Ackord och annan eftergift av skattefordringar

4.1 Riktlinjer och Rättslig vägledning

För en enhetlig tillämpning har Skatteverket dels beslutat om Riktlinjer för Skatteverket som borgenär dels på sin hemsida publicerat en rättslig vägledning för olika områden inom Skatteverkets verksamhet. Riktlinjerna ändrades senast oktober 201412 och har vad gäller ackord och annan eftergift i huvudsak följande innehåll.

Generellt för alla uppgifter inom borgenärsområdet har Skatteverket åtagit sig att:

• i all sin verksamhet ha ett betalningsperspektiv, med en enhetlig hantering oavsett organisatorisk tillhörighet för medarbetarna eller arbetsuppgiften,

• alla medborgare och företag behandlas lika och att SKV är saklig i sina kontakter, samt

• samverka med KFM och debiterande myndigheter så att medborgare och företag får samma budskap från staten i borgenärsfrågor.

När det gäller specifikt ackord slås först fast att grunden för att Skatteverket ska medverka till en uppgörelse är att det finns ett förtroende för gäldenären och för dennes möjligheter att lösa sina betalningsproblem. Underhandsackord ska tillhöra ovanligheterna i Skatteverkets uppgörelser med en gäldenärverksamhet. Verket ska inte heller godta en ackordsuppgörelse som ger en annan oprioriterad borgenär en större utdelning än staten. Som huvudregel gäller att verket kräver att alla oprioriterade borgenärer ingår i ackordet. I de fall företrädaransvar eller annat personligt betalningsansvar kan bli aktuellt ska denna fråga lösas innan ett erbjudande om ackord antas.

I offentliga ackord ska Skatteverket alltid göra en egen ekonomisk bedömning om det offentliga ackordet är till ekonomisk fördel för staten. Skatteverket har dock normalt ingen anledning att ifrågasätta rekonstruktörens bedömning. Om Skatteverket säger nej till ett ackordserbjudande men blir överröstat av övriga borgenärer kommer verket, om det finns förutsättningar, att rikta krav mot företrädarna om personligt betalningsansvar.

Enligt ett ställningstagande från 2004 ansåg verket att företrädaransvar kunde göras gällande även efter det att en del av fordran mot bolaget fallit bort genom ett beslut om offentligt ackord.13 Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har däremot den 27 mars 2015 i mål 3143-13 och 3144-13 funnit att ett företrädaransvar inte kan göras gällande sedan en skattefordran har fallit bort genom ackord.14 Skatteverket har med anledning av HFD:s avgörande gått ifrån 2004 års ställningstagande i frågan.15

I riktlinjerna skrivs vidare att Skatteverket är positivt inställt till rekonstruktioner. Verket ska underlätta för livskraftiga företag att hitta konstruktiva lösningar på sina betalningsproblem. Verket ska så tidigt som möjligt skapa ett gott samarbete med företag och rekonstruktörer. Även vid företagsrekonstruktioner ska verket utreda möjligheten till personligt ansvar för skatteskulderna. I skuldsaneringsärenden ska Skatteverket informera KFM om sådana uppgifter som kan tala emot en skuldsanering. Skatteverket ska endast undantagsvis överklaga KFM:s beslut att bevilja skuldsanering.

Skatteverkets principiella inställning utvecklas i den Rättsliga Vägledningen som publiceras succesivt på verkets hemsida och avses ersätta samtliga Skatteverkets tryckta handledningar. Avsnitten om de i denna artikel berörda frågorna publicerades november 2014. Skatteverkets Rättsliga Vägledning innehåller enbart en beskrivning av gällande rätt avseende ackord i samband med företagsrekonstruktion och konkurs som beslutas av tingsrätt. Motsvarande finns även för eftergift genom skuldsanering som beslutas av KFM eller, efter överklagande av domstol. Inget särskilt skrivs om hur verket ska agera som borgenär. Däremot beslutar Skatteverket ensidigt – och utan att gäldenären kan överklaga – om underhandsackord och nedsättning av fordran. I det följande ska därför redogöras för delar i den Rättsliga Vägledningen som handlar om de eftergifter som Skatteverket självt beslutar om.

