Mervärdesskattelagens ändamålsenlighet

Att mervärdesskatten eller momsen är en indirekt skatt som ska belasta konsumtion är vedertaget. Huruvida momsen faktiskt är konstruerad och tillämpas som en sådan skatt kan däremot ifrågasättas då skatten innehåller flera undantag från skatteplikt och reducerade skattesatser. För att undersöka huruvida momsen är en konsumtionsskatt från ett rättsvetenskapligt perspektiv behöver konstruktionen med övervältringsmöjligheter av skattebördan från uppbördsmän till konsument identifieras och utvärderas. Under april 2015 publicerades en rapport av Svenskt Näringsliv i vilken de resultat som framkommit av en studie som jag har gjort avseende Mervärdesskattelagens ändamålsenlighet presenteras. I rapporten konstateras att momsen är att betrakta som en hybrid av en konsumtionsskatt och en företagsskatt, dvs. en transaktionsskatt med oklart uttryckta syften som strukturellt belastar såväl konsumtion som företagande.

1 INLEDNING

Grundförutsättningarna för att mervärdesskatten ska anses vara en indirekt konsumtionsskatt bygger på mervärdesskatteprincipen, dvs. att mervärdet beskattas i varje led av produktions- och distributionskedjan för att slutligen belasta konsumtion. Grundteorierna initierades av von Siemens i början av 1900-talet som fokuserade på systematiken med en beskattning av mervärdet utan kaskad- eller kumulativa effekter samt av Adams som fokuserade på skillnaderna mellan en inkomstbeskattning och konsumtionsbeskattning.1

I den här artikeln presenteras huvuddragen av den studie som jag har gjort för Svenskt Näringslivs räkning, Är mervärdesskatten en konsumtionsskatt eller en företagsskatt? – En rättsvetenskaplig studie av Mervärdesskattelagens ändamålsenlighet.2 Syftet med rapporten är att identifiera och analysera de ändamål eller syften som återfinns i förarbeten till Mervärdesskattelagen (ML)3 samt hur den såväl strukturellt som genom tolkning och tillämpning säkerställer eller motverkar övervältring av skattebördan från uppbördsmännen (de skattskyldiga) till de som ska bära bördan av skatten (konsumenterna).

Nedan sammanfattas huvuddragen av ML:s grundförutsättningar och vilka ändamål som har identifierats i studien. Därefter diskuteras kortfattat några regleringstekniska frågeställningar samt tolknings- och tillämpningsfrågor. Avslutningsvis sammanfattas de rekommendationer som ges i rapporten.

2 PRINCIPIELLA GRUNDFÖRUTSÄTTNINGAR

I Sverige infördes en omsättningsskatt (omsen) 1969 med motsvarande grundläggande ändamål, dvs. syftet var att bredda skattebasen och undvika kaskadeffekter genom att beskatta mervärdet i varje led av produktions- och distributionskedjan. Detta till skillnad från den tidigare varuskatten som hade en smalare skattebas och avsiktliga kaskadeffekter.4 Vid samma tidpunkt arbetades inom dåvarande Europeiska Gemenskapen det första och andra mervärdesskattedirektivet fram och som var början på den harmonisering av mervärdesskatten inom EU som återfinns idag.5 Ur propositionen till omsen kan utläsas att det europeiska samarbetet influerade utformningen av den svenska skatten.6 Tidigare utredningar hade dock uttryckt viss skepticism till huruvida en harmoniserad mervärdesskatt skulle införas i flera europeiska länder.7

Både den svenska och EU-rättsliga regleringen bygger på grundtanken om att beskatta mervärdet i varje led i produktions- och distributionskedjan. På EU-rättslig nivå är dock ändamålet med att mervärdesskatten ska beskatta konsumtion direkt uttryckt och används även av EU-domstolen för att avgränsa momsens tillämpningsområde. 8

En annan skillnad mellan EU-nivå och svensk nivå är att den EU-rättsliga regleringen har sin grund i Art. 113 FEUF, enligt vilken huvudsyftet med harmoniseringen av momsen är att säkerställa den inre marknadens funktion och undvika konkurrenssnedvridningar på densamma. Utifrån ett svenskt perspektiv har istället formulerats ändamål avseende att momsen ska främja produktivitetstillväxt och ekonomiskt framåtskridande samt stärka det svenska näringslivets internationella konkurrenskraft samt förhindra skattefusk.9 Mer specifikt uttalas dock att momsen ska vara samhällsekonomiskt effektiv och inbringa mer medel till staten jämfört med vad den kostar att administrera och fullgöra.10 I rapporten tas utgångspunkten för studien i de nationella ändamålen, dvs. de som återfinns i svenska förarbeten, trots att det hade varit mer förenligt med en EU-rättslig metod att utgå från de EU-rättsliga ändamålen. De EU-rättsliga ändamålen behandlas enbart kortfattat som jämförelsegrund eftersom arbetet med att identifiera de nationella ändamålen har varit omfattande.

