Bevisprövning i följdändringsmål

4.1 Omtvistade rättsfakta

Till skillnad från brottmål, där åklagaren alltid har den fulla bevisbördan, så är bevisbördan fördelad mellan parterna i förvaltningsmål.14 I följdändringsmål är det huvudsakligen två rättsfakta som är tvistiga, nämligen huruvida följdändringen är en följd av huvudbeslutet samt huruvida en efterbeskattning vore uppenbart oskälig. I det följande kommer bevisbördans placering för dessa rättsfakta att eftersökas genom att uttalanden från propositioner och rättsfall diskuteras med utgångspunkt i några teorier som rör fördelning av bevisbördor.

4.2 Bevissäkringsteorin

Enligt den inom skatterätten vanligt förekommande bevissäkringsteorin så är det den part som har lättast att säkra bevisningen som också bär bevisbördan.15 Skatteverkets följdändringsbeslut ska vara en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet och någon särskild prövning ska inte företas vid följdändringsbeslutet.16 Detta får till följd att säkring av annan bevisning än den som framkommit vid utredningen inför huvudbeslutet inte blir aktuell för det rättsfakta som Skatteverket åberopar. Huvudbeslutet, som ju kan avse en annan person, har Skatteverket arkiverat tillsammans med all bevisning som framkommit i det tidigare ärendet. Det är därför givet att Skatteverket har lättare än den skattskyldige att säkra det underlag som krävs.

På samma sätt lär den skattskyldige ha enklast att redogöra för och säkra bevis för att en efterbeskattning vore oskälig. I förarbetena nämns flera möjliga omständigheter som kan tyda på att så vore fallet och rimligtvis är det den skattskyldige som bäst känner till de omständigheter som rör denne.17 Bevissäkringsteorin talar således för att Skatteverket bär bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en direkt och omedelbar konsekvens av huvudbeslutet samt att den skattskyldige bär bevisbördan för att en efterbeskattning vore oskälig.

4.3 Konsekvensteoretiska överväganden och rättviseteorin

Konsekvensteoretiska överväganden syftar till att styra bevisbördans placering efter rimlighetsbedömningar, parternas inbördes ställning och liknande aspekter.18 Vid huvudtypen av efterbeskattning, när den skattskyldige lämnat oriktig uppgift, bär Skatteverket bevisbördan för att så varit fallet. Detta eftersom denna typ av efterbeskattning är kopplad till en sanktion i form av ett skattetillägg. Som nämnts i avsnitt 2 saknas dock koppling till sådana sanktioner vid följdändringar. Konsekvensen av rättsföljden, korrekt beskattning, blir därmed inte lika allvarlig som vid huvudtypen av efterbeskattning men då denna konsekvens ändå kan vara högst oönskad av den skattskyldige så talar detta för att ålägga Skatteverket bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en följd av ett tidigare huvudbeslut.

På motstående sida från de konsekvensteoretiska övervägandena står rättviseteorin.19 Teorin, som är ett utflöde av likabehandligsprincipen, syftar till att uppnå en så likformig och rättvis beskattning som möjligt och placerar bevisbördan därefter.20 Korrekt beskattning blir av synnerligen stor betydelse men kan ge upphov till frågor kring den enskildes rättssäkerhet.21

Till den delen efterbeskattning genom följdändringar diskuteras i förarbetena talas det ofta i termer av ”korrigeringar” och lagstiftaren är noga med att understryka att efterbeskattning inte ska ses som en sanktion utan som en rättelse av ett tidigare felaktigt beslut och att korrigeringen rättfärdigas av ett ”rättvisekrav de skattskyldiga emellan”.22 Att följdändringar, till skillnad från övriga typer av efterbeskattning, inte får underlåtas även om det rör sig om ett obetydligt belopp är ytterligare ett tecken på följdändringsbeslutens drag av rättelsekaraktär och att korrekt beskattning och likabehandling varit den styrande tanken för lagstiftaren med följdändringsinstitutet. Detta framgår även av tryckerimomsmålen HFD 2014 ref. 14 vari HFD uttalar att ”en annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från principen att taxeringsbesluten ska bli så likformiga och riktiga som möjligt” samt att den restriktiva oskälighetsbedömningen kommer av att ”...likformighets- och konkurrensneutralitetsaspekter kräver att beskattningen så långt möjligt blir korrekt.”23