4.2 Underhandsackord

Det finns inga formella hinder för Skatteverket att träffa underhandsackord med privatpersoner. Men utrymmet för ackord med privatpersoner som inte bedriver näringsverksamhet är begränsat. En utbredd möjlighet för privatpersoner att få ackord skulle kunna påverka den allmänna betalningsmoralen. I första hand ska skatteskulder för privatpersoner efterskänkas genom skuldsanering eller nedsättning av fordran, dock endast om förutsättningarna för skuldsanering är uppfyllda. I den mån en privatperson undantagsvis kan beviljas ackord förutsätts att ackordslikviden som erbjuds är högre än det som kan drivas in t.ex. genom utmätning av lön.

En fysisk person som driver näringsverksamhet ska i ackordssammanhang bedömas på samma sätt som juridiska personer som bedriver näringsverksamhet. Har näringsverksamheten avvecklats ska personen behandlas som en privatperson enligt ovan. När en fysisk person ansöker om ackord kommer Skatteverket alltid att kontrollera om sökanden har tecknat en pensionsförsäkring och om värdet av försäkringen kan utnyttjas i samband med en ackordsuppgörelse. Skatteverkets inställning är att ackordsinstitutet i första hand är avsett för juridiska personer som bedriver näringsverksamhet samt för enskilda näringsidkare. Det saknar betydelse i vilken associationsform en näringsverksamhet bedrivs.

Ideella föreningar som bedriver näringsverksamhet ska behandlas som andra juridiska personer. Om verksamheten helt eller delvis finansieras med statliga eller kommunala medel bör Skatteverket i första hand hänvisa föreningen till de bidragsgivande myndigheterna för att lösa de ekonomiska problemen. Ackordsansökningar från idrottsföreningar som bedriver verksamhet i aktiebolags form ska bedömas efter samma principer som ansökningar från andra föreningar, detta av konkurrensskäl.

Dödsbon kan medges s.k. avvecklingsackord. En grundläggande förutsättning är att ett ackord är mer fördelaktigt för Skatteverket än t.ex. en konkurs. Skatteverket kommer särskilt att granska värderingen i bouppteckningen av dödsboets tillgångar.

En huvudregel är att Skatteverket bara går med på ackord beträffande slutligen fastställda skattefordringar. Undantag kan i vissa fall göras för dödsbon. En annan huvudregel är att Skatteverket, för att gå med på ett underhandsackord, har förtroende för gäldenären. Är gäldenären en juridisk person ska verket även ha förtroende för företrädaren. I detta ingår att bokföringen ska vara i sin ordning. Vidare ska ackordet finansieras på ett öppet sätt. Finns de någon misstanke att ackordet kommer att finansieras med ”svarta” pengar kommer ackordsansökan att avslås.

Som framgår direkt av lagtexten är en annan grundläggande förutsättning att ackordet är till ekonomisk fördel för det allmänna. Den ackordslikvid som sökanden erbjuder ska jämföras med vad utfallet av exekutiva åtgärder kan uppskattas till. I denna jämförelse tar verket även hänsyn till möjligheten att få betalt av företrädaren personligen enligt reglerna om företrädaransvar. Av betydelse är även bedömningen av företaget och dess verksamhets möjligheter att överleva på lång sikt.

I lagtexten anges även som en förutsättning att övriga berörda borgenärer godkänner ackordet. Huvudregeln är därför att samtliga oprioriterade borgenärer ska godkänna ackordet och att alla oprioriterade borgenärer ska godta samma ackordsprocent.

Även om ett ackordserbjudande skulle vara ekonomiskt fördelaktigt får Skatteverket inte anta det om det framstår som olämpligt ur allmän synpunkt. Det olämpliga kan bero antingen på gäldenären personligen eller på något annat. I den Rättsliga Vägledningen har utvecklats olika omständigheter som talar emot ett underhandsackord.

1. Företrädaren har dömts för ekonomisk brottslighet eller ålagts näringsförbud.

2. Gäldenären har inte skött sin redovisningsskyldighet. Alla skatteprocesser bör vara avslutade.

3. Gäldenären har före ackordsansökan prioriterat andra borgenärer än Skatteverket.

4. Gäldenären är likvidationspliktig enligt aktiebolagslagens regler.

Även gäldenärens och företrädarens ”historik” tas med i bedömningen. Här tar Skatteverket hänsyn till eventuella tidigare kontakter med Skatteverket och KFM samt hur gäldenären (ställföreträdaren) då har agerat. Vidare ska viss hänsyn tas till konkurrenssituationen på marknaden. Har gäldenärens verksamhet bedrivits på ett spekulativt sätt kan det framstå som stötande att bevilja ackord.