3 IDENTIFIERADE ÄNDAMÅL

Vid genomgången av samtliga förarbeten har en systematisering av ändamålen sammanställts i en tabell fördelat på respektive bestämmelse i ML:s tio första kapitel.11 En slutsats som kan dras efter att ha läst samtliga propositioner till tidigare och nuvarande ML12 är att syften med lagstiftningen i flera olika nivåer är indirekt uttryckta. Flertalet förarbetsuttalanden syftar istället till att förklara det materiella innehållet i en specifik bestämmelse eller delar av ML för att påvisa vilka skillnader ändringarna ska leda till materiellt.13 Detta är inte mindre viktigt än att tydliggöra vilka syften som finns med en viss bestämmelse eller en del av en reglering, men för att sätta bestämmelsen i ett kontextuellt sammanhang krävs reflektioner om vilket syfte en bestämmelse har i förhållande till andra syften med delar av eller hela lagen.

En förklaring till den vikt som läggs vid att förklara det materiella innehållet kan vara att ML är regleringstekniskt komplicerad och hur bestämmelsen passar in i den befintliga materiella rätten eller förändrar den materiella rätten kan av det skälet anses vara motiverat. Det som däremot skulle vara önskvärt att förtydliga är hur olika delar av ML förhåller sig till varandra eftersom flera delar i regleringen har motstridiga intressen eller ändamål, vilket i sin tur ökar de regleringstekniska svårigheterna med ML. Detta påverkar särskilt bedömningar som behöver göras vid gränsdragningsproblem mellan olika delar av ML.

I rapporten presenteras en checklista med samtliga ändamål som kan utläsas ur propositionerna till ML.14 En del av dem återfinns i de allmänna motiveringarna, medan andra kan utläsas ur motiveringar till specifika bestämmelser. Nedan presenteras samtliga ändamål ur checklistan.

Det grundläggande ändamålet med momsen är att beskatta mervärdet i samtliga led i produktions- och distributionskedjan, eftersom det är just en mervärdesskatt. Huruvida detta är ett grundläggande ändamål eller en teknisk förutsättning för hur skatten är uppbyggd kan diskuteras. Det som däremot är tydligt är att flertalet bestämmelser syftar till att nå en beskattning av mervärdet, eftersom det är en grundförutsättning för skatten som sådan.15 I och med detta ska skatten inte leda till kumulativa effekter eller kaskadeffekter. Om skatten leder till kaskadeffekter eller kumulativa effekter brister således grundförutsättningen med momsen.

Vidare ska mervärdesskatten inte verka konkurrenssnedvridande, vilket innebär att neutralitetsaspekter ska tas vid beaktande vid såväl ML:s konstruktion som tillämpning. Neutralitet återfinns i olika former på både svensk nivå och EU-nivå, men i olika utsträckning och med olika användning i praxis. Neutralitetsbrister kan uppstå i hur ML regleringstekniskt är utformad, i hur bestämmelser tolkas och i hur bestämmelsen tillämpas i det enskilda fallet.16

Inom ramen för vad som diskuterades ovan i principiella grundförutsättningar, återfinns kanske det mest grundläggande ändamålet med att ha en mervärdesskatt, dvs. skatten ska inbringa medel till statskassan och måste därigenom vara samhällsekonomiskt effektiv. I rapporten behandlas de rättsvetenskapliga aspekterna av den här frågan, dvs. regleringstekniska faktorer och vad som i tolkningen och tillämpningen kan på verka den samhällsekonomiska effektiveten identifieras och diskuteras. Jag behandlar dock inte de nationalekonomiska frågeställningarna om vad den uppskattade kostnaden kan bli avseende regelbördan och administrationen av skatten.

