Utökat automatiskt informationsutbyte

Möjligheten att söka förhandsbesked i skattefrågor innebär en möjlighet till ökad förutsebarhet för skattebetalare. En viktig komponent i förhandsbeskedsinstitutet är att den information som den skattskyldige lämnar i sin ansökan om förhandsbesked skyddas av sekretess. Den skattskyldige ska med andra ord kunna förlita sig på att känslig information, företagshemligheter etc., inte lämnas ut. I december 2015 röstade EU:s finansministrar igenom ett förslag som innebär att information om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor ska delas med samtliga medlemsstater. I denna artikel analyseras hur detta nya krav på informationsutbyte kan komma att påverka svenska förhandsbesked.

1 INLEDNING

För att motverka skatteflykt, skattebedrägeri och skatteundandragande har inom EU antagits ett förslag om att utvidga det automatiska informationsutbytet mellan medlemsstaterna. Denna utvidgning innebär att förhandsbesked gällande gränsöverskridande skattefrågor som meddelas av en myndighet i en medlemsstat ska delges övriga medlemsstater. Tanken bakom denna förändring är att medlemsstaterna genom informationsutbytet ska bli medvetna om att exempelvis ett företag drar nytta av olikheter i skattesystemet och genom detta kan uppnå en skattefördel. Genom kravet på informationsutbyte ska också så kallade ”sweetheart tax deals” som vissa multinationella företag slutit med skattemyndigheter i vissa medlemsstater motverkas (exempelvis det som i media kallats för Lux leaks).

Ett första förslag presenterades av EU-kommissionen i mars 2015.1 Det ursprungliga förslaget ansågs dock vara för långtgående enligt vissa medlemsstater.2 Ett i vissa delar omarbetat förslag har sedan presenterats och det är detta omarbetade förslag som nu är antaget av EU:s finansministrar.3 Det antagna förslaget är när detta skrivs ännu inte översatt till svenska, de nya termer som tillkommit i det omarbetade förslaget som ännu saknar officiell översättning anges i fortsättningen på engelska inom parentes.

Reglerna om automatiskt utbyte av förhandsbesked gäller inte bara förhandsbesked som meddelats efter det att reglerna trätt i kraft 1 januari 2017, utan också för upp till fem år gamla förhandsbesked som fortfarande gäller. Det finns dock möjlighet att frångå detta krav för förhandsbesked som avser företag eller företagsgrupper med en omsättning understigande 40 miljoner Euro.4 Huruvida Sverige väljer att utnyttja denna möjlighet återstår att se. Vidare är förhandsbesked som avser privatpersoner helt undantagna från kravet på informationsutbyte, detsamma gäller förhandsbesked som behandlar mervärdesskatt.

Utvidgningen av det automatiska informationsutbytet till att också gälla förhandsbesked i skattefrågor väcker ett flertal frågor. Två centrala frågor som kommer att analyseras är vilka förhandsbesked det egentligen är som omfattas samt vilken information i dessa det är som måste delas. Framställningen är helt inriktad på Sverige och hur förändringarna påverkar svenska förhandsbesked. Arbetet inom OECD gällande automatiskt informationsutbyte kommer också kortfattat att beröras. Till sist följer några reflektioner kring vad dessa förändringar kan få för konsekvenser.

2 VILKA TYPER AV FÖRHANDSBESKED SOM OMFATTAS

Förslaget gäller en utvidgning av direktiv 2011/16/EU som behandlar administrativt samarbete i fråga om beskattning. Utvidgningen innebär att förhandsbesked automatiskt ska delas med samtliga medlemsstater inom EU. Frågan blir då vilka förhandsbesked som omfattas av detta krav. I förslaget talas om två olika typer av förhandsbesked, dels förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor, dels förhandsbesked om prissättning.5

Förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor omfattar alla typer av avtal, meddelanden eller annat instrument eller åtgärd med liknande effekter som rör tolkning eller tillämpning av rättslig eller administrativ bestämmelse som rör administration eller verkställighet av nationell lagstiftning rörande skatter i en medlemsstat. Förhandsbeskedet ska vara lämnat av regeringen eller skattemyndighet i en medlemsstat, eller av medlemsstatens territoriella eller administrativa underenheter. Den aktuella frågan eller transaktionen ska vara gränsöverskridande samt att besked ska sökas före tidpunkten då transaktionen genomförs. Den skattskyldige ska dessutom kunna förlita sig på att förhandsbeskedet gäller (”entitled to rely on”).