Dessa uttalanden är i hög grad förenliga med rättviseteorin. Bevisbördan för att en efterbeskattning vore oskälig placeras därför hos den skattskyldige då en underlåtelse att fullfölja följdändringsbeslutet skulle innebära ett avsteg från principen om korrekt beskattning, likabehandling och de rättviseaspekter i förhållande till andra samhällsmedborgare som det talas om i förarbetena.

4.4 Sannolikhetsteorin

Enligt sannolikhetsteorin ska ursprungssannolikheten för bevistemats existens styra fördelningen av bevisbördan.24 Den part som påstår något som får anses vara osannolikt har då bevisbördan för det.25 I denna teori ligger alltså en initial bedömning av en ursprungssannolikhet som sedan styr bevisbördans placering. Av detta följer att det är Skatteverket som bär bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en följd av huvudbeslutet.

Av de förarbetsuttalanden som avser bedömningen av när efterbeskattning vore uppenbart oskäligt framgår att det endast är under exceptionella omständigheter, när en efterbeskattning skulle förefalla stötande för den allmänna rättskänslan, som denna regel ska tillämpas.26 Med tanke på hur restriktiv bedömningen är, och det faktum att ingen efterbeskattning ännu ansetts vara oskälig av domstol,27 så bör ett sådant åberopande anses vara så pass osannolikt att denne därför bär bevisbördan för detta.

4.5 Bevisbördans fördelning

Ovanstående ger vid handen att samtliga bevisbördeteorier talar för att bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en följd av huvudbeslutet åligger Skatteverket medan bevisbördan för att en efterbeskattning vore oskälig åligger den skattskyldige. Denna ståndpunkt får viss ytterligare stöd av de, om än till antalet begränsade, prejudicerande domar inom detta område; I RÅ 2004 ref. 51 uttalade HFD att de av den skattskyldige uppgivna omständigheterna inte medförde att efterbeskattningsbesluten kunde anses som uppenbart oskäliga varpå den skattskyldiges överklagan avslogs. Likaså förlorade den skattskyldige målet i HFD 2013 ref. 51 då denne inte lyckats styrka sina påståenden om att en viss förhärskande uppfattning förelegat två år tidigare.

5.1 Sannolikhetsgradering

För att ett rättsfaktum ska kunna läggas till grund för en dom krävs att bevisningen i målet lägst värderats till samma nivå av sannolikhet som det tillämpliga beviskravet.28 Med andra ord anger beviskravet hur stark bevisning en part måste lägga fram för att fullgöra sin bevisbörda och därmed vinna målet.29 Detta beviskrav uttrycks genom den gängse sannolikhetsskalan antagligt – sannolikt – visat/styrkt – uppenbart.30

Beviskravet sannolikt är normalkravet i förvaltningsrättsliga mål liksom vid den ordinarie beskattningen.31 När lagstiftare eller domstol velat ge viss part bevislättnad används undantagsvis det lägre beviskravet antagligt vilket innebär att endast en mindre sannolikhetsövervikt föreligger.32

Vissa rättsfakta kräver starkare bevisning för att läggas till grund för en dom. Då används oftast beviskravet visat/styrkt som hamnar relativt högt upp på sannolikhetsskalan.33 Det är detta beviskrav som gäller när Skatteverket ska visa att en skattskyldig har lämnat en oriktig uppgift, till exempel vid mål om skattetillägg eller huvudtypen av efterbeskattning.34 Beviskravet visat/styrkt avses även när det i lagtexten står att något ”klart ska framgå” eller att en uppgift ”befinns oriktig”.35 Likaså när Skatteverket och vissa underinstanser använder formuleringen mycket sannolikt.36

Det högsta beviskravet, uppenbart, är ett mycket högt ställt beviskrav som endast används undantagsvis i skatterätten och ligger nära beviskravet ställt utom rimligt tvivel som används i brottmål.37

I avsnittet ovan konstaterades att det är Skatteverket som har bevisbördan för att följdändringen är en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet och den skattskyldige som har bevisbördan för att en följdändring vore oskälig. I det följande kommer utredas hur stark bevisning som parterna måste lägga fram för att fullgöra sina bevisbördor.

