Aktuellt om mervärdesskatt

Transaktioner mellan utländskt huvudkontor och svensk filial i svensk momsgrupp utgör omsättning

En ofta aktuell fråga de senaste åren har varit transaktioner mellan huvudkontoret och filial där den svenska enheten har ingått i en momsgrupp. Frågan har under våren behandlats av EU-domstolen i målet C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, ett mål hänskjutet från Förvaltningsrätten i Stockholm. I avvaktan på det avgörandet har HFD haft ett överklagat förhandsbesked med en liknade frågeställning för avgörande. I och med EU-domstolens dom har HFD nu meddelat dom i det förhandsbeskedsärendet (mål nr 5334-13). I förhandsbeskedet var det en bank med huvudkontor i Norge med filial i Sverige. Filialen ingick i en svensk momsgrupp. Frågan var om interna tjänster från huvudkontor till filialen var omsättning i mervärdesskattehänseende.

HFD konstaterade att filialen i merva¨rdesskatteha¨nseende hade skilts fra°n huvudkontoret genom sitt intra¨de i den svenska momsgruppen. Därigenom var den att se som en självständig beskattningsbar person. De tja¨nster som huvudkontoret tillhandahöll filialen skulle da¨rfo¨r anses ha tillhandaha°llits momsgruppen. Den kostnadsfo¨rdelning som tilla¨mpades fick anses ersa¨ttning för tillhandahållna tjänster. Momsgruppen skulle därför som fo¨rva¨rvare av tja¨nsterna vara skattskyldig genom förvärvsbeskattning för de förvärvade tja¨nsterna, i den utstra¨ckning som tjänsterna omfattades av skatteplikt.

HFD:s avgörande kan ses som en väntad följd av EU-domstolens dom i Skandia-målet. En intressant effekt av Skandia-målet, som visserligen kan sägas ligga utanför HFD:s prövning i detta mål, är hur andra medlemsländer valt att förhålla sig till Skandia-målet. Enligt uppgift har skattemyndigheterna i såväl Nederländerna som Storbritannien meddelat ställningstaganden av innebörden att EU-domstolens dom i Skandia-målet endast är tillämplig på momsgruppen av svensk typ, dvs inte på nederländska respektive brittiska momsgrupper. Om olika medlemsstater kommer att behandla Skandia-målet på olika sätt riskerar det att medföra betydande problem vid den praktiska tillämpningen, och eventuellt konkurrenssnedvridningar.

Det bör också nämnas att den nu aktuella domen från HFD kan komma att påverkas av EU-domstolens kommande dom i de förenade målen C-108/14 och C-109/14, Larentia + Minerva.

Förmedling av bostadsrätt utgör inte skattefri förmedling av bostadsrätt

I ännu ett överklagat förhandsbesked hade HFD att ta ställning till om förmedling av bostadsrätt var skattepliktig eller ej. HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Omständigheterna var i korthet följande. En bostadsra¨tt o¨verla°ts normalt genom att andelar i en ekonomisk förening o¨verla°ts. Andelarna i fo¨reningen a¨r ba¨rare av de olika rättigheter och skyldigheter som medlemskapet i föreningen medför. I Skatterättsnämnden hade sökanden argumenterat för att förmedling av bostadsrätt var undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML, dvs som förmedling av värdepapper. Nämnden fann att en överlåtelse av en bostadsrätt innefattade två delar, nyttjanderätten till bostadsrätten och andelsrätten i den ekonomiska föreningen. Båda i sig nödvändiga beståndsdelar. Det gick, enligt nämnden, inte att se den ena beståndsdelen som den huvudsakliga och den andra som underordnade. Beståndsdelarna hade ett så nära samband att de objektivt sett utgjorde ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Överlåtelsen var inte bara odelbar, de båda beståndsdelarna var också jämställda. Genom ett huvudsaklighetsresonemang kom nämnden fram till slutsatsen att det som köparen av en bostadsrätt framför allt efterfrågar är nyttjanderätt till bostaden och inte andelarna i den ekonomiska föreningen.