Definitionen av förhandsbesked är med andra ord mycket bred. Förhandsbesked kan i Sverige erhållas från Skatterättsnämnden (SRN). Därutöver kan svar på frågor gällande framtida transaktioner erhållas av Skatteverket. SRN angav i sitt remissyttrande gällande förslaget att det är oklart om förhandsbesked från SRN faktiskt träffas av de nya kraven på informationsutbyte. Det ifrågasätts bland annat om SRN är en sådan myndighet som träffas av de nya bestämmelserna i direktivet.6 Det är visserligen korrekt att direktivtexten lämnar en del att önska gällande tydlighet. Trots detta är det svårt att se att SRN:s förhandsbesked inte skulle omfattas av de nya reglerna. SRN:s förhandsbesked berör alltid framtida transaktioner och behandlar frågor om tolkning eller tillämpning av en rättslig bestämmelse rörande skatter. SRN bör också vara en sådan myndighet som omfattas av förslaget eftersom den sannolikt anses vara ”medlemsstatens territoriella eller administrativa underenheter”. Förhandsbesked från SRN kan den skattskyldiga förlita sig på eftersom beskeden är bindande. Således är även detta krav uppfyllt. Även om det som SRN anfört kan finnas en tveksamhet talar det mesta för att förhandsbesked från nämnden kommer att omfattas av det automatiska informationsutbytet. Till följd av begränsningen till besked i gränsöverskridande frågor kommer dock naturligtvis inte samtliga av nämndens förhandsbesked omfattas. Frågan om i vilka fall ett förhandsbesked är att betrakta som gränsöverskridande behandlas nedan.

Utöver att ansöka om förhandsbesked hos SRN finns möjlighet att ställa frågor till Skatteverket innan en transaktion genomförs och på så sätt få redan på deras tolkning av en viss skatterättslig fråga. Skatteverket har uttryckt att man anser att dialogsvar, svar på brevfrågor och meddelanden/besked som lämnas i samband med revisioner omfattas av kravet på automatiskt informationsutbyte.7 Ett litet frågetecken finns dock gällande det rekvisit som uppställs i direktivet gällande huruvida den skattskyldige kan förlita sig på de besked som Skatteverket lämnar. Dessa besked är inte rättsligt bindande. I förslaget anges att huruvida den skattskyldige kan lita på förhandsbeskedet eller ej inte är beroende av att förhandsbeskedet är bindande.8 Förhandsbeskedet behöver alltså inte vara rättsligt bindande, men ska ändå vara tillförlitliga. Beskeden från Skatteverket är förvisso inte rättsligt bindande, men Skatteverket har som generell policy att stå för sina svar.9 Det borde alltså vara just dessa typer av svar som direktivet siktar in sig på; besked som inte är rättsligt bindande men i de allra flesta fall ändå tillförlitliga. Slutsatsen blir att Skatteverkets svar på frågor från en skattskyldig därför också får anses omfattas av kravet på informationsutbyte. Det kan dock krävas att Skatteverkets svar uppfyller en viss grad av formalisering. Besked som lämnas vid kontakter med Skatteverket per telefon bör rimligtvis inte anses vara ett förhandsbesked i direktivets mening. Mot bakgrund av att direktivet stipulerar att förhandsbeskedet i sin helhet ska kunna skickas till andra medlemsstater om så begärs, är det rimligt att förutsätta att det föreligger krav på att det aktuella beskedet från Skatteverket måste vara skriftligt. Dessutom kan det ifrågasättas om kravet på att den skattskyldige ska kunna förlita sig på förhandsbesked är uppfyllt om detta inte är skriftligt. Slutsatsen blir att, i överensstämmelse med vad Skatteverket själva anger, dialogsvar, svar på brevfrågor och meddelanden/besked som lämnas i samband med revisioner rimligen omfattas av kravet på informationsutbyte.

