Högsta förvaltningsdomstolen och principföljsam prejudikatbildning i skattemål

2.3.1 Allmänt

Utgångspunkten verkar de flesta vara överens om, nämligen att det i Sverige föreligger en informell bundenhet av prejudikat.23 Det är också oftast utgångspunkten för skatterättslig forskning som inbegriper HFDs avgöranden.24 Melz har diskuterat om det finns någon skillnad mellan den del av domskälen som är ratio decidendi (skäl för avgörandet) och den del som är uttalanden obiter dictum (vid sidan om saken, plural – obiter dicta). Ratio decidendi är de komponenter i domskälen som är nödvändiga led för domslutet, medan övriga komponenter kan anses vara obiter dicta. Prejudikat har en auktoritet som är betydligt större än bara tyngden i argumenten. Vikten av obiter dicta är enligt Melz inte entydig och det kan enligt honom hävdas att det i avsaknad av en mer strikt prejudikatbundenhet inte finns starka skäl att göra en väsentlig åtskillnad mellan ratio decidendi och obiter dictum.25 Ett exempel på en avvisande inställning till att tillmäta obiter dicta särskild vikt finns hos Gregow.26 Han anser att man utan vidare kan frångå obiter dicta och att det därför inte finns så stor anledning att göra sådana uttalanden. HFD har i ett rättsfall, RÅ 2004 ref. 99, uttalat som sin uppfattning att uttalanden obiter dicta ”innefattar emellertid inget prejudikat ägnat att styra rättstillämpningen i nya banor.” Uttalandet kan enligt Melz tolkas så att obiter dicta inte alls ska anses ha någon betydelse i prejudikathänseende.27 Som Melz framhåller är etiketteringen är nog mindre viktig. Oavsett typen av uttalande från HFD bör de följa av en ordentlig rättsutredning och en tillräcklig och korrekt motivering. Det är nog sannolikt att obiter dicta kan ha sådana brister, vilket exemplet ovan visar. En domstol ska förstås, som Melz skriver, syssla med rättstillämpning i konkreta fall och då inte gärna kunna skapa prejudikat utan att ett konkret fall föreligger. En sådan ”abstrakt lagförklaringsrätt” har HFD inte och det bör inte heller ske i form av obiter dicta med alltför svag anknytning till ett konkret rättsfall.28 Var gränsen går mellan obiter dicta och principiella ställningstaganden som också har betydelse i det konkreta fallet är nog inte givet.

Prejudikat krävs alltså för att myndigheter och underrätter ska kunna utföra sina uppgifter på bästa sätt.29 Det är nödvändigt för att kraven på likformighet, 1:9 RF, liksom objektivitet ska uppnås.30 Förutom att förutsättningar för enhetlighet och likformighet skapas kan handläggningen bli snabbare. Som Flossing och Fernqvist påpekar har de högsta domstolarna en särskild kompetens och erfarenhet för prejudikatbildning på sina verksamhetsområden. Sammansättnings- och processregler har skapats för att de ska kunna utföra sin uppgift som prejudikatinstans. Tyngdpunkten i dömandet ska ligga hos underinstanserna och de högsta instanserna ska främst ägna sig åt prejudikatbildande.31

I festskriften till Regeringsrätten 100 år har Gäverth behandlat prejudikatrollen.32 Gäverth tar sin utgångspunkt i 1971 års förvaltningsreform som skulle bidra till att avlasta den högsta förvaltningsdomstolen från en del mål för att öka möjligheten att utarbeta fylliga och klargörande motiveringar. Genom reformen betonades att vår högsta förvaltningsdomstol inte i första hand ska ”skipa rätt” utan förse rättstillämparna med vägledande avgöranden. Trots avsaknad av formell prejudikatbundenhet tillmäts HFD:s avgöranden stor betydelse. Inte bara domsluten utan också domskälen kan spela stor roll. Gäverth tycker sig se ett ökat antal in casu-avgöranden och anar en frustration hos underinstanser och parter som därigenom inte får tillräcklig vägledning av HFD.33 Gäverth säger sig ha gått igenom referaten för vart femte år under perioden 1975–2005. Han har inte sett någon förändring över tid när det gäller i hur många mål HFD har författat en egen motivering. Andelen varierar mellan 64–84 procent.

