Tretolv – varifrån och varthän?

Syftet med 3:12-reglerna är att motverka omvandling av arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst. Bestämmelserna är komplicerade och många gånger svåra att tillämpa. År 2006 infördes flera regler som var till klar fördel för de skattskyldiga. Reglerna har därefter varit föremål för ett flertal ”återställare”, bland annat i form av begränsningar i antalet schablonbelopp och införandet av fyraprocentregeln. I budgetpropositionen 2014/15:1 aviserades en översyn av reglerna. Regeringen har därefter gett den sittande fåmansföretagsutredaren tilläggsdirektiv som omfattar i princip hela 3:12-systemet. Varifrån och varthän? Det är frågan.

1 BAKGRUND1

I samband med skattereformen infördes vårt nuvarande duala skattesystem som innebär att arbetsinkomster, som beskattas i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet, är föremål för progressiv beskattning och inkomstslaget kapital som är föremål för en statlig proportionell beskattning med 30 procent skatt. Vid införandet 1990/91 låg den maximala inkomstskatten på arbetsinkomster på 50 procent skatt vid en kommunalskatt på 30 procent. Bolagsskatten uppgick till 30 procent vid samma tid. I förarbetena uppmärksammades att den skattskyldige i princip kunde avvältra den progressiva inkomstskatten genom att ta ut en inkomst upp till brytpunkten och därefter ta utdelning.2 Skattevinsten skulle vid en sådan inkomstväxling uppgå till ca 13 procent enligt följande beräkning vid en marginalvinst i bolaget på 100:

Skillnaden uppgick således till ca 13 procent vilket enligt utredningen motiverade införandet av de särskilda reglerna som infördes i dåvarande 3 § 12 momentet i SIL. Som en kuriositet kan nämnas att problematiken upptäcktes sent i utredningsarbetet och frågan snabbutreddes av professor Sven-Olof Lodin, Bodil Hulgaard från Riksskatteverket och P-O Edin från LO. I arbetet deltog även Per-Anders Lindgren från finansdepartementet. Enligt Sven-Olof Lodin fick de endast 10 dagar på sig att snabbutreda frågan och några mer sofistikerade modeller för att förhindra inkomstomvandling hann de inte med.4

3:12-reglerna omfattade fåmansföretag, men frågan var vilken metod som skulle tillämpas för att förhindra inkomstomvandling. En tänkbar metod var den så kallade normallönemodellen där man försöker fastställa vad som utgör en normallön i en viss bransch. Den andra metoden var att fastställa en så kallad normalavkastning på det kapital som hade investerats i företaget. Lagstiftaren valde den senare metoden.5 Tog aktieägaren ut en utdelning som översteg normalavkastningen beskattades överstigande belopp som inkomst av tjänst. Normalavkastningen knöts till statslåneräntan med ett tillägg på 5 procent, som utgjorde en form av riskavkastning. Inflationen vid den här tiden var relativt hög och inkomståret 1991/taxeringsåret 1992, när deklaration skedde enligt 3:12-reglerna för första gången, uppgick således gränsbeloppet till 17,56 procent vid en statslåneränta på 12,56 procent och ett omkostnadsbelopp på aktierna på 100 000 kr (100 000 kr x (12,56 % + 5 %)).

I samband med införandet av 3:12-reglerna ansågs en skillnad i skatt på ca 13 procent vara tillräcklig för att införa 3:12-reglerna. Motsvarande skillnad med dagens skattesatser uppgår till ca 30 procent (62,4 – 32,72) enligt beräkningen nedan:

Å andra sidan glöms ofta bort att en fåmansföretagare som gör en stor kapitalförlust endast får avdrag mot annan debiterad skatt med begränsat belopp. I sämsta fall innebär det avdrag motsvarande 9,8 procent av kapitalförlusten7 och fåmansföretagaren svarar då för 90,2 procent av förlusten med egna medel.

Hur har vi kommit hit?

2 HUR MÅNGA GÅNGER HAR 3:12-REGLERNA ÄNDRATS?

3:12-reglerna har således ändrats vid inte mindre än 23 tillfällen efter det att de infördes, vilket är direkt anmärkningsvärt. Under ca 25 år har reglerna således varit föremål för ändringar något mindre än en gång per år. Det bör dock påpekas att lagändringar som är en konsekvens av införandet av nya aktiebolagslagen, respektive införandet av en ny socialförsäkringsbalk samt där ordet skall byts ut mot ska inte kan anses utgöra någon materiell ändring i 3:12-reglernas mening.