5.2 Skatteverkets beviskrav

Ovan nämndes att normalkravet inom såväl beskattningen som övriga delar av förvaltningsrätten är av graden sannolikt men att beviskravet ökar till graden av visat/styrkt vid huvudtypen av efterbeskattning. Anledningen till detta är att Skatteverket måste visa att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift och att detta rekvisit är förknippat med samma beviskrav som när skattetillägg påförs den skattskyldige, nämligen visat/styrkt.38 Följdändringsvisa efterbeskattningar saknar dock kravet på att den skattskyldige ska ha lämnat oriktig uppgift, varför beviskravet inte per automatik blir av den högre graden.

En part som har bevisbördan för ett rättsfaktum men som på grund av någon omständighet har svårigheter att prestera bevis för fullgörandet av sin bevisskyldighet kan få ett lägre beviskrav riktat mot sig. Ovan, i avsnitt 4, konstaterades att Skatteverket i följdändringsmål bär bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en följd av ett annat beslut trots hinder från att företa någon form av egentlig utredning. Detta utredningsförbud bör därför utgöra ett hinder mot att domstolen riktar ett högre beviskrav, av nivån visat/styrkt, mot Skatteverket och istället väljer något av de lägre graderna.

Såväl likabehandling som förutsebarhet är centrala beståndsdelar i begreppet rättssäkerhet men vid efterbeskattning är det ofta just dessa rättsprinciper som kolliderar med varandra.39 Precis som vid huvudtypen av efterbeskattning så talar kravet på förutsebarhet starkt för att ålägga Skatteverket ett högre beviskrav för att tillse att beskattningsbeslut inte rivs upp hur som helst i efterhand. Mot detta står dock de uttalanden från förarbeten och praxis som behandlats ovan i avsnitt 4. Av dessa uttalanden är det tydligt att likabehandling och korrekt beskattning varit i lagstiftarens främsta åtanke vad gäller följdändringsinstitutet och denna ståndpunkt upprätthålls även i högsta instans.

I tryckerimomsmålen HFD 2014 ref. 14 uttalar HFD att med det formella och materiella sambandet mellan utgående skatt hos säljaren och ingående skatt hos förvärvaren blir följdändringen en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet. Det samband som avses är ett utflöde av den inom beskattningen välkända reciprocitetsprincipen. HFD’s uttalande gör således gällande att detta samband utgör en presumtion om att förvärvaren har gjort de avdrag som denne varit berättigad till.40 Sådana presumtioner hjälper till att sänka beviskraven för en bevisskyldig part på liknande vis som bevislättnader gör.41 I följdändringsmål om mervärdesskatt innebär detta att Skatteverket endast behöver visa de presumtionsgrundande omständigheterna för att ha fullgjort sin bevisskyldighet. Det räcker alltså med en faktura och att företaget varit registrerad för mervärdesskatt vid den aktuella tidpunkten. I domskälen, direkt efter att presumtionen har godtagits, uttalar HFD att ”Bolaget har inte gjort gällande att avdrag faktiskt skulle ha underlåtits.” Detta är ett tydligt uttryck för att den så kallade falska bevisbördan har övergått på den skattskyldige som inte förmått visa motsatsen. Trots utredningsförbud hade Skatteverket därmed med hjälp av presumtionen nått upp till kravet för att det åberopade rättsfaktat skulle läggas till grund för en dom. Det bör visserligen påpekas att sambandet mellan ingående och utgående mervärdesskatt är speciellt och att andra typer av presumtioner ännu inte nämnts i de prejudicerande följdändringsmål som avser inkomstbeskattningen. Reciprocitetsprincipen, som visserligen inte är utan undantag, är dock viktig även i inkomstbeskattningen vilket gör att det kan finnas andra presumtioner som ännu inte kommit till uttryck i rättspraxis.