Särskild uppmärksamhet ska ägnas åt gäldenärer som bedriver verksamhet som kräver tillstånd eller auktorisation, t.ex. advokatverksamhet, åkerier och restauranger med utskänkningstillstånd. Vid prövningen bör Skatteverket beakta om gäldenären efter genomfört ackord kommer att få behålla sin auktorisation eller sitt tillstånd.

I likhet med anda borgenärer kan Skatteverket ställa andra villkor för att godta ett ackord. De kan t.ex. handla om byte av företagsledning. Om ackordslikviden ska erläggas genom avbetalningar är det verkets policy att ta säkerhet för hela ackordslikviden. I sitt beslut tar Skatteverket även in en bestämmelse om avräkning av de skatter som eventuellt sätts ner efter ackordsbeslutet.

4.3 Nedsättning av fordran

I den Rättsliga Vägledningen betonas några förutsättningar för att verket ska få sätta ner en skatte- eller annan offentligrättslig fordran. En första förutsättning är att förutsättningarna för skuldsanering är uppfyllda. Vidare krävs att övriga borgenärer gör på motsvarande sätt. Det innebär i princip att alla fordringar ska sättas ner i proportion till fordringsbeloppet. Det finns däremot inga krav på att uppgörelsen ska vara till fördel för det allmänna. En nedsättning kan innebära antingen att gäldenären ska betala en del av skulden eller att hela skulden efterges.

6.1 Bakgrund

Inför denna artikel har vi intervjuat några praktiker som arbetar med ackordsfrågor inom och utom företagsrekonstruktion. Vi har intervjuat dels rekonstruktörer verksamma vid Ackordscentralen dels tjänstemän vid Skatteverket. Vi gör inte anspråk på att intervjuerna uppfyller kraven på att utgöra ett ”statistiskt säkert underlag”. Trots detta redovisas här en sammanställning av lämnade synpunkter.

6.2 Sammanfattning av synpunkter från tjänstemän vid Ackordscentralen16

Enligt Ackordscentralen är offentligt ackord genom företagsrekonstruktion mer vanligt än underhandsackord. I västra Sverige förekommer inte längre några underhandsackord. Norrland avviker från denna bild genom att underhandsackord är lika vanligt som offentliga ackord. Detta beror på att företag i Norrland med ekonomiska problem många gånger har en stor borgenär. Det kan vara en bank, Almi eller Norrlandsfonden. Om denne borgenär tror på gäldenärsföretaget och dess livskraft kan borgenären gå med på ett underhandsackord. Detta innebär att denne borgenär sätter ner sin fordran. Övriga borgenärer, leverantörer och även Skatteverket, får full betalning. Dessa borgenärer får inte ens veta att gäldenärsföretaget fått ett underhandsackord. Å andra sidan är det inte vanligt att Norrlandsföretag är så stora att de kan betala en företagsrekonstruktion. Om den ”store” borgenären inte tror på gäldenärsföretaget försätts detta i konkurs. Den ”store” borgenären har alltid en förmånsrätt som borgenären utnyttjar vid konkursen. I Norrland förekommer även underhandsackord för gäldenärer som inte bedriver rörelse, s.k. avvecklingsackord. Även i Skåne förekommer underhandsackord med en ”stor” borgenär på liknande sätt som i Norrland. Den ”store” borgenären kan ha intressen av att gäldenärsföretaget lever vidare, t.ex. genom att borgenären är huvudleverantör eller franchisegivare till gäldenären.

Offentligt ackord genom företagsrekonstruktion tillämpas så gott som uteslutande beträffande aktiebolag. Någon gång har en större idrottsförening fått offentligt ackord. I västra Sverige pågår en företagsrekonstruktion av en jordbruksrörelse som bedrivs av en enskild näringsidkare. Även de få underhandsackord som förekommer gäller nästan enbart aktiebolag. Även idrottsföreningar, t.ex. golfklubbar, har beviljats underhandsackord.