Enlig min uppfattning finns det inte någon röd tråd i lagstiftningsärendena utan ändringar har skett för att förbättra företagsklimatet ett antal gånger, för att ”täppa till hål” i lagstiftningen på grund av luckor i systemet föranledda av exempelvis rättsfall från HFD samt på senare tid försämringar föranledda av ett ”överutnyttjande” av bland annat lönesummeregeln. Vid samma tillfälle har lönesummeregeln förbättrats för en kategori av aktieägare och försämrats för andra. Vid den senaste förändringen av 3:12-reglerna förbättrades reglerna på så sätt att lönesummeregeln höjdes till 50 % rätt av. Tidigare kunde aktieägare endast tillgodogöra sig 25 % av lönesumman upp till 60 inkomstbasbelopp. Denna förändring är en klar fördel för de mindre aktiebolagen. Vid samma tillfälle infördes den så kallade fyrprocentsregeln som innebär att det krävs en kapitalandel på i vart fall 4 procent för att kunna tillgodogöra sig lönesummeregeln.8 Denna lagändring var riktad mot stora konsultföretag inom framförallt revisionsbranschen.9 Det kan inte uteslutas att den artikelserie av ekonomijournalisterna Jacob Bursell och Carolina Neurath som publicerades i Svenska Dagbladet under hösten 2010 kan ha synliggjort den förmånliga tillämpningen av lönesummeregeln.10 Det kan nämnas att Sven-Olof Lodin, som är en av upphovsmännen till reglerna, uttalade i Svenska Dagbladet att han inte var medveten om de höga gränsbeloppen för enskilda delägare i revisionsbranschen.11

3 HUR MÅNGA RÄTTSFALL FRÅN HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN, FÖRHANDSBESKED OCH STÄLLNINGSTAGANDEN HAR 3:12-REGLERNA GENERERAT?

4 TEKNIKEN FÖR SKATTELAGSTIFTNINGEN PÅ 3:12-OMRÅDET

Nils Mattson har i en artikel om lagstiftningsteknik12 anfört att lagstiftningen beträffande handelsbolagens beskattning synes ha gått från en översiktlig lagreglering till en alltmer detaljerad lagstiftning.13 Ett viktigt skäl enligt Mattsson är att lagstiftaren önskar förhindra obehörig skatteplanering.14 Mattsson anför bland annat att de särskilda skatteflyktsbestämmelserna i nuvarande 51 kap. IL får större utrymme i lagtexten än den grundläggande bestämmelsen om resultatfördelning som återfinns i nuvarande 5 kap. 3 § IL.15

Även Gustaf Lindencrona har berört lagstiftningsteknik i en artikel16 och diskuterat frågan utifrån lagstiftarens reglering av tre- respektive femårsregeln i nuvarande 3 kap. 7 § IL. Enligt Lindencrona bör en generell princip vara att lagstiftningen ska vara så klar som möjligt och fortsätter:

Lindencrona, Gustaf, JT 1992–93, s. 332.

”Klarhet gör det lättare att för de skattskyldiga att förutse konsekvenserna av lagstiftningen en central rättssäkerhetsprincip. Det blir lättare att tillämpa för skattemyndigheterna, viket medför att de får lättare att hinna med sina arbetsuppgifter. Antalet tvister blir färre, vilket minskar pressen på domstolsorganisationen. Om mindre arbete behöver läggas ned på skattefrågorna uppkommer en samhällsekonomisk vinst.”17

Lindencrona framför bland annat den uppfattningen att en riklig förekomst av förhandsbesked på ett visst område kan ses som ett säkert indicium på oklarhet hos lagstiftningen.18

Skattelagstiftningsprojektet har pågått ett antal år och utmynnade i en antologi19 där ett flertal författare utvecklade tankar kring lagstiftningsteknik. Ander Hultqvist tar i en artikel upp hur beredning av skattelag går till i form av utredning, remissförfarande, Lagrådsgranskning, etc.20 Hultqvist gör där en jämförelse mellan vad som bör vara normalt beredningsarbete inför ny lagstiftning och vad som de facto skedde inför de ändringar i 3:12-reglerna som ägde rum 2014:21

Om man jämför de ursprungliga förarbetena och ursprunglig lagtext med den som nu föreligger kan man göra följande reflexioner. I det ursprungliga utredningsbetänkandet till skattereformen upptog 3:12-reglerna 8 sidor22 och i den efterföljande propositionen 8 sidor.23 Den ursprungliga lagtexten innehöll en paragraf (3 § 12 mom. SIL) och paragrafen innehöll 10 olika stycken. Den nuvarande 3:12-regleringen som återfinns i 57 kap. IL innehåller 49 paragrafer och ett antal paragrafer har fått bokstavsbeteckningar24 för att bättre passa in i kapitlet. Kapitlet innehåller för närvarande inte mindre än 49 paragrafer och 95 stycken. Om man mäter antalet stycken i lagtexten har lagstiftningen i det närmaste 10-faldigats och mäter man i antalet paragrafer har den ökat 49 gånger (den senaste jämförelsen är givetvis inte särskilt rättvisande).