En rimlig slutsats är alltså att såväl förhandsbeskeden som lämnas av SRN som skriftliga besked från Skatteverket omfattas av direktivet. För enkelhetens skull benämns i fortsättningen båda dessa typer av besked förhandsbesked.

För att skyldighet ska föreligga att dela ett förhandsbesked med andra medlemsstater krävs dessutom att detta behandlar en gränsöverskridande fråga. Direktivet uppställer fyra alternativ för när en transaktion ska anses vara gränsöverskridande:

1. Om alla parter i transaktionen inte har skatterättslig hemvist i den medlemsstat som lämnar förhandsbeskedet.

2. Om någon av parterna i transaktionen har skatterättslig hemvist i mer än en jurisdiktion.

3. En av parterna i transaktionen bedriver affärsverksamhet i en annan medlemsstat via ett fast driftställe och transaktionen utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftstället. En gränsöverskridande transaktion ska också omfatta de arrangemang som vidtagits av en enda juridisk person rörande affärsverksamhet i en annan medlemsstat som den personen bedriver via ett fast driftställe.

4. Om transaktionen har gränsöverskridande inverkan.10

I likhet med definitionen av förhandsbesked är även definitionen av vad som är gränsöverskridande bred. Exempelvis innebär den andra punkten att en transaktion som helt sker inom en medlemsstat ändå ska anses gränsöverskridande om en part har skatterättslig hemvist i mer än en jurisdiktion. Det innebär alltså att för ett företag som har skatterättslig hemvist i flera jurisdiktioner så kommer alla förhandsbesked som det företaget erhåller att anses röra en gränsöverskridande transaktion. Detta innebär i sin tur att företagets samtliga förhandsbesked ska delas med övriga medlemsstater.

Den sista punkten, som anger att transaktionen har gränsöverskridande inverkan (”cross border impact”) är synnerligen svårtolkad. Det handlar alltså om transaktioner som sker mellan parter med skatterättslig hemvist i samma medlemsstat (annars hade transaktionen träffats av den första punkten), men som ändå har gränsöverskridande inverkan. När en transaktion har gränsöverskridande inverkan framgår inte klart av förslaget. Närmare besked om vad som ska anses utgöra gränsöverskridande inverkan får sannolikt överlåtas till rättstillämpningen.

Sammanfattningsvis kan sägas att såväl förhandsbesked från SRN som besked från Skatteverket troligtvis omfattas av de nya kraven på automatiskt informationsutbyte. Definitionen av när ett förhandsbesked rör en gränsöverskridande fråga är synnerligen vid och innefattar även vissa rent inhemska transaktioner. Mot bakgrund av att såväl definitionen av förhandsbesked som när detta ska anses röra en gränsöverskridande fråga är vaga är det dock svårt att dra några helt säkra slutsatser.

Förhandsbesked om prissättning är den andra kategorin av förhandsbesked som omfattas av direktivet. Med detta avses varje avtal, meddelande och annat instrument med liknade effekt, som före gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap, fastställer lämpliga kriterier för fastställande av internprissättningen för dessa transaktioner eller fördelningen av vinst till ett fast driftsställe. Det handlar alltså om prissättningsbesked vid internationella transaktioner, även benämnda ”APAs” (Advance Pricing Agreements).

Sådana prissättningsbesked erhålls genom att den skatteskyldige ansöker om ett prissättningsbesked hos den myndighet som hanterar dessa typer av ansökningar (i Sverige Skatteverket) som sedan delger ett sådant i enlighet med en överenskommelse med det andra land prissättningsbeskedet avser. Det är också möjligt att lämna unilaterala prissättningsbesked. Dessa besked bygger inte på en överenskommelse med det andra landet utan det ena landet ger på eget bevåg ut ett prissättningsbesked. Dessa typer av ensidiga prissättningsbesked är dock betydligt ovanligare än de bi- eller multilaterala. Direktivet gör emellertid ingen åtskillnad mellan dessa olika typer av prissättningsbesked, utan samtliga omfattas av kravet på automatiskt informationsutbyte. Det kan noteras att det i Sverige inte går att få ensidiga prissättningsbesked.