När Ackordscentralen biträder en gäldenär med att ansöka om företagsrekonstruktion bifaller tingsrätten regelmässigt ansökan. Detta beror dels på att Ackordscentralen endast ger in ansökningar där det finns förutsättningar att lyckas, man är mån om både rekonstruktionsförfarandets och Ackordscentralens anseende, dels på domstolarnas ”generösa” inställning efter hovrätten beslut i SAAB-rekonstruktionen (RH 2011:53).

När en företagsrekonstruktion väl har inletts leder absoluta merparten till att tingsrätten fastställer ett offentligt ackord. De gånger det inte gått att få ett offentligt ackord till stånd har det antingen berott på att gäldenärsföretaget inte lyckats ordna finansieringen eller på att det inte gått att vända en olönsam verksamhet till lönsam. Av samma anledningar har det ibland inträffat att ett företag som beviljats offentligt ackord inte har lyckats betala ackordslikviden varför ackordet har förfallit.

Att genomföra ett underhandsackord som även omfattar leverantörer och Skatteverket är betydligt svårare. Här räcker det i princip att en borgenär motsätter sig ackordet för att stoppa det. I södra Sverige finns erfarenhet av att konkurrenter till gäldenärsföretaget köper upp fordringar för att på så sätt förhindra ackordet och därigenom bli av med en konkurrent.

Rekonstruktörerna känner till de lagar och riktlinjer som styr Skatteverket som ackordsborgenär. Rekonstruktörernas uppfattning är att verkets tjänstemän agerar professionellt i ackordsärenden; de är alltid pålästa och gör ekonomiska bedömningar även på lång sikt. Det är sällan verket gör annan bedömning än rekonstruktören. Skatteverket agerar likformigt i hela Sverige.

Enligt rekonstruktörerna fungerar rekonstruktionslagstiftningen bra. De ser inte heller något behov av att de lagar och riktlinjer som styr Skatteverkets arbete ändras.

6.3 Sammanfattning av synpunkter från tjänstemän vid Skatteverket17

Enligt Skatteverkets tjänstemän är offentligt ackord genom företagsrekonstruktion mer vanligt än underhandsackord. Att Skatteverket får in en rad ansökningar om underhandsackord som avslås bekräftar denna bild.

Offentligt ackord genom företagsrekonstruktion tillämpas i absoluta flertalet fall beträffande aktiebolag. I några fall har enskilda näringsidkare, lantbrukare och pizzeriaägare, samt en större idrottsförening fått offentligt ackord. Även de få underhandsackord som beviljas gäller nästan enbart aktiebolag. Även idrottsföreningar, t.ex. golfklubbar, har beviljats underhandsackord. Skatteverket får även in ansökningar om underhandsackord från privatpersoner och dödsbon som i flertalet fall avslås.

Ansökningar om företagsrekonstruktion och offentligt ackord ges i flertalet fall av gäldenären i samråd med den tilltänkte rekonstruktören. Denne har ofta ”spökskrivit” ansökan. Ungefär hälften av alla ansökningar om underhandsackord har gäldenären skrivit med hjälp av advokat, annan jurist eller revisor och hälften har gäldenären skrivit själv utan sakkunnig hjälp.

Flertalet ansökningar om företagsrekonstruktion beviljas av tingsrätten. Detta beror såvitt erfarits på att en tilltänkt rekonstruktör eller bank påverkar gäldenären till att inte ge in en otjänlig ansökan.

Flertalet inledda företagsrekonstruktioner resulterar i ett fastställt offentligt ackord. I de fall rekonstruktionen inte leder till ackord beror misslyckandet i flertalet fall på att finansieringen inte har lösts.

Som redovisats ovan så avslår Skatteverket merparten av ansökningarna om underhandsackord. Avslagsbesluten motiverades ibland med att ackordet inte var till fördel för det allmänna eller med att det var olämpligt ur allmän synpunkt. Exempelvis fanns gäldenärer som på ett otillbörligt sätt, genom att prioritera andra betalningar, hade byggt upp skatteskulden. Flera ansökningar avslogs redan av formella skäl; verket får inte som enda oprioriterade borgenär bevilja ackord för skatteskulder.

Ett önskemål har framförts om att borgenärerna vid företagsrekonstruktion bör få tillgång till färskare information om gäldenärens ekonomi än vad som lämnas i dag.