Först och främst bör avgöranden i högsta instans som innefattar en principiell (eller konkret) lösning av en rättsfråga förtjäna värde som prejudikat. Underinstanserna förväntas följa dessa avgörandens innebörd eftersom de inte vill få dem ändrade i högre instans. Och förhoppningsvis också, som Sandström uttrycker det,34 ”av hänsyn till den önskvärda enhetligheten i rättstillämpningen.” Intressant och fortfarande viktig är Sandströms diskussion om hur det ska avgöras om ett beslut verkligen innefattar en principiell lösning på ett rättsproblem. Sandström framhåller att detta bör framgå av motiveringen till beslutet. Det är bl.a. av den anledningen viktigt att domskälen blir så uttömmande och klara som möjligt eller som Kellgren uttrycker det, utformas ”optimalt”.35 Jag vill här, likt Sandström, återge ett citat av Arthur Lindhagen:

Lindhagen, Arthur, Om motivering av dom, Svensk juristtidning, 1947 s. 322.

”Rättsvetenskapen och juristerna i gemen bör få veta vilket resonemang, som egentligen ligger till grund för ett prejudicerande domslut. Från rättspolitisk synpunkt måste det vara ett önskemål, att domstolarnas avgöranden inte framträder i en form, som genom knapphändighet, alltför stor subtilitet eller onödigt lärd apparat gör dem otillgängliga för allmänheten. Och bakom alla dessa hänsyn skymtar den fylligare domens betydelse såsom en hjälp för domaren själv i hans ämbetsutövning.”36

En domstol eller annan rättstillämpare har två uppgifter: tolka lagen och applicera den på ”verkligheten”. I denna artikel är det lagtolkningsoperationerna som är i förgrunden, inte så mycket bevisfrågor eller verklighetsbedömningar. Ibland kan en klar rättssats formuleras, men i många fall är de faktiska förhållandena alltför komplexa för att detta ska vara möjligt.37 Utgången i målet blir då knuten till det konkreta fallet, och den som ställs inför ett likartat fall får på egen hand bilda sig en uppfattning om avgörandets betydelse i den nya situationen genom att tolka Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Det är alltså viktigt att såsom t.ex. Påhlsson framhålla skillnaden mellan lagtolkningsmomentet och subsumtionsmomentet. Det senare innebär inte lagtolkning. utan ”tolkning av verkligheten”.38 Jag menar att det är mycket viktigt att HFD är tydlig i sina motiveringar i vilken utsträckning bedömning av verkligheten och bevisstyrka har spelat in vid bestämmande av utgången. Det är en av flera viktiga aspekter på kvaliteten i en dom, särskilt i prejudikathänseende. Domstolen bör utförligt redovisa sin argumentation för sin bedömning och inte nöja sig med att ge läsaren ”några skärvor, fragment av en analys, som kanske är mer intuitivt än medvetet resonerande”.39 En annan viktig kvalitetsaspekt är att avgörandena med dess motiveringar måste kunna bidra till enhetlig lagtolkning.

Den bör således knappast vara kontroversiellt att påstå att HFD:s viktigaste uppgift är att, genom sina avgöranden i konkreta mål, skapa prejudikat som kan vara till ledning för domstolar och andra som har att tillämpa gällande rätt. Ibland, men inte alltid, tar domstolen också tillfället i akt att förklara sin principiella syn på tolkning. Inte bara för att rättfärdiga sina beslut utan också för att skapa modeller för andra att efterfölja.40 Denna uppgift fullgör domstolen genom sina avgöranden. Prejudikatvärdet för rättstillämpningen förutsätter att lagtolkningsmomentet är tillräckligt tydligt. I de fall HFD ger utförliga motiveringar kan de vara till ledning för framtida tolkning. Sandström uttalade sig 1952 mycket kritiskt om den högsta instansens motiveringar när det gällde att hitta avgöranden av prejudicerande karaktär:

Sandström, K.G.A., Om skattelagars tolkning och tillämpning, Svensk skattetidning 1952, s. 274.

”Söker man vid besvarandet av denna fråga ledning i motiveringarna till Regeringsrättens avgöranden, konstaterar man ju, att sådana endast undantagsvis givas och, där så verkligen sker, i en mycket knapphändig form. Läsaren tvingas i stället ofta att söka ur referaten och de knapphändiga notiserna utleta, vad som kan hava varit motiveringen till det träffade beslutet; ej sällan blir resultatet mer eller mindre en gissningstävlan.”41

Har då det därefter införda tvånget på prövningstillstånd förändrat kvaliteten i motiveringarna? Mutén anser inte att det blivit så mycket bättre med utformningen av vägledande praxis,42 medan Kellgren säger sig ha kunnat ana en positiv utveckling på denna punkt.43 Hur det nu än förhåller sig med den saken så menar jag för min del att det, beaktat HFD:s ansvar som prejudikatbildare, är angeläget med en rättskällelära som är principiellt koherent. För att nå det måste god motivering ske. För underinstanser och andra rättstillämpare blir uppgiften då, som Kellgren uttrycker det, tydligare och domstolarna mindre osäkra rörande spelrummet. Jag är enig med Kellgren om att så sker gagnar det till att lyfta diskussioner om metodfrågor till en nivå ovanför enskildheterna, vilket också legitimerar rättsordningen och rättstillämpningen:

Ibid.