Ett annat ändamål som också lyftes fram i avsnittet ovan är att skatten ska främja det svenska näringslivets internationella konkurrenskraft.17 Detta kan till viss del kopplas till frågor avseende neutralitet, men dessa ändamål är inte helt samstämmiga. Vid en jämförelse med de ändamål som kan utläsas på EU-rättslig nivå framkommer ytterligare en viktig skillnad jämfört med nationellt uttryckta ändamål i Sverige. På EU-nivå utgår bedömningen av vad som är konkurrenskraftigt utifrån den inre marknadens funktion och avser därmed EU som en helhet och skattebasen som en helhet inom EU. Det nationella perspektivet om skyddet för det svenska näringslivets konkurrenskraft är inte fullt ut förenligt med det EU-rättsliga perspektivet om en fungerande inre marknad utan konkurrenssnedvridningar.

Ett tydligt uttryckt ändamål med ML är att den ska vara anpassad till den EU-rättsliga regleringen. Hur den anpassningen har gjorts i delar av ML kan diskuteras och det kan bero på två saker. Det första är att en stor omarbetning av ML gjordes i samband med 1990-års reform eftersom en basbreddning i ML till viss del skulle finansiera förändringarna i inkomstbeskattningen. Däremot gjordes ingen principiell reform i samband med EU-inträdet utan flera av de syften som återfinns i ML härstammar från 1968 års proposition samt den sk. KIS-utredningen i samband med 1990-års reform. Den andra anledningen som eventuellt har påverkat ML:s anpassning till EU-regleringarna är att harmoniseringen till största delen har skett genom direktiv och de är bindande avseende de resultat som ska uppnås. Dvs. om motsvarande materiella innehåll nås med befintlig materiell reglering behöver en omarbetning av lagbestämmelserna inte alltid att göras. Likaså görs ofta omarbetningar och harmoniseringar steg för steg vilket har bidragit till att flertalet justeringar av ML har varit av teknisk karaktär. En bredare översyn av systematiken skulle vara önskvärd och ligga inom ramen för en principiell reform.

Andra syften som återkommer i de svenska propositionerna är relaterade till fördelningen av beskattningsrätten på ett rationellt sätt samt att motverka dubbelbeskattning och icke-beskattning vilket till del avser fördelning av beskattningsrätten mellan stater, men också avser hur beskattning av mervärdet uppnås genom produktions- och distributionskedjan. Motverkande av skatteundandraganden i olika former samt att momsen ska vara enkel att kontrollera och tillämpa är ytterligare ändamål som återkommer i olika skrivningar. Ändamålen som är knutna till omsättningslandsreglerna knyter särskilt an till de EU-rättsliga ändamålen med omsättningslandsreglerna, varigenom ändamålet med ett rationellt beskattningsresultat även ligger till grund för de svenska omsättningslandsreglerna på ett mer uttalat sätt.18 I samband med motiveringar av undantag framkommer även att momsen inte ska fördyra boende, leda till likviditetspåfrestningar samt allmänpolitiska ändamål avseende ex. vis. sjukvårdsundantaget.19

Sammanfattningsvis kan konstateras att ändamålen till hela och delar av ML ofta är vagt uttryckta och inte alltid sätts i sin rättsliga kontext. Flertalet tekniska justeringar och särregleringar har gjorts i ML genom exempelvis införandet av restaurangmoms, byggmoms och skrotmoms. När ändamålen med dessa justeringar presenteras i förarbeten saknas det kontextuella sammanhanget och följaktligen diskuteras inte eventuella motsättningar mellan olika ändamål. När dessa kan vara motstridiga motverkas koherens vilket i förlängningen kan påverka tolkningen av bestämmelserna.

4 REGLERINGSTEKNISKA FRÅGESTÄLLNINGAR

Då en generell mervärdesskatt på konsumtion syftar till att beskatta samtliga transaktioner och avsteg från en generell struktur görs uppstår flertalet gränsdragningar som komplicerar ML regleringstekniskt. Grundstrukturen med att skattepliktig omsättning av varor och tjänster mot ersättning inom landet ska mervärdesbeskattas är i sig inte komplicerad. Däremot innebär avsteg från detta eller särregleringar, såsom för unionsinterna förvärv, att den regleringstekniska komplexiteten växer. Andra typer av särregleringar är möjligheten till gruppregistering, olika undantag för skatteplikt (som är objektsstyrda), subjektsstyrda undantag såsom för ideella föreningar, den s.k. skrotmomsen och byggmomsen samt att olika skattesatser i grunden är uttryck för avsteg från grundtanken med en generell mervärdesskatt. En särreglering innebär sällan att det enbart är en eller några få nya bestämmelser som införs i en existerande lag, utan anpassningar och justeringar kan behöva göras i flera bestämmelser för att förtydliga gränsdragningar som aktualiseras.20 Inom ramen för begreppet särregleringar såsom åsyftat här, inryms kompensationsordningar som införts i ML för att motverka avsteg från den grundläggande systematiken om att beskatta mervärdet i varje led i produktions- och distributionskedjan. Ett exempel är reducerade skattesatser på idrott som direkt är kopplat till det subjektstyrda kriteriet i 3 kap. 11 a § ML. Sammantaget leder särregleringar därför till en ökad komplexitet med en viss inbyggd progressivitet.

