverige under en så lång tid, i en sådan omfattning och med sådan regelbundenhet att vistelsen här var att bedöma som stadigvarande.

Kammarrätten motiverade inte heller i detta mål hur begreppen lång tid, omfattning och regelbundenhet ska tolkas. Kammarrätten kan dock ha tagit hänsyn till såväl omständigheter före den aktuella tidsperioden som efter den aktuella tidsperioden eftersom personen vistats i Sverige efterföljande år. Kammarrätten nämnde dock inte uttryckligen att så var fallet.

Värt att påpeka är att kammarrätten angav att personens inkomst år 2004 var 600 000 kronor.

Det framgick inte av domen på vilket sätt inkomsten var relevant för att fastställa om stadigvarande vistelse förelåg. Det framgick inte heller av domen om personen hade någon inkomst i utlandet. Ifall det hade framgått kan det tänkas att uttrycket omfattning inte enbart tar sikte på tid i Sverige i förhållande till tid utomlands utan också kan appliceras på tjänsteinkomster i Sverige i förhållande till tjänsteinkomster i utlandet.

I det fjärde fallet,15 som rörde inkomstår 2005 och 2006, framkom att professorn vid Göteborgs universitet, bortsett från juli år 2005 samt juli och november år 2006, hade vistats i Sverige samtliga månader och övernattat här mellan tre till 18 nätter per månad under år 2005 och tre till 12 nätter per månad under år 2006. Alla Sverigevistelser utom en, under år 2006, hade föregåtts och efterföljts av lika långa eller längre vistelser i utlandet. Kammarrättens domskäl var näst intill identiska med de föregående och personen ansågs ha vistats stadigvarande i Sverige. Avbrotten var såldes tillfälliga.

Som nämnts ovan hade personen inte varit i Sverige alls vissa månader och andra månader spenderat så lite som tre nätter i Sverige. Resultatet av kammarrättens dom är bland annat att tolkningen som framförts av Skatteverket, innebärande att ett avbrott som är längre än föregående eller efterföljande vistelse i Sverige avbryter Sverigevistelsen, inte kan appliceras.

I det femte fallet,16 som rörde inkomstår 2007, framkom att professorn vid Göteborgs universitet, bortsett från juli och augusti, vistats i Sverige under samtliga månader och övernattat här mellan sex till 12 nätter per månad. Alla vistelser i Sverige under år 2007 hade enligt personen föregåtts och efterföljts av lika långa eller längre vistelser utanför Sverige. Enligt kammarrättens bedömning hade personen vistats i Sverige under en så lång tid, i en sådan omfattning och med sådan regelbundenhet att vistelsen här var att bedöma som stadigvarande.

Domstolen gick inte i något av målen närmare in på avbrottens längd, vilket tyder på att fokus ligger på en bedömning av Sverigevistelserna, vilket är i linje med tidigare nämnda fall från Högsta förvaltningsdomstolen. Anställningsförhållande har i mål från såväl Högsta förvaltningsdomstolen som kammarrätterna använts för att visa att Sverigevistelserna varit regelbundna. Domstolen konstaterade här att personen varit anställd i Sverige sedan år 2003 och fortfarande var anställd år 2008.

Det sjätte målet, från Kammarrätten i Göteborg,17 är det enda från en kammarrätt publicerat efter år 2008 i vilket stadigvarande vistelse inte ansetts föreligga. Målet är intressant eftersom det kan visa var gränsen för vad som utgör ett tillfälligt avbrott går. Fallet rörde en isländsk person som hade vistats 102 dagar och gjort 94 övernattningar i Sverige år 2006. Vistelserna i Sverige såväl föregicks som efterföljdes av betydligt längre vistelser på Island. Domstolen menade att trots att vistelserna i Sverige hade varit regelbundna och föranletts av ett längre anställningsförhållande kunde personen inte anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta med särskilt beaktande av att Sverigevistelserna föregåtts och efterföljts av längre vistelser utomlands. Avbrotten var således inte tillfälliga.