”En klar rättskällelära ger också allmänheten och andra domstolar bättre möjligheter att kontrollera domstolarna. Den kan även minska spelrummet för godtycke vid rättstillämpningen.”28

Även om strävan bör vara att eftersträva principiell rationalitet i fråga om tolkning kan det aldrig uteslutas att omedvetna processer eller intuition spelar roll liksom erfarenhet, sunt förnuft och gott omdöme.45 Faktorer som rimlighet och skälighet behöver nödvändigtvis inte uteslutas från en principföljsam lagtolkning. De bör emellertid i så fall medvetande- och tydliggöras i HFD:s domskäl. På så vis blir HFD:s domar och domskäl mer transparenta. Rättstillämparna skall inte behöva spekulera om och i så fall i vilka situationer som HFD har låtit dessa värden ha betydelse för utgången.46 Melbi anför att ett avstående att utveckla domskäl leder till osäkerhet som i sin tur ger upphov till nya processer. Väl utvecklade domskäl kan leda till minskad administrativ börda för domstolsväsendet.47

Generaliserbara skäl sörjer för objektivitet och möjliggör prejudikatskapande för skilda regler och fall.48 Kan det då vara så att in casu-avgöranden motsatsvis öppnar upp för större subjektivitet, intuition och omedvetna processer? Bo Svensson har i ett samtal om prejudikatrollen hos Högsta domstolen uttalat att det är önskvärt att avgörandena är entydiga och klara, men att erfarenheten visar att det kommer nya mål där omständigheterna är något annorlunda.

Uttalanden har skett i en artikel återgivande ett samtal under ledning av advokat Peter Danowsky med Högsta domstolens tidigare ordförande Torkel Gregow och Bo Svensson där Högsta domstolens prejudikatbildning diskuteras, Hellberg, Hans och Knutsson, Tom, Högsta domstolen och prejudikatbildningen, Advokaten, 2003, nr 4. Jag menar att uppfattningarna som redovisas är intressanta eftersom de återger tänkbara uppfattningar även hos andra justitieråd. Se också Hellberg, Hans och Knutsson, Tom, Hur sköter HD sin prejudikatbildning? Advokaten, 2003, nr 4.

”Om man då har skrivit snävt i det första målet kan man hamna i svårigheter när nästa mål skall avgöras. I samband med överläggning till dom eller beslut förs det därför livliga diskussioner bland ledamöterna om hur mycket av reservationer som behövs med tanke på framtida mål och nya situationer.”49

Det kan inte uteslutas att det även kan tjäna som beskrivning av en del av arbetssättet i HFD. Svensson har också menat att det förekommer att domstolen i sin iver att övertyga alla om att utgången är välmotiverad räknar upp flera olika omständigheter som argument för en viss utgång i målet. Den högsta domstolens avgöranden läses av många olika befolkningsgrupper och det är sannolikt så att någon eller några av dessa grupper ålägger en omständighet av visst slag större betydelse än en annan grupp. Om domstolen räknar upp flera omständigheter till stöd för den valda utgången än som är absolut nödvändigt, kan det innebära att avgörandet godtas av fler grupper än om fokus läggs endast på en omständighet. I så fall får avgörandet en större prejudikatverkan. Jag är osäker på vad Svensson menar med detta. Min uppfattning är att uppgiften att skapa prejudikat ska vara till gagn för underrätterna. Som Svensson uttalar är det bästa naturligtvis att den högsta domstolen i fall av nu diskuterat slag alltid klargör huruvida alla angivna omständigheter måste vara för handen. Om det ligger något i Svenssons beskrivning antyder det att skrivandet av domskäl inte enbart har att göra med kompetensen och analysförmågan hos ledamöterna. Det handlar också om diskussioner och motiv för respektive mot att avge tydliga domskäl. I så fall sker ett första ”processande” i domstolen av skäl och argument i sakfrågan och därefter en diskussion om vad som ska återges i domskälen.