Lagstiftningen har gått från ett antal övergripande bestämmelser till en detaljreglering i vissa stycken som får varje knappolog att rysa av välbehag. Om antalet förhandsbesked är en indikation på en dålig lagstiftning kan man konstatera att antalet förhandsbesked rörande 3:12-reglerna i Skatterättsnämnden varit påfallande stort under senare år.

5 UTVECKLINGEN AV 3:12-REGLERNA FRÅN 2006–2015

6 NÅGRA BERÄKNINGSEXEMPEL FÖR TRE TYPFÖRETAG 1991, 2006 OCH 2014

Jag övergår till att göra beräkningar för tre typföretag för inkomståret 1991, 2006 och 2015. Jag utgår ifrån att samtliga företag har ett aktiekapital/omkostnadsbelopp på 100 000 kr. Det första typföretaget ”Lilla AB” har en aktieägare som tar ut en lön i nivå med brytpunkten och inga övriga anställda. Det andra typföretaget ”Mellan AB” har en ägare som tar ut en kontantlön på 500 tkr/år och har en total lönesumma på 3 milj. kr inklusive egen lön (7–8 anställda). Det tredje företaget ”Maxi AB” ägs av en ICA-handlare som vi kan kalla Stig och vars ICA-butik ligger på armlängds avstånd från Götaplatsen i Göteborg. Han tar ut en egen lön på 2 milj. kr och har ett totalt lönesummeunderlag på 41 milj. kr inklusive egen lön. Företaget har 100 anställda.

7 SENARE ÅRS KRITIK OCH FÖRSVAR AV 3:12-REGLERNA

Under senare år har kritik riktats mot systemet genom forskarna Annette Alstadsaeter och Martin Jacob.29 I en efterföljande debattartikel i tidskriften Ekonomisk Debatt30 skriver de bland annat att andelen aktiva fåmansföretag ökat kraftigt efter 2006 års reform och att alltfler bildar egna konsultföretag för att dra fördel av höga gränsbelopp.31

De argumenterar vidare för att en företagare som ägnar sig åt inkomstomvandling utnyttjar resurser för att begränsa sin egen skatt vilket leder till icke produktivt resursutnyttjande och därigenom effektivitetsförluster.32

Författarna riktar framför allt kritik mot tre inslag i nuvarande 3:12-reglerna och uttrycker sig på följande sätt:

Alstadsaeter och Jacob, a.a. s. 12.

”För det första fastställs mycket generösa gränsbelopp i de förenklingsregler som inte är beroende av eget kapital, anställning och verksamhet. Fysiska personer kan erhålla gränsbelopp som årligen överstiger deras del av aktiekapitalet. För det andra är möjligheten att spara gränsbelopp av särskilt intresse för ägare till skalbolag och holdingbolag. Detta gör det möjligt för dem att omvandla inkomst över tiden. För det tredje är definitionen av vad som avse med en aktiv ägare inte klart fastställd i skattelagstiftningen. Det verkar dessutom som om det råder en bristande kontroll av om en fysisk person som påstår sig vara aktiv ägare faktiskt är aktiv i företagens generering av vinster i betydande omfattning.”33

Peter Ericson och Johan Fall riktade i en efterföljande artikel kritik34 mot Annette Alstadsaeter och Martin Jacob och anför att Alstadsaeter och Jacob har fokuserat på inkomstomvandling, men inte i motsvarande mån behandlat skattens effekter för företagande och lagstiftarens motiv.35

Johan Fall och Peter Ericson visar i en artikel i Skattenytt från 201336 att utdelning från fåmansföretag har stigit kraftigt sedan reformen år 2006. Samtidigt har summan av ägarnas tjänsteinkomster utvecklats i takt med eller något snabbare än den svenska ekonomin i övrigt.37 Utdelning till ägare av 3:12-företag har stigit från 10 miljarder 2005 till ca 40 miljarder 2011 enligt författarna.38 De är av den uppfattningen att ändringarna i 3:12-reglerna under senare år har stimulerat företagandet och haft positiva effekter med ökade skatteintäkter som följd.39

Det kan nämnas att Alstadsaeter och Jacob, tillsammans med Vejsiu, i en efterföljande rapport pekat på att lönesummeregeln, enligt deras uppfattning, inte medför ytterligare arbetstillfällen.40

8 TILLÄGGSDIREKTIVEN – DIR. 2015:2

I tilläggsdirektiven till utredningen om översyn av 3:12 reglerna uttalar regeringen följande i direktiven:

Dir. 2015:2 s. 5.