Att normalkravet inom beskattningen är av graden sannolikt, att följdändringar saknar kravet på oriktig uppgift, att Skatteverket saknar utredningsmöjligheter och starka uttalanden om likabehandling och korrekt beskattning talar unisont för att utgångspunkten i följdändringsmål måste vara att Skatteverket ska nå upp till beviskravet sannolikt för att fullgöra sin bevisskyldighet trots att det rör sig om efterbeskattning. Förekomsten av presumtioner öppnar möjligheten för att beviskravet kan sänkas ytterligare så pass mycket att den lägsta graden, antagligt, blir tillämpligt. Detta låga beviskrav aktualiseras endast undantagsvis inom skatterätten men vore i följdändringsmål väl förenligt med de ovan beskrivna motiv till följdändringsinstitutet.

5.3 Den skattskyldiges beviskrav

Av 66 kap. 28 § 1 st. 2 p. SFL framgår att efterbeskattning som är uppenbart oskälig ska underlåtas. Det ursprungliga beviskravet framgår således redan av lagtexten.42 Som vi sett ovan vad gäller Skatteverkets beviskrav så kan dock bevislättnader och presumtioner sänka det ursprungliga beviskravet. För den skattskyldige föreligger dock inte något utredningsförbud eller någon liknande generell svårighet att prestera bevis, varför bevislättnader med anledning av utredningssvårigheter inte torde kunna medges annat än i mycket exceptionella fall.

I samband med att denna regel blev tillämplig på all form av efterbeskattning, inte bara följdändringar, så diskuterades utförligt i förarbetena vilka situationer som kunde anses vara uppenbart oskäliga.43 Om den skattskyldige inte fullgjort sin upplysningsplikt eller rentav lämnat oriktiga uppgifter så är en tillämpning av denna regel utesluten.44 Likaså om det är fråga om följdändringar och de två skattesubjekten är i intressegemenskap med varandra.45 Regeln beskrivs som en ”ventil” som endast ska tillämpas i mycket restriktivt i speciella fall där ett efterbeskattningsbeslut kan ”förefalla stötande för den allmänna rättskänslan”.46 Förhållanden som skulle kunna inverka på oskälighetsbedömningen är tidsaspekten, om den skattskyldige haft anledning att tro att det första beslutet varit riktigt och agerat därefter samt sjukdom och liknande omständigheter.47 I förarbetena betonas det gång på gång att regeln endast ska tillämpas i undantagsfall och att underlåtelse att göra rättelse genom efterbeskattning till och med kan vara stötande.44

I tryckerimomsmålen HFD 2014 ref. 14 var det ostridigt att gällande rätt hade ändrats med retroaktiv verkan många år tillbaks i tiden och att de skattskyldiga inte vid tidpunkten hade lämnat oriktig uppgift utan följt det gällande regelverket. Trots detta ansåg HFD att efterbeskattningen inte framstod som oskälig.49 Tryckerimomsmålen är de första följdändringsmål från prejudicerande instans som berör denna lagregel men eftersom lagrummet är gemensamt för alla typer av efterbeskattning så finns viss praxis kring denna oskälighetsbedömning. Tillsammans talar dock denna praxis sitt tydliga språk; domstolarna fäster mycket stor vikt vid ovan nämnda uttalanden i förarbetena och än så länge har ingen efterbeskattning ansetts vara oskälig.50

Med andra ord förefaller de presumtioner som hjälper den skattskyldige genom att sänka beviskravet vara mycket svaga eller overksamma och tvärtom finns flera presumtioner som verkar åt motsatt håll.

Med andra ord ska den skattskyldige uppnå ett ursprungligt beviskrav av graden uppenbart, det högsta beviskrav som finns inom skatterätten. Till detta läggs mycket restriktiva uttalanden i förarbetena och möjligtvis en ännu mer restriktiv hållning av domstolarna. Detta försvårar ytterligare för den skattskyldige på ett sätt som får en tillämpning av denna lagregel att i det närmsta framstå som ouppnåelig.