I sina remissvar till utredningen Fortsatt specialisering i skattemål har bl.a. Domstolsverket och Advokatsamfundet framhållit vikten av tydliga domskäl.50 Intressant är Advokatsamfundets iakttagelse att det för mål i allmän domstol föreskrivs att domen ska ange domska¨len med uppgift om vad som a¨r bevisat i ma°let, 17 kap. 7 § och 30 kap. 5 § p. 5 rättegångsballken, men fo¨r fo¨rvaltningsdomstolarnas del fo¨reskrivs i 30 § förvaltningsproceslagen att det av avgo¨randet ska framga° de ska¨l som har besta¨mt utga°ngen. Frågan är om inte det stadgandet ger en tydlig anvisning om att domslutet uttryckligen måste kopplas till en hållbar argumentation. Det har även i andra sammanhang påpekats att HFD inte är tillräckligt utförlig i sina domskäl.51 I en studie från Svenskt Näringsliv, F-skattesedelns rättsverkningar, påpekas bl.a. ”att domstolarna inte visar tillräcklig omsorg i själva domsskrivningen.” I den studien konstateras att ett stort antal domar har svaga och ofullständiga domskäl. Remstam hävdar att slutsatserna inte kan begränsas till enbart skatteprocesser avseende F-skattesedlar, utan att det gäller flertalet skattebeslut och skatteprocesser, oavsett ärendetyp.52 Man måste enligt henne kunna ställa höga krav på domstolarna att i alla mål, dvs. även skattemål, redovisa fullständiga och klara domskäl. Detta behov föreligger inte minst mot bakgrund av att det förekommer att kammarrätterna inte klarar av att tolka HFD:s domar. Som exempel på detta anför Remstam ett antal kammarrättsdomar avseende frågan om återbetald ingående moms ska inkomstbeskattas.53

2.3.2 Exempel på generaliserbar prejudikatbildning

Inom vissa delar av skatterätten finns det utrymme för HFD att ge mer generaliserbara domskäl. Det kan vara när lagtexten är väldigt allmänt formulerad och att tydlig ledning inte finns i förarbetena. Utrymmet för tänkbara tolkningar inom lagtexten är då större än normalt. Persson Österman har nyligen uttalat kritik mot att HFD i ett mål från senare tid inte har använt möjligheten att ge vägledning för rättstillämpningen.54 I HFD 2014 ref. 19 bedömdes vilken betydelse en förenings innehav av en fordran som uppkommit vid överlåtelsen av en nybildad fastighet hade för bedömningen av om föreningen var ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första st. 1 IL. HFD fann att den fordran föreningen hade inte skulle ”belasta” bedömningen av kvalificerad verksamhet, och betonade att fordringen tillkom som en tillfällig lösning i avvaktan på att föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Persson Österman anser det märkligt att domstolen diskuterar fritt och tycks landa i att det är in casu-bedömningar som gäller i situationer som den aktuella. Precis som för Persson Österman inställer sig frågan vad som gäller om föreningen behåller fordran för framtida bruk. Melz hade långt tidigare diskuterat frågor med anknytning till detta och Persson Österman beklagar att HFD försatte chansen att ge mer kunskaper för bedömning av andra fall.55 Han uttalar också kritik mot det samma år avgjorda HFD 2014 ref. 27.56 I det målet menar han att HFD gjorde ett normativt val, som också ligger i domstolens mandat, men ”mörkar” detta. Han betonar samtidigt att han brukar vara mycket positiv till HFD och har stor respekt för domstolens auktoritet och viktiga roll i det skattejuridiska systemet. Men justitierådens stora kompetens och insikter skulle ha kunnat tas till vara på ett bättre sätt än i detta fall.57 Det är i denna anda som jag nu vill gå vidare och med några mål illustrera hur HFD faktiskt har, eller borde ha, tagit tillfället i akt att skapa generella vägledanden för rättstillämpningen.

HFD:s avgöranden om skatteflyktslagen har ofta kritiserats för att vara svåra att dra generella slutsatser av. Det finns dock några exempel på motsatsen vilka redogörs för i punkterna 1–3 nedan.

1. I RÅ 2009 not. 86 och 88 tillämpade domstolen skatteflyktslagen när förfaranden stred mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser. I målen medförde de tänkta avyttringarna ”definitiva skattelättnader som skulle realiseras vid efterföljande externa försäljningar vilket inte är reglernas avsikt”.58 Ett sådant uttalande från HFD kan vägleda i efterföljande mål om skatteflyktslagen och underprisöverlåtelsereglerna. Givetvis spelar omständigheterna i varje enskilt fall stor betydelse för utgången och det anförda uttalandet avgjorde troligen inte ensamt utgångarna.59 Det förtar dock inte det principiella värdet av ett sådant uttalande.

2. Jämförelsevis tillämpades inte skatteflyktslagen i HFD 2012 ref. 58 där en underprisöverlåtelse ledde till att värden kunde delas ut skattefritt inom koncernen. Här var det ”inte fråga om en efterföljande extern försäljning” och domstolen ansåg resultatet vara en följd av lagstiftningens utformning. Tillsammans med avgörandet i punkt 1 ovan skapas koherens och förutsebarhet.