De subjektstyrda undantagen som regleras i 4 kap. ML är beroende av vilka neutralitetshänsyn som tas vid tolkningen av bestämmelsernas omfattning för att frågan om i vilken utsträckning skattebördan övervältras på konsument ska kunna besvaras. Likaså behöver sambanden mellan subjektstyrda undantag och de objektsstyrda undantagen i 3 kap. ML diskuteras vidare. För att minska neutralitetsstörningar och till del möjligheten till övervältring finns kompensationsordningar med rätt till återbetalning i vissa fall samt den särskilda kompensationsordningen för kommuner och landsting.21

Andra exempel på särregleringar som diskuteras är användandet av omvänd skattskyldighet som generellt ses som en förenkling. Strukturen på 1 kap. 2 § ML är dock ett lysande exempel på ML:s regleringstekniska struktur. (Nedan återges enbart första stycket på grund av utrymmesskäl.)

2 § Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1.	för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 1 a–4 e: den som omsätter varan eller tjänsten,
1 a.	för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som ska redovisas enligt bestämmelser som motsvarar den särskilda ordningen i artiklarna 369a–369k i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i lydelsen enligt direktiv 2008/8/EG, om den som omsätter tjänsten är en sådan grupp av personer som i ett annat EU-land anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp): mervärdesskattegruppen,
2.	för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 §, om den som omsätter tjänsten är en utländsk beskattningsbar person: den som förvärvar tjänsten, om denne är en beskattningsbar person, en juridisk person som inte är en beskattningsbar person men är registrerad till mervärdesskatt här, eller en juridisk person som skulle ha varit en beskattningsbar person om inte 4 kap. 8 § varit tillämplig,
3.	för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana varor som avses i 5 kap. 2 c och 2 d §§, om den som omsätter varan är en utländsk beskattningsbar person och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan,
4.	för sådan efterföljande omsättning inom landet som avses i 3 kap. 30 b § första stycket: den till vilken omsättningen görs,
4 a.	för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan beskattningsbara personer som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt här, av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller av investeringsguld om den som omsätter guldet är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b §: den som förvärvar varan,
4 b.	för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i andra stycket, om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2 i denna paragraf: den som förvärvar tjänsten, om denne är en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattningsbar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster,
4 c.	för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av vara eller av tjänst med anknytning till fastighet som avses i 5 kap. 8 §, utom fastighetstjänst som avses i 4 b i denna paragraf eller 3 kap. 3 § andra och tredje styckena, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk beskattningsbar person och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten, om inte annat följer av 2 d §,
4 d.	för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan beskattningsbara personer som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt här, om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2 i denna paragraf, av utsläppsrätter för växthusgaser enligt definitionen i artikel 3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/87/EG av den 13 oktober 2003 om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen vilka kan överlåtas enligt artikel 12 i det direktivet, eller av andra enheter som verksamhetsutövare kan använda för att följa det direktivet: den som förvärvar tjänsten,
4 e.	för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan beskattningsbara personer som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt här av sådana varor som avses i tredje stycket: den som förvärvar varan,
5.	för sådant förvärv som anges i 1 § första stycket 2: den som förvärvar varan, och
6.	för import av varor om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen, om inte annat följer av d, om importen avser en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd, om inte annat följer av d, om skyldighet att betala tull med anledning av importen uppkommer, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull, i ett annat EU-land till följd av att ett sådant enhetstillstånd som avses i 4 kap. 24 § andra stycket tullagen (2000:1281) åberopas: innehavaren av tillståndet, om inte annat följer av e, om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen enligt a eller b är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet: den för vars räkning ombudet handlar, om innehavaren av tillståndet enligt c är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet: den för vars räkning ombudet handlar.