”Förändringarna har sammantaget medfört att reglerna blivit mer förmånliga för verksamma delägare i fåmansföretag samtidigt som möjligheterna till inkomstomvandling har ökat. En omständighet som talar för att reglerna skapar stora möjligheter att ta ut kapitalbeskattad inkomst är de gränsbelopp som beräknas varje år är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt kommer att kunna utnyttjas.” /.../ ”Det är angeläget att 3:12-reglerna inte öppnar för sådan inkomstomvandling som reglerna är avsedda att förhindra.” /.../ ”Det finns därför anledning att göra en översyn av regelverket för att begränsa skattemässig inkomstomvandling.”41

Utredningen ska analysera lämpliga förändringar av:

• Storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln,

• Förutsättningar för att få använda förenklingsregeln,

• Reglerna för beräkning av kapitalavkastning,

• Storleken på det lönebaserade utrymmet,

• Förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme,

• Reglerna om sparat utdelningsutrymme,

• Takreglerna för utdelning respektive kapitalvinst, och

• Skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet och över takbeloppen

Det torde med anledning av dessa rader inte vara alltför vågat att sia om försämringar i 3:12-reglerna framöver. 3:12-reglerna har i alla tider varit föremål för politisk debatt. Pendeln har svängt från alltför restriktiva regler till en början till att bli alltför generösa och föremål för ”överutnyttjande”.42 När den så kallade ”BEK-utredningen” lämnade sitt slutbetänkande SOU 2002:52 del 1 uttalades följande i sammanfattningen:

”Ett omöjligt uppdrag

SOU 2002:52 del 1, s. 17.

I fråga om de särskilda reglerna för beskattning av ägare till fåmansföretag -3:12-reglerna – kännetecknas regeringens riktlinjer för utredningsuppdraget av ovanliga spänningar. Det påtagliga motsatsförhållandet mellan de näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven. Arbetet har också präglats av ständiga kollisioner mellan de många gånger oförenliga krav som dessa intressen reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn som utredningen haft i uppdrag att göra har på avgörande punkter utvecklats till diskussioner med uttalade politiska inslag.”43

9 AVSLUTANDE REFLEXIONER

Om utredningen kommer fram med alltför långtgående försämringar för fåmansföretagsägarna finns det en överhängande risk att skatteintäkterna för utdelningar till 3:12-ägarna minskar drastiskt och att vi får inlåsningseffekter av bolagens utdelningsbara vinstmedel som följd. Ägarna till dessa företag bidrar inte enbart med bolagsskatt och 20 procent inkomstskatt i ägarledet utan de konsumerar och betalar därmed moms på bilinköp, stämpelskatt på fastighetsförvärv och indirekt betalning av punktskatter och moms vid köp av olika varor. Vid alltför långtgående försämringar av regelsystemet kan intresset för utflyttning från Sverige öka.

En kommande översyn av reglerna bör även beakta kompexiteten i regelsystemet. Så mycket som 23 ändringar under 25 år är tämligen unikt och antalet mål hos Skatterättsnämnden och i HFD förefaller vara oproportionerligt stort vad gäller 3:12-reglernas tillämpning. Då har jag över huvud taget inte beaktat mål i förvaltningsrätt och kammarrätt, men en gissning är att denna måltyp är vanlig även i underrätterna.

Jag avhåller mig från att försöka prognosticera vad den pågående utredningen kan tänkas komma fram till, men genom att bland annat studera skrivningarna på s. 5 i direktiven (jfr ovan) har jag en intuitiv känsla att resultatet av utredningen kan beskrivas genom följande citat:

Tobe Hooper tycker: ”Motorsågsmassakern”

Mona Sahlin tycker: ”Det är häftigt att betala skatt”

Bo Svensson är universitetslektor vi Handelshögskolan vid Göteborgs universitet samt Skattejurist på Wistrands advokatbyrå i Göteborg.