3. I det s.k. Industrivärdenmålet, RÅ 2007 ref. 85, också gällande skatteflyktslagen, återanvände HFD ett skäl från RÅ 2001 ref. 79, det s.k. kommunmålet. I detta tidigare mål tillämpades inte skatteflyktslagen eftersom den skatteförmån som uppkom väsentligen hade samband med kommuners skattefrihet. I Industrivärdenmålet ansågs skatteförmånen väsentligen ha samband med att också investmentföretag är undantagna inkomstbeskattning. Inte heller i HFD 2012 not. 28 tillämpades skatteflyktslagen och HFD hänvisade återigen till det principiella ställningstagandet om kommuners skattefrihet i RÅ 2001 ref. 79. Här har domstolen skapat en tydlig princip innebärande att skatteflyktslagen inte tillämpas om skatteförmånen har ett samband med ett subjekts skattefrihet. Principens tyngd har förstärkts genom att skälen har upprepats i flera efterföljande mål.

4. Det faktum att ett mål gäller en udda eller mindre vanlig situation hindrar inte möjlighet till principiell prejudikatbildning. I HFD 2012 not. 19 var det fråga om förmånsbeskattning eller inte skulle ske. Frågan var om en medlem i ett trossamfund skulle beskattas för förmåner och kontanta utbetalningar. De bestod av bostad, måltider samt ett månatligt bruttobelopp om högst 1 000 kr. Den skattskyldige hävdade att det inte var fråga om ett anställningsförhållande utan en religiös livsstil och klosterliknande hushållsgemenskap (där det uppenbarligen förväntandes att medlemmarna hjälpte till med arbetsuppgifter). Ingen del av verksamheten genererade några inkomster för samfundet. HFD fastställde förhandsbeskedet innebärande beskattning som tjänst. Inkomstslaget fungerar, i enlighet med 10 kap. 1 § första st. IL, som en uppsamlingsplats för ersättningar pga. egen prestation eller verksamhet som inte ska hänföras till de andra två inkomstslagen. I domskälen trycks det på att ”utgången är i överensstämmelse med skattereformens syfte att bl.a. alla ersättningar för arbetsinsatser beskattas på ett likformigt sätt”. Även om det gällde en väldigt konkret fråga så ger HFD med sina skäl enligt min mening en tydlig uppfattning av principiell karaktär.

5. I ett antal mål har det utmejslats en praxis innebärande att regeln om beskattning av utdelning i 42 kap. 12 § IL ska tolkas så att aktieägare som är fysiska personer inte har beskattats om de före utdelningstillfället har skänkt bort sin utdelning, RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68. Synsättet bekräftades i HFD 2012 not. 32. En person avsåg att före ordinarie bolagsstämma överlåta rätten till utdelning i ett aktiebolag till ett annat aktiebolag. Personen beskattades inte för utdelningen. I nästa led handlade målet om huruvida bolaget, till vilket rätten till utdelningen överläts, skattefritt kunde lyfta utdelningen enligt reglerna om utdelning på näringsbetingade andelar, i 24 kap. 13 och 17 §§ IL. HFD instämde i förhandsbeskedet och konstaterade att bolaget ”skulle beskattas eftersom kravet i lagtexten på ägande av andelen inte var uppfyllt”. I målet har dels en princip (om att inte beskattas om rätten till utdelning överlåtits) från tidigare prejudikat förstärkts genom att upprepas, dels en princip om att entydig lagtext ska följas, även om den är till nackdel för den skattskyldige, upprätthållits.60 Det senare är en slutsats som läsaren måste dra på egen hand eftersom den inte uttrycks av domstolen. En fråga att ställa är varför domstolen inte tog tillfället i akt att uttrycka denna princip uttryckligen. Svaret kan vara antingen att den uppfattas som självklar av HFD eller att domstolen aktar sig för att uttrycka den för att, i framtida fall där den tycker sig behöva frångå den, ha ett större manöverutrymme.

6. I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 57 prövades om handel av värdepapper hos fysisk person kunde beskattas som näringsverksamhet. HFD har på principiell grund tidigt avfärdat att fysiska personer kan bedriva värdepappersrörelse. HFD fick nu tillfälle att bekräfta uppfattningen. Den sökande anförde att marknadsförutsättningarna ändrats för enskilda personer att bedriva sådan handel. Avsikten var att omsätta en miljard kr per år, genomföra fler än 1000 transaktioner per år och omsätta kapitalet mer än 2000 gånger per år. SRN (och HFD) hänvisade kort till tidigare praxis och slog fast att den fortfarande ska gälla.