Avgörandet ligger helt i linje med hur HFD tillämpar huvudsaklighetsprincipen, dvs att huvudsaklighetsprincipen leder till att en sammansatt prestation som består att skattepliktiga och skattefria delar bedöms som en helhet där den skattepliktiga delen anses styrande för bedömningen.

Intressant är att HFD fastställer att överlåtelsen av andelen i föreningen är en sådan transaktion som i sig är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Om så inte hade varit fallet hade något huvudsaklighetsresonemang inte aktualiserats. Frågan är om utgången skulle bli en annan i det fall det kan visas att det inte fanns någon avsikt att nyttja av bostaden.

Forskningstjänster utgjorde inte omsättning

För att utgöra omsättning av en tjänst i mervärdesskattehänseende måste det föreligga en direkt koppling mellan tjänsten och ersättningen. Hur stark denna koppling måste vara har prövats av Kammarrätten i Stockholm i en dom den 22 april 2015 (mål nr 2671-14 och 2672-14). Målet gällde forskningstjänster för en särskild bransch, som utfördes av ett bolag som ägdes av branschföreningen och där bolagets projekt finansierades av medlemsföretagen i föreningen. Frågan gällde om bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt och i så fall hade rätt till avdrag för ingående skatt i verksamheten.

De i målet aktuella forskningsprogrammen var finansierade till 40 procent av staten genom Energimyndigheten, medan resten var finansierat av intressenterna/medlemsföretagen. Inriktningen på forskningen kunde påverkas av intressenterna, bl.a. genom att dessa deltog i olika referensgrupper. Forskningsresultatet gagnade samtliga intressenter men även branschen i stort. De framtagna forskningsrapporterna gjordes tillgängliga för allmänheten genom att publicerades på bolagets hemsida, vilket var en förutsättning för att få statliga bidrag. Intressenterna ersatte bolaget för utförd forskning utifrån deras betalningsförmåga.

Kammarrätten ansåg att det inflytande som tillkom bolagets kunder var begränsat samt att rätten att delta i de olika forskningsgrupperna inte framstod som ovillkorlig. Vid en samlad bedömning fann kammarrätten att det inte fanns en sådan koppling mellan de av bolaget utförda tjänsterna och ersättningen att denna utgjorde omsättning i mervärdesskattehänseende. Bolaget hade därför inte rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till dessa forskningstjänster.

Bolaget hade till kammarrätten inlämnat ett förhandsbesked, som lämnats till ett systerbolag med motsvarande verksamhet och där Skatterättsnämnden ansåg att det förelåg en omsättning. Kammarrätten ansåg dock att det dels gällde ett annat skattesubjekt än bolaget samt att det avtal som låg till grund för förhandsbeskedet var mer detaljerat i sin utformning än avtalen i aktuellt mål. Vidare fick kunderna/intressenterna slutrapporten av forskningen sex månader innan den publicerades på bolaget hemsida. Bidragen från Energimyndigheten slussades vidare till utföraren av tjänsterna i förhandsbeskedet varför kammarrätten fann att detta inte kunde läggas till grund för bedömningen av verksamheten i aktuella mål.

Vid jämförelse mellan förutsättningarna i här aktuella mål och förhandsbeskedet kan det tyckas vara relativt små skillnader för att utfallen ska bli så olika så att det i ena fallet blir omsättning i mervärdesskattehänseende och i det andra inte. Vad som i praktiken skiljer dem åt är i princip tidpunkten för publiceringen på hemsida samt hantering av de statliga bidragen. Själva finansieringsfrågan synes inte ha skiljts sig åt, vilket borde varit den avgörande omständigheten.