I målet har kammarrätten använt sig av samma argumentation som i RÅ 2008 ref. 16 där hänsyn togs till längden på föregående och efterföljande utlandsvistelser. Fallet från Högsta förvaltningsdomstolen rörde dock inte direkt frågan om tillfälliga avbrott. Kammarrätten har samtidigt använt sig av argumentationen som framfördes i RÅ 2008 ref. 56 och RÅ 2008 not. 166 angående tid, omfattning och regelbundenhet. Att domstolen använt båda argumentationslinjerna gör att dess resonemang framstår något förvirrande.

Den bristande omfattningen av Sverigevistelsen tycks ha varit den främsta anledningen till att stadigvarande vistelse inte förelåg. Som följd därav var avbrotten inte tillfälliga. Anmärkningsvärt är att samma kammarrätt som tidigare ansett18 att avbrott som varat under längre tid än föregående och efterföljande Sverigevistelse ändå kan vara tillfälliga i detta fall ansåg att sådana avbrott inte var tillfälliga. Att Sverigevistelserna i förevarande fall föregicks och efterföljdes av betydligt längre avbrott, medan avbrotten i de tidigare fallen endast var lika långa eller längre än Sverigevistelsen är den skillnad mellan fallen jag lyckats uttyda. Personen hade dessutom övernattat i Sverige några dagar färre i förevarande fall än i det tidigare fallet.

5 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

Av praxis framgår att ett avbrott är tillfälligt om Sverigevistelsen varat en viss tid, i en viss omfattning och med viss regelbundenhet. Det går således inte att fastställa en klar gräns för vad som utgör ett tillfälligt avbrott. Av Högsta förvaltningsdomstolens domar tycks det heller inte vara önskvärt att bestämma ett exakt antal dagar för vad som utgör ett tillfälligt avbrott. När avbrott som föregår eller efterföljer Sverigevistelsen inte enbart är lika långa eller längre än Sverigevistelsen utan betydligt längre har kammarrätten i ett fall emellertid ansett att stadigvarande vistelse inte föreligger och att avbrotten inte var tillfälliga.

Eftersom varken Högsta förvaltningsdomstolen eller kammarrätterna har gett förklaring till hur uttrycken tid, omfattning och regelbundenhet ska tolkas kvarstår många frågetecken rörande tolkningen av vad som utgör stadigvarande vistelse och tillfälliga avbrott. Det är därför svårt för enskilda att förutse hur deras situation kommer att bedömas. Oklarheterna riskerar även att leda till oenhetlig tillämpning inom Skatteverket. Vidare kan det påpekas att RÅ 2008 ref. 56 innebär att Skatteverkets två punkter om vad som utgör ett tillfälligt avbrott inte är i linje med praxis. Skatteverket har dock reserverat sig genom att ange att det undantagsvis kan bli aktuellt att frångå de två punkterna. Undantaget i sig gör att oförutsebarheten för den enskilde kvarstår. Förutsebarheten har således bortprioriterats till förmån för flexibel rättstillämpning.

Regleringen rörande tillfälliga avbrott kan jämföras med den för kortare avbrott vid tillämpning av ettårs- och sexmånadersregeln, där motsatt bedömning gjorts och förutsebarhet har prioriterats. Antalet dagar som utgör ett kortare avbrott finns nämligen preciserat i lagtext, vilket inte är fallet för ett tillfälligt avbrott. Utifrån syftet att skapa förutsebarhet för den enskilde ser jag det som önskvärt att antalet dagar för vad som utgör ett tillfälligt avbrott preciseras. Det bör dock påpekas att med förutsebarhet följer möjligheten till skatteplanering för den enskilde, som därmed på förhand kan planera att vistas i Sverige eller utomlands i det antal dagar som ger det mest fördelaktiga utfallet. Att förtydliga innebörden av bedömningsgrunderna tid, omfattning och regelbundenhet istället för att precisera antalet dagar som utgör ett tillfälligt avbrott skulle därför utgöra en mer rimlig lösning. Detta eftersom inga lagändringar behövs, förutsebarheten skulle öka samtidigt som en viss flexibilitet i rättstillämpningen behålls.19 Det är också en åtgärd som regleringen rörande stadigvarande vistelse är i behov av.

Jur. kand. Sofie Gustafsson arbetar med personbeskattning vid skattekontoret i Eskilstuna och arbetade under hösten 2015 som vikarierande universitetsadjunkt vid Juridiska fakulteten Uppsala universitet.