7. I fördelningsreglerna för fåmansföretag i 57 kap. IL finns den s.k. utomståenderegeln. För att den ska tillämpas har HFD utvecklat en praxis som innebär att det i princip krävs att det tillräckliga utomstående ägandet ska ha bestått i fem år. Jag menar att det inte är en självklar tolkning av lagtexten. I femte stycket står det att föregående år ska beaktas men det är varken tydligt i vilka hänseenden eller om det är ett ovillkorligt krav. I RÅ 2001 ref. 37 I o. II uttalade HFD att tidskravet inte är oeftergivligt. Omständigheterna i det enskilda fallet kan undantagsvis vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. Uttalandet markerar tydligt att det endast är i undantagsfall som tidskravet inte behöver vara uppfyllt. HFD har fullföljt sin inställning i flera efterföljande fall och med det tydligt markerat den principiella inställningen att det måste föreligga mycket speciella omständigheter för att göra undantag.61 Möjligen kan man anföra kritik mot att domstolen inte utvecklat vad som skulle känneteckna undantagen. Genom det har domstolen försäkrat sig om ett visst manöverutrymme.

8. När det gäller att tolka bestämmelserna i 57 IL om samma eller likartad verksamhet har HFD successivt i det närmaste utvecklat en hel doktrin.62 Vad som kan vara samma verksamhet har i och med det kommit att innefatta allt från materiella tillgångar till humankapital och likvida medel som förs över mellan bolag. I förhandsbeskedet HFD 2013 not. 71 hade ett fåmansföretag under en tid enbart bedrivit diskretionär förvaltning av de medel som en fastighetsbolagsförsäljning hade inbringat. Det kapitalförvaltande bolaget skulle nu överlåtas till ett nytt holdingbolag som därefter skulle likvidera företaget. Fastighetsbolaget hade sålts till ett annat fåmansföretag med samma ägarkrets och de var fortfarande verksamma i det indirekt ägda fastighetsbolaget. HFD ansåg därför att andelarna i holdingbolaget efter likvidationen av det kapitalförvaltande bolaget skulle vara kvalificerade.

   Ibland förekommer domskäl som kan sägas vara generaliserbara, men inom ett begränsat område. I punkterna 9–10 ges några exempel på sådana fall.

9. I HFD 2013 ref. 10 behandlades frågan om en situation av fastighetsreglering ska anses utgöra avyttring. Avyttring ska ha skett när uppgift om fastighetsreglering införts i fastighetsregistret. 45 kap. 5 § IL hänvisar direkt till de civilrättsliga specialbestämmelserna i fastighetsbildningslagen. Persson Österman menar att generaliserbarheten torde vara begränsad till just fastighetsbildning.63 Något annat gav målet inte möjlighet till enligt min mening.

10. Avdragsrätt för sponsring är inte reglerat särskilt utan får prövas mot mer generella avdragsregler i IL, t.ex. 16:1 IL. I HFD 2014 ref. 62, som rörde Saltå kvarns bidrag till trädplanteringsprojekt i Uganda, lyftes frågan om avdragsrätt igen efter de mycket betydelsefulla avgörandena i RÅ 2001 ref. 31 I och II.64 Den principiella innebörden av det ena målet från 2001, Procordias sponsring av Kungliga operan, är att det bl.a. ställs ett absolut krav på motprestation för avdragsrätt. Inga motprestationer lämnades till Saltå kvarn och avdrag medgavs därför inte i enlighet med tidigare praxis. Sponsring torde vara vanligt förekommande och avdragsrätt för sådan har ofta diskuterats och debatterats. Därför var det värdefullt att HFD genom avgörandet gav budskapet till rättstillämparna att tidigare formulerat krav på motprestation står kvar.65 Därmed har god prejudikatbildning skapats, om än inom ett begränsa område.

2.3.3 Exempel på prejudikatbildning för konkret vägledning

Det är inte nödvändigt med brett generaliserande prejudikat för att skapa en ”prejudikatregel”.66 Under vissa förutsättningar kan anvisningar om konkreta lösningar skapa förutsättningar för enhetlighet i efterföljande fall.

1. I HFD 2012 ref. 1 var det fråga om en person som arbetade som personlig assistent till sin make skulle beskattas för vissa förmåner. Det handlade om värde av resa tillsammans med personen samt erhållna traktamenten. Den personliga assistenten utförde sitt ordinarie arbete på resan. Den senare omständigheten hjälpte dock inte utan HFD pekade på att omständigheterna kring resorna tydde på att syftet med dem var att bereda familjen tillfälle till miljöombyte, rekreation och avkoppling. Situationen i detta mål måste ses som så speciell att det är mycket svårt att dra generella slutsatser av utgången och domskälen. Men istället skapar avgörandet prejudikat för just dessa situationer, dvs. att den som arbetar som personlig assistent och samtidigt är familjemedlem kan bli förmånsbeskattad för resa och utbetalade traktamenten. Målet är ett förhandsbesked och krävde därför inte prövningstillstånd. Det förminskar dock inte prejudikatvärdet.67 Det kan förstås diskuteras om inte HFD så ofta som möjligt bör ta tillfället i akt och eftersträva än mer generaliserbara domskäl. I ett fall som detta har jag dock svårt att se att det hade varit möjligt.