Frivillig skattskyldighet för uthyrning av s.k. popup-butik

Ett krav för att reglerna om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler ska vara uppfyllt är att det sker för stadigvarande användning i en mervärdesskattepliktig verksamhet. Med stadigvarande användning anser Skatteverket att det ska avgöras med utgångspunkt från hyresavtalet. Om då det har en hyresperiod på minst ett år eller är på obestämd tid som avses i 12 kap. jordabalken anser Skatteverket att kravet på stadigvarande är uppfyllt. Kortare hyresperioder med bestämd tid ska då, enligt Skatteverket, inte kunna omfattas av frivillig skattskyldighet om det gäller uthyrningar som inte tidigare omfattats av sådan skattskyldighet. I en befintlig frivillig skattskyldighet, där exempelvis lokaler stått tomma, men de hyrs ut på kortare tid än ett år, anses den frivilliga skattskyldigheten kunna kvarstå. Nu har omfattningen av begreppet stadigvarande prövats i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 12 mars 2015 (dnr 13-14/I) gällande s.k. popup-butiker. Ansökan avsåg dels uthyrning på kort tid, med avtal från tio dagar till en månad, i en befintlig frivillig skattskyldighet och dels i en lokal som inte omfattades av frivillig skattskyldighet med avtalad hyrestid om en månad. Med popup-butik avses en lokal för tillfällig försäljning av varor. Hyresgästens syfte med sådan lokal är att väcka uppmärksamhet och på så sätt öka kundernas intresse för varorna och varumärket.

Skatterättsnämnden hänvisade till förarbetena avseende frivillig skattskyldighet att innebörden av kravet att en fastighet ska användas ”stadigvarande” i en verksamhet som medför skattskyldighet var att fastighetsägarens avsikt ska vara att kontinuerligt under en längre tid hyra ut fastigheten för användning i sådan verksamhet. Den i ansökan angivna affärsidén, konceptet, med popup-butiker ansågs då i sig vara förenlig med detta. Trots att respektive hyresgäst i dessa fall enligt hyresavtalen kommer att hyra lokalerna endast under en kortare tid och att en av lokalerna inte tidigare hyrts ut ansåg Skatterättsnämnden att båda uthyrningarna skulle anses utgöra sådan stadigvarande användning som krävs för frivillig skattskyldighet.

Syftet med bestämmelserna om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av lokaler är att mervärdesskatten inte ska bli en kostnad i en skattepliktigt bedriven verksamhet, då skatten här ska vara avdragsgill i alla led. Syftet med kravet på stadigvarande användning är att undvika ideliga ändringar av skattskyldigheten för lokaler med krav på eventuell jämkning m.m. Tanken var dock att undvika helt tillfälliga uthyrningar för utställningar, mässor m.m. inte för renodlade butikslokaler. Det borde då inte finnas anledning för Skatteverket att driva frågan här att frivillig skattskyldighet inte skulle kunna gälla vid uthyrning av en popup-butik om denna lokal inte tidigare varit uthyrd. Sådan butikslokaler torde dessutom alltid användas i mervärdesskattepliktig verksamhet och då uppstår aldrig några problem med skattskyldigheten. En fråga i sammanhanget är om slutsatsen i detta förhandsbesked endast ska gälla för butikslokaler och inte för kontor. Det borde kunna tillämpas även för sådana, även om det där är vanligare att det där emellanåt bedrivs mervärdesskattefri verksamhet. Om motsvarande princip skulle kunna tillämpas även för kontorslokaler underlättas mervärdesskattehanteringen för bl.a. kontorshotell, där det är vanligt med korttidshyror.