Utifrån ett regleringstekniskt perspektiv är användandet av omvänd skattskyldighet ingen förenkling utan en särreglering som bidrar till ML:s komplexitet. Att flertalet särregleringar har gjorts i ML är ett tydligt tecken på att det grundläggande ändamålet om att beskatta mervärdet generellt i varje led i produktions- och distributionskedjan har fått minskad betydelse. Att förarbeten i stor utsträckning saknar uttryckliga motiveringar till varför avsteg görs från grundläggande principer eller ändamål, eller hur eventuella motsättningar i ändamålen kan eller bör balanseras mot varandra, bidrar ytterligare till den regleringstekniska komplexiteten. En fråga som bör fortsätta diskuteras är därför hur ML kan förenklas och i samband med det bör den principiella grunden som ML och dess olika delar vilar på förtydligas.

5 TOLKNINGS- OCH TILLÄMPNINGSFRÅGOR

Eftersom bestämmelserna som sådana i ML tolkas och tillämpas i individuella fall kräver en analys av övervältringsfaktorer även att praxis analyseras. Inom ramen för rapporten har analysen av praxis avgränsats till att omfatta samtliga avgöranden avseende ML från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och tidigare Regeringsrätten. Underinstanser och förhandsbesked från Skatterättsnämnden har inte analyserats, såvida dessa inte prövats i HFD.

Analysen av praxis har i första hand varit inriktad på att identifiera ytterligare faktorer som påverkar frågan om övervältring av skattebördan som inte direkt kan utläsas av ML. HFD utgår i huvudsak från att fastställa en bestämmelses materiella omfattning utifrån dess lydelse, vilket ligger i linje med de tolkningsmetoder som används generellt inom skatterätten i Sverige.22 Sedvanligt är också att HFD vänder sig till förarbeten för att avgöra en bestämmelses materiella omfattning och lagstiftarens avsikt. Däremot diskuteras detta inte alltid i termer av vilket syfte som lagstiftaren avsett. Här påverkas troligtvis HFD av hur förarbetena är utformade, dvs. att ändamål och syften är vagt uttryckta eftersom fokus istället läggs vid att förklara den avsedda materiella verkan med en bestämmelse. Likaså kan övervältringsgraden variera över tiden beroende av om en extensiv eller restriktiv tolkning av en bestämmelse görs jämfört med en bestämmelses syfte.23

En stor del av HFD:s praxis, närmare bestämt över 80 procent av rättsfallen fram till januari 2015 bygger på överklagade förhandsbesked.24 Förhandsbeskeden bygger på bedömningar av beskrivna förutsättningar och kan lite tillspetsat därför anses innebära att praxis i flera fall bygger på bedömningar av förutsättningar, snarare än vad som faktiskt har hänt i en specifik situation. Det finns flera fördelar med ett förhandsbeskedsinstitut, men inom mervärdesskattens område skulle jag vilja se en vidare diskussion om innebörden av att praxis i stor utsträckning bygger på förhandsbesked. Huruvida verkligheten ska anpassas efter kartan eller kartan anpassas efter verkligheten är en liknelse som kanske även bör diskuteras vidare utifrån vad som är kartan och vad som är verkligheten.

Eftersom mervärdesskatten i stor utsträckning är harmoniserad inom EU är den direktivkonforma tolkningen av de nationella bestämmelserna i Sverige en viktig del av huruvida övervältring av skattebördan i praxis sker utifrån EU-rättsliga ändamål. En genomgång av HFD:s praxis visar att en direktivkonform tolkning inte alltid innebär att den svenska implementeringens ändamål jämförs med de EU-rättsliga ändamålen bakom motsvarande bestämmelser. Däremot ligger den direktivkonforma tolkning som ofta görs av HFD inom ramen för de rättsliga verkningar som ett direktiv har enligt Art. 288 FEUF, dvs. om motsvarande skattemässiga resultat uppnås genom att tillämpa de svenska bestämmelserna som om de EU-rättsliga bestämmelserna hade tillämpats, så uppfylls direktivet avseende det skattemässiga resultat som uppnås. Om det materiella resultatet av tolkningen av en nationell bestämmelse ligger inom ramen för, eller inte strider mot, bakomliggande EU-rättsligt ändamål kan hävdas att direktivs bindande verkan får full effekt eftersom de enbart är bindande avseende det resultat som ska uppnås.