Även APAs som involverar tredjeland omfattas av kravet på automatiskt informationsutbyte. För dessa gäller dock särskilda regler som innebär att om det i skatteavtalet som reglerar förhållandena mellan de två länderna som prissättningsbeskedet avser förbjuds att ett tredje land får ta del av detta, så behöver inte denna APA delas med övriga medlemsstater. Eftersom det i OECD:s modellavtal, som de allra flesta skatteavtal baseras på, gäller att dessa typer av uppgifter inte får spridas innebär det att APAs med tredjeland generellt sett inte kommer utbytas mellan EU:s medlemsstater.11 I ett sådant fall ska istället information rörande den förfrågan som ledde fram till utfärdandet av prissättningsbeskedet delas med medlemsstaterna.12 Det kan ifrågasättas vilken nytta en medlemsstat kommer ha av att erhålla information om en ansökan om ett prissättningsbesked. Sådan information innehåller inget beslut och kan således i sig knappast användas för att bekräfta skatteundandragande, däremot kan det tänkas att skattemyndigheterna vidtar kontrollåtgärder med anledning av den information man fått. En följd av detta torde bli att företagen blir försiktigare med att ansöka om APAs, utan någon påtaglig fördel för medlemsstaterna.

När förhandsbesked nämns i fortsättningen avses såväl förhandsbesked i gränsöverskridande frågor som förhandsbesked om prissättning.

3 VILKEN INFORMATION SOM SKA LÄMNAS GENOM DET AUTOMATISKA INFORMATIONSUTBYTET

När det väl har konstaterats att ett förhandsbesked är ett sådant som omfattas av direktivet och således ska delges EU:s övriga medlemsstater inställer sig frågan om vilken information det är som ska delas. I ett första skede ska inte förhandsbesked i sig skickas ut till övriga medlemsstater, istället ska bland annat följande information förmedlas:

• Skattebetalarens identitet och, där så anses lämpligt, den företagsgrupp som den tillhör.

• En sammanfattning av innehållet i förhandsbeskedet, inkluderat en beskrivning av relevanta affärsaktiviteter eller transaktioner beskrivna i abstrakta termer, så att det inte leder till avslöjande av affärshemligheter.

• Om det i förhandsbeskedet nämns en summa som den aktuella transaktionen eller transaktionerna behandlar, ska denna summa finnas med.

• Identifiering av de andra medlemsstater som sannolikt kommer beröras direkt eller indirekt av förhandsbeskedet.

• Identifiering av varje person, fysiska personer undantagna, i de andra medlemsstaterna som sannolikt kommer att beröras direkt eller indirekt av förhandsbeskedet.13

En medlemsstat kan sedan begära kompletterande information, inklusive den fullständiga texten i förhandsbeskedet, från den medlemsstat som har lämnat förhandsbeskedet. Det är alltså relativt omfattande information som automatiskt ska överföras till samtliga medlemsstater, inklusive identiteten på skattebetalaren som det berör. Särskilt intressant är att informationen ska innehålla den skattskyldiges identitet samt en sammanfattning av förhandsbeskedet utan att avslöja affärshemligheter. Exakt hur en sådan sammanfattning utformas, så att det framgår vad förhandsbesked rör men ändå inte avslöjar känslig information, återstår att se. Problemet kan illustreras med ett exempel. Anta att ett välkänt svenskt bolag planerar ett uppköp av ett bolag i en annan medlemsstat. Det uppstår någon skatterättslig fråga i anslutning till detta som bolaget skulle vilja ha svar på. Om bolaget i det läget ansöker om förhandsbesked ska informationen om detta delas med övriga medlemsstater. Denna information kommer innehålla det svenska bolagets identitet, identiteten på bolaget i den andra medlemsstaten som eventuellt ska förvärvas samt information om att ett uppköp planeras. Hur man än vrider och vänder på det är det svårt att författa en sammanfattning av förhandsbeskedet utan att detta framgår. Detta kan vara mycket känslig information som ingen av parterna vill ska spridas.