Ett vågkraftsystem utgjorde verksamhetstillbehör

Upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 ML trots att sådana tillbehör utgör fastighet enligt jordabalken. Med verksamhetstillbehör förstås då annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffas för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Om då en fastighet överlåts som omfattar såväl byggnad som verksamhetstillbehör är frågan om överlåtelsen i sin helhet är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt alternativt att köpeskillingen ska delas upp i en skattepliktig och en ej skattepliktig del. Den frågan prövades i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 14 april 2015 (dnr 16-14/I). Ansökan avsåg ett komplett vågkraftsystem, som utgjordes av dels byggnadskonstruktioner och dels en maskinell utrustning. Nämnden fann då att byggnadskonstruktionerna utgjorde fast egendom i mervärdesskattehänseende oavsett att dessa skulle uppföras på ett område som inte omfattades av det civilrättsliga fastighetsbegreppet. Vågkraftsanläggningens maskinella utrustning ansågs utgöra verksamhetstillbehör. Skatterättsnämnden fann då att samtliga delar i överlåtelsen var nödvändiga för transaktionens fullgörande och hade ett nära inbördes samband som det skulle vara konstlat att dela upp. Tillhandahållandet skulle därför betraktas som en enda sammansatt transaktion. Vid bedömningen då vilken del i denna som skulle anses vara bestämmande för den mervärdesskatterättsliga klassificeringen fann Skatterättsnämnden att sökandebolagets kund måste anses primärt efterfråga allt som framstod som nödvändigt för att kunden skulle kunna producera och sälja elkraft. Den maskinella utrustningen ansågs då som mest betydelsefull för kunden och då sökandebolagets kostnader till största delen avsåg leveransen av vågkraftaggregatet och därtill hörande ställverk borde den sammansatta transaktionen mervärdesskatterättsligt, enligt Skatterättsnämnden, behandlas utifrån att det var fråga om en överlåtelse av verksamhetstillbehör i form av maskiner. Detta förhandsbesked förutsatte att det inte gällde en från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse.

Detta förhandsbesked överensstämmer med ett tidigare avseende överlåtelse av ett vindkraftverk (2014-01-23). Den överlåtelsen avsåg även arrenderätten för den mark som vindkraftverket stod på, vilken dock ansågs undantagen från skatteplikt. Själva byggnadskonstruktionen ansågs dock även i det fallet underordnad den maskinella utrustningen. Skatterättsnämnden har således i dessa båda förhandsbesked tillämpat den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Konsekvensen av detta torde då bli att överlåtelser av större fastigheter med verksamhetstillbehör, exempelvis varuhus och bankfastigheter, i sin helhet kan undantas från skatteplikt oavsett att verksamhetstillbehören ska beskattas om de överlåts separat. Vid en överlåtelse av sådana fastigheter torde kunden primärt efterfråga själva fastigheten och inte verksamhetstillbehören. Således det motsatta i jämfört med förhandsbeskeden här.

Ett vårdbolags tjänster inom en koncern undantagna från skatteplikt

Enligt en bestämmelse i 3 kap. 23 a § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer under vissa förutsättningar. Dessa är att

• verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,

• tjänsterna är direkt hänförliga för utövandet av verksamheten, och

• ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Vidare gäller undantaget endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon utanför gruppen. Motsvarande undantag återfinns i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.

I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 10 april 2015 (dnr 22-14/I) har omfattningen av detta undantag behandlats. Ansökan avsåg tre bolag som ingick i en koncern och som alla tre bedrev mervärdesskattefri verksamhet. Ett bolag tillhandahöll äldreomsorg, ett tillhandahöll social omsorg för funktionshindrade och ett tillhandahöll vård och omsorg enligt socialtjänstlagen. I syfte att effektivisera sina verksamheter avsåg bolagen att ingå avtal om att dela på ett begränsat antal interna resurser avseende centrala funktioner för ledning och administration. Sådana tjänster förekom inom funktionerna

• Kvalitet

• Affärsutveckling/Fastighet

• Ledning

• Strategiska inköp

• Ekonomi

• IT

Skatterättsnämnden fann vid en samlad bedömning att samtliga villkor för aktuellt undantag från skatteplikt skulle vara uppfyllda endast omfattade tjänsterna inom funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet. Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att undantaget var tillämpligt för tjänster inom samtliga funktioner.