En fara med att inte beakta de svenska bestämmelsernas ändamål och kontext är att det finns en risk för att över tiden få en parallell rättsutveckling på svensk nivå och EU-rättslig nivå. Ett exempel på när detta händer är när avdragsrättsbestämmelserna tolkas alltför snävt jämfört med det EU-rättsliga ändamålet att avdragsrättsbestämmelserna syftar till att övervältra skattebördan för att belasta konsumtion.25 Andra exempel på när en parallell rättsutveckling får betydelse för frågan om övervältring är tryckerimomsmålen.26

6 SAMMANFATTANDE REKOMMENDATIONER

Vid en analys av vilka rättsliga faktorer som påverkar övervältring av skattebördan från uppbördsman till konsument kan konstateras att faktorerna återfinns i flera olika stadier. Dels avseende hur regleringen är utformad och att ML har inbyggda hinder för övervältring där det tydligaste exemplet är avdragsförbuden i 8 kap. ML. Inom ramen för lagstiftningen som sådan saknas uttryckliga ändamål, medan de som har identifierats återfinns i propositioner och till viss del i övriga förarbeten. Ändamålen bakom lagstiftningens olika bestämmelser och bakom lagstiftningen som helhet är i stor utsträckning vagt uttryckta och där motstridiga intressen finns saknas i de flesta fall diskussion om dessa motsättningar i förarbeten.

Några av de identifierade motsättningarna mellan identifierade ändamål är:

1. momsen är tekniskt svår, vilket strider mot att den ska vara praktisk och enkel att tillämpa,

2. neutralitetsaspekter nedprioriteras av andra skäl, som anges som praktiska eller exempelvis fördelningspolitiska skäl,

3. ändamålet med att undvika kumulativa effekter prioriteras också ner av praktiska eller fördelningspolitiska skäl,

4. frågan om övervältring av skattebördan från uppbördsman till konsument bör beakta administrativa kostnader för såväl företag som Skatteverket, då momsens samhällsekonomiska effektivitet (som är ett uttryckt ändamål) kan ifrågasättas när den fullständiga regelbördan beaktas,

5. en moms som är svår att tillämpa på grund av dess komplexitet ökar risken för missbruk och skatteundandragande, vilket motverkar det senare (vilket i sin tur är ett uttryckt ändamål), och

6. fördelningspolitiska skäl har vägt tyngre än ändamålet med att beskatta mervärdet och målet om att undvika indirekta eller dolda subventioner.

Efter lagstiftningsprocessen följer även tolkningen och tillämpningen av ML:s bestämmelser. Tolkningen och tillämpningen kan till del läka övervältringsproblem, men då övervältring av skattebördan för att de jure beskatta konsumtion, i sig inte är ett utryckt ändamål i förarbeten beaktas inte detta vid tolkning och tillämpning i tillräcklig utsträckning för att så ska ske. Likaså behöver diskuteras huruvida detta är ett mål som ska beaktas vid tolkningen och tillämpningen av ML.

Avslutningsvis rekommenderas att en principiell reform för att öka mervärdesskattens funktionalitet görs. En principiell reform innebär att grundläggande principer tydliggörs och att ML systematiseras utifrån de principer som ligger till grund för mervärdesskattesystemet. Detta innebär att dessa måste förtydligas och förklaras tydligare i förarbeten samt att ML behöver ses över strukturellt. Principerna påverkar vilka ändamål som gäller för hela eller delar av ML och ett exempel på när en princip i sig utgör ett ändamål är syftet med att ha en beskattning som följer mervärdesskatteprincipen. Vid en principiell reform bör både de svenska och EU-rättsliga ändamålen diskuteras för att motverka parallell rättsutveckling i högre utsträckning än vad som har gjorts hittills.

För att besvara frågan om huruvida momsen är en företagsskatt eller en konsumtionsskatt måste en ekonomisk analys av den totala regelbördan ställas i relation till skattens samhällsekonomiska effektivitet. Utifrån en rättslig analys kan konstateras att regelverkets komplexitet starkt torde motverka dess samhällsekonomiska effektivitet och att momsen är en hybrid, dvs. både en konsumtionsskatt och en företagsskatt eftersom övervältring av skattebörda på konsumtion inte är ett syfte som upprätthålls vare sig i lagtext, förarbeten eller vid tolkning och tillämpning av bestämmelserna.

Pernilla Rendahl är docent i finansrätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.