2. I likaledes förhandsbeskedet HFD 2012 not. 6 var det fråga om huruvida landningsbanor på flygplats skulle ses som markinventarium eller inte. HFD fastställde SRN:s besked att landningsbanorna inte skulle ses som markinventarium utan markanläggning. Utgången blir självklart tydligt handlingsdirigerande för just hur landningsbanor ska klassificeras. Bara för att ett avgörande har karaktär av in casu utesluter det inte att även ett principiellt prejudikatväde skulle kunna uppstå. I målet trycktes det i skälen på, med hänvisning till RÅ 1987 ref. 85, att det som avgör frågan är graden av funktionellt samband med inventarierna (i det här fallet med flygplanen). Det räcker inte att anordningarna utgör en nödvändig förutsättning. Så något litet principiellt värde kan avgörandet också ha.

3. I HFD 2012 ref. 47 prövades om utgift för markarbeten ska ge rätt till skattereduktion, s.k. ROT-avdrag. Av lagtexten, 67 kap. 13 a § IL, framgår inte direkt om utgifter för markarbeten kan ge rätt till reduktion. I förarbetena sägs att de kan ge rätt till reduktion om de har anknytning till småhuset. HFD instämde med SRN och medgav reduktion för markarbeten för installation av bredband, men bara för den del som avsåg arbete på tomt tillhörande småhuset. Med tanke på hur vanligt det är med denna typ av installation är målet ett bra exempel på att konkret prejudikatvägledning också kan få omfattande betydelse.

4. Ett i prejudikathänseende lite märkligt mål är RÅ 2005 not. 73 som gällde frågan om ett bolags betalda premier för en ansvarsförsäkring utgjorde skattepliktig förmån för de befattningshavare som omfattades av försäkringen och därmed skulle ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. HFD uttalade att för att en förmån ska vara skattepliktig ska den ha åtnjutits av den skattskyldige, jfr RÅ 1992 ref. 108, och kunna åsättas ett värde så att det går att konstatera vad den skattskyldige erhållit, dvs. vad arbetsgivaren utgivit till honom. Ansvarsförsäkringar som det i målet var fråga om kan i regel anses ha en dubbel funktion. Dels att bolaget i förekommande fall kan få ersättning för den skada som ledande befattningshavare åsamkat bolaget och dess aktieägare eller annan gentemot vilken bolaget i förhållande till berörd befattningshavare har ett principalansvar, dels att risken för olika befattningshavare att själva få svara för skada som de uppsåtligen eller av oaktsamhet orsakat minimeras eller helt elimineras. HFD hänvisade till att det i målet inte fanns någon närmare utredning om försäkringsvillkoren för den aktuella ansvarsförsäkringen samt att det av utredningen inte gick att utläsa i vilken omfattning premieinbetalningarna avsåg befattningshavare för vilka löner och andra ersättningar skulle ingå i underlaget vid bestämmande av svenska arbetsgivaravgifter. Det gavs enligt domstolen inte heller någon säker ledning när det gällde frågan huruvida försäkringen överhuvudtaget, med avseende på den premiebetalning bolaget gjort, kunde medföra att en skattepliktig inkomst skulle kunna uppkomma för någon befattningshavare inom bolaget. HFD fann mot den bakgrunden att utredningen i målet inte kunde utvisa att premiebeloppet i förevarande fall skulle ingå i bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Domstolen beviljade alltså prövningstillstånd med en uppenbarlig ambition att bilda prejudikat i frågan. HFD gör också ett antal principiella uttalanden men utgången i målet verkar ändå i slutändan styras av att domstolen inte ansett att utredningen var tillräckligt informativ. Målet väcker frågan om huruvida inte detta borde ha tagits ställning till innan prövningstillstånd beviljades. Enligt min uppfattning är varken de konkreta eller de principiella skrivningarna tillräckligt tydliga för att skapa ett prejudikat. Skatteverket uttalade också i ett efterföljande ställningstagande att domen är svårtolkad.68

5. Ibland återvänder HFD till och kommenterar äldre praxis för att ta ställning till om en bedömningslinje ska stå kvar eller ändras. Sådana exposéer kan vara värdefulla. I HFD 2013 ref. 43 berördes en variant av s.k. strimlade lån. En bostadsrättsförening tog upp externa lån och en del av lånen användes för att delfinansiera delägarnas insatser i föreningen. Medlemmarna hade utfäst skuldebrev som löpte med ränta till föreningen för detta. HFD diskuterade i domskälen kring bakgrunden för den praxis som utvecklats genom RSV Dt 1973:8 och RÅ 1984 Aa, och valde att följa denna äldre praxis som innebar att betalningar till föreningen för att täcka dess kostnader skulle ses som ej avdragsgilla utgifter. Återigen ett positivt exempel på att det är värdefullt att HFD bekräftar tidigare principiella ställningstaganden. Här förstärks konkret vägledning för just dessa situationer, men det är svårt att se att det hade gått att skapa mer generell vägledning.