Informationsutbytet är inte begränsat till just de medlemsstater som berörs av det aktuella förhandsbeskedet, utan alla medlemsstater ska få information om alla förhandsbesked. Detta motiveras med att medlemsstaterna själva är mest lämpade att bedöma ett förhandsbeskeds potentiella inverkan och relevans på den egna medlemsstaten.14 Det innebär förstås en ökad risk att informationen hamnar i orätta händer när den får så stor spridning.

Av artikel 17.4 i direktivet framgår att medlemsstaterna har rätt att vägra att lämna ut information om det skulle leda till avslöjande av affärshemligheter. I det ursprungliga förslaget var denna möjlighet undantagen för automatiskt informationsutbyte av förhandsbesked.15 I den omarbetade versionen av förslaget har dock det undantaget tagits bort. Bedömer en medlemsstat att det inte är möjligt att utbyta information utan att affärshemligheter röjs kan de således vägra att göra detta. Det kan noteras att bestämmelsen i direktivet ger en möjlighet, men inte en skyldighet, för medlemsstaterna att undanta affärshemligheter från automatiskt informationsutbyte. Direktivet ger heller ingen vägledning angående vad som ska anses vara en affärshemlighet. Det är därför något osäkert vilken betydelse denna bestämmelse kommer få i praktiken.

4 AUTOMATISKT INFORMATIONSUTBYTE INOM RAMEN FÖR BEPS

Även inom ramen för OECD:s BEPS-projekt (Base Erosion Profit Shifting) har automatiskt informationsutbyte diskuterats under action point 5.16 I OECD:s rapport talas dock inte om förhandsbesked utan om ”tax rulings”, den viktigaste skillnaden torde vara att det när det gäller tax rulings inte krävs att dessa meddelas på förhand innan transaktionen sker. I den första rapporten, som släpptes 2014, föreslogs att automatiskt informationsbyte skulle ske av tax rulings som rörde ”preferential regimes”. I stora drag kan sägas att preferential regimes avser särskilt förmånliga skatteordningar som leder till låg eller ingen skatt för den skattskyldige.17 Förslaget var således relativt begränsat eftersom det endast var tax rulings kopplade till vissa specifika skatteregler i vissa länder som omfattades. Exempelvis finns inga regler i Sverige med på listan över preferential regimes.18 Sedan 2014 har dock en hel del hänt.

OECD släppte sina slutliga rapporter i BEPS-projektet den 5 oktober 2015. I den slutliga rapporten för action point 5 har det automatiska informationsutbytet kraftigt utvidgats. OECD har försökt närma sig det system som nu införs inom EU.19 Det är således inte längre bara tax rulings kopplade till preferential regimes som omfattas av tillämpningsområdet, utan fem ytterligare kategorier har tillkommit.

Precis som inom EU omfattas APAs av kravet på informationsutbyte. I OECD:s modell är det dock begränsat till att endast gälla unilaterala APAs. Bi- och multilaterala APAs omfattas således inte. Downward Profit Adjustment är den tredje kategorin som omfattas. Denna kategori avser situationer där en stat ensidigt justerar ett företags beskattningsbara inkomst så att denna blir lägre, utan att detta direkt syns i företagets bokföring. Vidare omfattas rulings som behandlar frågan om huruvida ett fast driftställe uppstått eller inte. Related-party conduit rulings rör tax rulings som behandlar arrangemang med gränsöverskridande finansieringsflöden. Den sista gruppen är lite speciell eftersom den idag inte kan användas som grund för automatiskt utbyte av förhandsbesked. Den benämns ”Any other type of ruling that in the absence of spontaneous information exchange give rise to BEPS concerns”. Denna sista kategori finns för att ge möjlighet att i framtiden utvidga omfattningen av tillämpningsområdet för det automatiska informationsutbytet. Det är Forum for Harmful Tax Practices (FHTP) som fått denna uppgift att vid behov utvidga tillämpningsområdet.20