Av de krav som uppställts i ML för att undantaget ska kunna tillämpas ansåg Skatterättsnämnden att kraven på att utgöra en fristående grupp var uppfyllt för de tre bolagen samt att kraven på att ersättningen skulle vara en ren kostnadsfördelning också var uppfyllda. Vad gällde kravet på frånvaro av skattskyldighet i verksamheten fann nämnden att även det kravet var uppfyllt även om en viss mindre del av verksamheten medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Kravet på direkt nödvändighet ansåg nämnden endast var uppfyllt för funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet då dessa bedömdes vara direkt nödvändiga för den mervärdesskattefria verksamheten. Tjänsterna för de övriga funktionerna bedömdes däremot som sådana mer allmänna tjänster som väsentligen skulle vara till nytta även för andra typer av verksamheter. Det sista kravet att utförda tjänster ska vara sådana som normalt inte utförs av någon annan utanför gruppen ansåg Skatterättsnämnden också endast kunde omfatta tjänster inom funktionerna Kvalitet och Affärsutveckling/Fastighet.

Den aktuella undantagsbestämmelsen kan sägas utgöra ett alternativ till bestämmelsen i ML om gruppregistrering (6 a kap), som dock endast gäller ett begränsat antal företag. Generellt sett borde inte en uppdelning av verksamheter i olika bolag försvåras av att mervärdesskattekonsekvenserna fördyrar en sådan uppdelning om dessa verksamheter inte omfattas av skatteplikten. Det var för övrigt anledningen till att reglerna om s.k. koncernslussning i 8 kap 4 § p.5 ML infördes för många år sedan. Med Skatterättsnämndens något restriktiva inställning i tolkningen av bestämmelsen i 3 kap. 23 § ML blir dock konsekvensen att det ofta blir problem att dela upp verksamheter i olika bolag inom den mervärdesskattefria sektorn. Syftet med bestämmelsen borde vara att här aktuella funktioner i samtliga fall borde kunna omfattas av undantaget. Detta i enlighet med uppfattningen hos de två skiljaktiga ledamöterna i nämnden.

Skapande av Bitcoins genom sk mining medför ej skattskyldighet

Skatterättsnämnden meddelade den 25 mars ett förhandsbesked om mining av bitcoins (dnr 3-14/I). Ungefär samtidigt publicerade Skatteverket ett ställningstagande i samma ämne. Såväl förhandsbeskedet som ställningstagandet konstaterar att mining av bitcoin och andra virtuella valutor inte är en verksamhet som medför skattskyldighet till skatt. Detta eftersom det, enligt Skatterättsnämnden och Skatteverket, inte finns någon klar koppling mellan prestation och motprestation. I skrivelsen, som är i linje med förhandsbeskedet, säger Skatteverket bla att när en miner skapar nya bitcoin har hen inte någon motpart. Den belöning i form av bitcoin som minern får är således inte en ersättning för någon tjänst som minern har tillhandahållit någon annan. Resonemanget kan liknas vid vad som gäller vid emission av t.ex. aktier och får sägas vara i linje med befintliga praxis för andra typer av värdepappershandel.

Inte heller om minern växlar sina bitcoin mot en traditionell valuta tillhandahåller hen någon tjänst mot ersättning. I en sådan situation så byter minern bara för egen räkning en virtuell valuta mot en annan valuta.

Skatteverket går dock ett steg längre än förhandsbeskedet och konstaterar att transaktionsavgifter i samband med handel med bitcoins inte heller medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

Vi delar Skatteverkets slutsats i denna del. Verkets agerande är dock intressant i och med att verket under den pågående processen i EU-domstolen i målet C-264/14 argumenterar för att handel med bitcoin medför skatteplikt för mervärdesskatt eftersom bitcoin inte, enligt Skatteverket är en finansiell produkt. Visst finns det skillnader mellan målen, men det är ändå märkligt att Skatteverket agerar i två olika riktningar – och det innan något av de två målen är slutgiltigt avgjort.