2.3.4 Något om betydelsen av skiljaktiga meningar

Baserat på egna erfarenheter som domare menar Lönndahl att det vore positivt med fler avvikande meningar eller motiveringar då dessa kan fylla ut domskälen.69 Det skulle hjälpa rättstillämparen och ge inblick i diskussioner som förevarit och vilka lösningar som avvisats av majoriteten. Prejudikatvärdet av en sådan dom skulle enligt honom öka. De få mål som får prövningstillstånd och därmed anses innehålla en fråga som är av vikt för ledning av rättstillämpningen, behöver belysas ur olika synvinklar och ge framtida rättstillämpning en god grund för tolkning.70 Uppfattningen är intressant men går stick i stäv med ett synsätt som innebär att prejudikatvärdet av en dom ökar om domstolen är enhällig. Om det finns olika uppfattningar hos justitieråden kan osäkerhet uppkomma huruvida olika domarsitsar kan påverka kommande avgöranden i liknande frågor. Här ställs dock frågan om inte intern lojalitet mellan justitieråden bör föreligga, dvs. att om ett mål avgjorts på ett särskilt sätt – om än med skiljaktig mening – så ska det ses som HFD:s uppfattning i frågan. Läst på det sättet kan skiljaktiga meningar ses som en möjlighet att redovisa skilda tolkningsmöjligheter i en rättsfråga.

Ett avgörande med avvikande mening som nyligen debatterats ifråga om principer för skatterättslig tolkning är ett fall om återföring av skogsavdrag, HFD 2011 ref 79.71 Majoriteten (3–2) återförde skogsavdrag till beskattning hos en benefik förvärvare av fastighet. Domstolens majoritet såg troligen kontinuiteten vid benefika överföringar av skogsfastigheter som ett koherent system. Den hänvisar till 21 kap. 16 § IL som stadgar att en benefik förvärvare tar över tidigare ägares anskaffningsvärde. Förvärvaren anses i regeln också ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren. Som Rydin påpekat gäller dessa satser enbart uttryckligen ifråga om beräkning av förvärvarens anskaffningsvärde. Majoriteten menade dock att det ur paragrafen går att läsa in en generell kontinuitetsregel.72 Minoriteten däremot ansåg sig bunden av lagtextens uttryckliga formulering: ”kan inte förstås så att de även gäller återföring av sådana avdrag”. Den menade att det förvisso är så att kontinuitet bör föreligga även för återföring men att det inte följer av tydlig föreskrift. Den vägde sedan två principer mot varandra och fann att legalitetsprincipen hindrade en tillämpning av kontinuitetsprincipen till den skattskyldiges nackdel. Minoritetens formulering tydliggör att majoriteten inte delat minoritetens synsätt i denna del. Minoriteten i fallet krävde en tydlig föreskrift medan majoriteten nöjde sig med en extensiv tolkning av 21:16 IL.73 Majoriteten åberopade en allmängiltig kontinuitetsprincip och minoritetens ställningstagande kan därför inte tydligt brytas mot majoritetens motivering. För tydligare prejudikatsinnebörd borde majoriteten antingen ha motiverat avgörandet med att kontinuitetsprincipen är allmängiltig, vilket skulle inneburit en normerande riktningsförändring, eller ha avvisat existensen av en normerande allmän kontinuitetsprincip. Att majoriteten tiger på denna punkt bör enligt min mening innebära att den inte avser att skapa någon förändring jämfört med vad domstolen tidigare har konstaterat. Tystnaden på denna punkt skapar dock en onödig tveksamhet. Majoriteten kunde också uttryckligen ha åberopat en tolkning sedd i ljuset av lagstiftningens systematik.

I RÅ85 1:85 konstaterade majoriteten (11 ledamöter) i plenum att en tolkning enligt textens ordalydelse skulle kunna stå i strid med lagens syfte. Majoriteten ansåg dock inte lagtexten som entydig och öppnade därför upp för det domslut med stöd av förarbetena som blev utgången. Minoriteten ansåg tvärtom att lagtexten var entydig, men alla ledamöterna verkade alltså vara överens på det principiella planet, dvs. att entydig lagtext inte får frångås. Målet är för övrigt ett utmärkt exempel på att det kan finnas mer än ett objektivt svar på en rättsfråga. I så fall, som i detta mål, blir domarnas subjektiva uppfattning om objektiviteten rådande.