5 KONSEKVENSER AV DET UTÖKADE INFORMATIONSUTBYTET

Arbetet med att dela information om förhandsbesked faller på den behöriga myndigheten, i Sverige Skatteverket. Det är ingen tvekan om att Skatteverket kommer drabbas av en ökad arbetsbörda när förhandsbeskeden ska delges andra medlemsstater. En bedömning kommer behöva göras av varje förhandsbesked för att avgöra om det omfattas av kravet på informationsutbyte. Det faller också på Skatteverkets bord att analysera alla de förhandsbesked som Skatteverket mottar från andra medlemsstater för att avgöra om mer information ska efterfrågas och om någon annan åtgärd ska vidtas.

För skattskyldiga kommer de nya kraven framför allt innebära ett krav på ökad riskbedömning. Värdet av förhandsbesked måste vägas mot konsekvenser av information som lämnas ut och sprids. För skattskyldiga med skatterättslig hemvist i flera länder gäller det för alla typer av förhandsbesked som söks, även om transaktionen i sig inte är gränsöverskridande. För skattskyldiga som endast har skatterättslig hemvist i Sverige gäller att motsvarande bedömning endast behöver göras om den aktuella transaktionen är gränsöverskridande. Om transaktionen har gränsöverskridande inslag måste den skattskyldiga räkna med att den information de lämnar i samband med ansökan om förhandsbesked kommer att spridas till samtliga medlemsstater inom EU, med alla det risker det innebär när information sprids i så stor utsträckning. För börsnoterade företag kan information som lämnas vid ansökan om förhandsbesked dessutom vara kurspåverkande. För sådana företag blir det förstås viktigt att analysera eventuella negativa aspekter av att ett förhandsbesked får stor spridning. Exempelvis har Nasdaq särskilda informationskrav som innebär en skyldighet att offentliggöra kurspåverkande information om informationen kommit till allmänhetens kännedom.21

För svensk del finns det risk att de nya EU-reglerna får en helt annan effekt än som varit avsikten. I Sverige gäller idag stor transparens för sådana förhandsbesked som söks hos SRN. Dessa förhandsbesked publiceras i anonymiserad form för envar att ta del av. I och med kravet på automatiskt informationsutbyte finns risken att färre företag väljer att söka förhandsbesked, något som skulle stå i motsatsställning till målet om ökad transparens. Såsom nämnts ovan finns i direktivet en möjlighet för medlemsstaten att vägra lämna ut information om det skulle leda till att affärshemligheter avslöjas. Vad som är att beteckna som affärshemlighet är det dock upp till den behöriga myndigheten att avgöra. Frågan är om företagen vågar förlita på att deras och myndighetens bedömningar leder till samma slutsats. Dessutom kommer som nämnts Skatteverkets arbetsbörda öka, frågan är om Skatteverket har tillräckliga resurser för att göra en bedömning av alla förhandsbesked och huruvida dessa innehåller affärshemligheter. Detta gäller inte minst de upp till fem år gamla förhandsbeskeden som också omfattas av kravet på informationsutbyte.

För de förhandsbesked som erhålls av Skatteverket gäller idag i huvudsak ingen transparens i så måtto att dessa förhandsbesked inte publiceras och därför inte blir tillgängliga för allmänheten. För dessa förhandsbesked kommer således transparensen att öka i den meningen att fler får ta del av informationen. Nackdelarna kan dock vara stora. Möjligheten att ta kontakt med Skatteverket innan en transaktion genomförs finns för att kunna erhålla Skatteverkets bedömning av vilka skattekonsekvenser som följer av en transaktion. Avsikten är att transaktionerna i högre grad ska behandlas korrekt enligt gällande skattelagstiftning. Risken är överhängande att företag blir mer restriktiva med att kontakta Skatteverket innan en transaktion genomförs eftersom det då finns risk att mycket känslig information får stor spridning. Skatteverkets arbetar utifrån deviser som ”det ska vara lätt att göra rätt” och ”rätt från början”. Risken är emellertid att det blir svårare att göra rätt när företags möjligheter att fråga Skatteverket minskar.

Marcus Forsman är skattejurist på Svenskt Näringsliv.