Effektivitet eller legalitet?

En bedömning av Skatteverkets nya samarbetsformer, s.k. fördjupad dialog

Skatteverket har under de senaste åren delvis förändrat sina arbetsformer och har bl.a. introducerat en ny modell benämnd Fördjupad dialog. Modellen utmärks av att stora företag erbjuds en möjlighet att upprätthålla en egen kontaktkanal med företrädare för Skatteverket om bedömningen av företagets skattefrågor. Som ett led i projektet har Skatteverket även slutit särskilda ramavtal om samverkan med organisationerna FAR och SRF. I denna artikel studeras Skatteverkets nya arbetsformer utifrån frågan hur modellen förhåller sig till den vedertagna svenska förvaltningsmodellen och hur arbetsformerna påverkar tillämpningen av centrala rättsstatliga begrepp som likabehandling av företag, rättssäkerhet och möjlighet till kontroll och ansvarsutkrävande.

1 INLEDNING

Förvaltningsmodeller som bygger på en ökad samverkan mellan en förvaltningsmyndighet och de företag vars verksamhet myndigheten ska bedöma är inte ny, utan har förekommit inte minst inom OECD. Vad gäller skatteområdet bildades år 2002 en enhet inom OECD, Forum on Tax Administration (FTA), i syfte att under gemensamma former utveckla skatteförvaltningsrelaterade frågor. Målet med verksamheten beskrivs enligt följande:1

”The FTA aims to influence the environment within which tax systems operate: to move away from a confrontational dialogue to more constructive engagement with taxpayers. To do this, it brings together Commissioners from 45 OECD and non-OECD countries to share information and experience and to identify international good practices for resolving particular administration issues.”

FTA har mot denna bakgrund bland annat i en rapport 2007 skisserat ett förändrat arbetssätt vid skatteadministration utmärkt av att företag förmås att lämna informationer tidigt och kontinuerligt samt visa större öppenhet, jämfört med ordningen med årliga deklarationer som kontrolleras i efterhand. En uppföljande rapport från år 2013 benämns arbetsformen som ”co-operative compliance”.2

Skatteverkets modell Fördjupad dialog skiljer sig i grundläggande avseenden från vad som utgör utgångspunkter för svensk förvaltningsrätt och skatteprocessrätt, vilket analyseras här (avsnitt 2 och 4). Analysen sker även mot bakgrund av en pågående internationalisering av förvaltningsrätten (avsnitt 3). I avsnitt 5 behandlas vidare Skatteverkets samarbete genom ramavtal med FAR och SRF. I avsnitt 6 lämnas en sammanfattande bedömning av de ingående frågorna. Artikeln bygger på en studie som gjorts på uppdrag av Svenskt Näringsliv.3

2 SVENSK FÖRVALTNINGSTRADITION OCH FÖRVALTNINGSLAGEN

3 FÖRVALTNINGSRÄTTEN BORTOM STATEN – GOOD GOVERNANCE, NEW PUBLIC MANAGEMENT OCH THE RULE OF LAW

Från att ha varit en juridisk disciplin med främst ett nationellt tillämpningsområde, har förvaltningsrätten kommit att verka allt mer utanför nationalstaten. Globalisering i allmänhet och europeisering i synnerhet har inneburit att förvaltningsrättsliga frågor inte längre kan lösas inom varje stat för sig. Behovet av gemensamma eller i vart fall kompatibla lösningar på förvaltningsrättsliga problem av internationell karaktär har medfört att internationella organisationer och privaträttsliga NGOer i allt större utsträckning tar fram förvaltningsrättsliga regleringar och standarder.13

Inte sällan har behovet av goda styrelseformer, good governance, behandlats i samband med diskussioner om ekonomisk tillväxt, effektivare resursutnyttjande och fattigdomsbekämpning. Inom organisationer som IMF,14 Världsbanken och OECD har teorier om New Public Management presenterats som fördelaktiga för att nå ekonomisk tillväxt.15 Inom denna teoribildning betonas ekonomiska modeller för styrning av förvaltningen, med fokus på effektivitet.16 OECD:s arbete med co-operativ compliance kan ses i detta perspektiv. I den inledningsvis omnämnda rapporten beskrivs att arbetet drivs av insikten att skattedisciplinen kan förbättras genom att växla åtgärder för att skapa incitament att betala skatt med traditionella sanktioner för överträdelser.17

I den juridiska doktrinen har New Public Management ofta ställts mot en mer traditionell legalitetsorienterad syn på förvaltningen i Webers anda, varvid effektivitetsperspektivet på förvaltningen ofta kritiserats.18 Bull menar att värden som professionalism, objektivitet och legalitet i längden inte kan ersättas av administrativ produktion och effektivitet, eftersom den offentliga makten riskerar att utövas under alltför komplexa former vilket omöjliggör ansvarsutkrävande.19

En annan relaterad fråga som uppmärksammats i doktrinen är hur förvaltningsrättsliga legalitetsaspekter kan hanteras när förvaltningsrättsliga spörsmål regleras bortom nationalstaten. I stället för att vara underordnade en regering inom en nationell konstitutionell kontext, agerar förvaltningsorgan bortom staten inom öppna samarbeten och nätverk.20 Att fastställa en gemensam syn på hur legalitet, eller rule of law, ska förstås på global nivå är knappast möjligt.21 Vad gäller tillämpningen av internationella rättsregler på nationell nivå, har staterna ett visst utrymme att vägra tillämpa bindande regler som befinns strida mot den nationella konstitutionen, även om utrymmet är mycket begränsat i förhållande till exempelvis EU-rätten.22 I den diskussion som förs här och som bygger på att Skatteverket inspirerats av ett arbete inom OECD vid utformningen av ett program för samarbete med skattskyldiga, är det dock inte fråga om en direkt normkollision mellan internationell rätt och svensk rätt, utan istället en mjuk påverkan via internationellt samarbete, bench marking och idéutbyte. Den svenska grundlagen är således inte utmanad i rättslig mening, om än eventuellt i praktiken, vilket diskuteras i avsnitt 4 och följande.

4 SKATTEVERKETS SAMARBETE MED FÖRETAG UTANFÖR HANDLÄGGNINGEN AV DERAS SKATTEÄRENDEN

5 SKATTEVERKETS SAMARBETSAVTAL MED FAR OCH SRF

Vid sidan av den ordning för fördjupad dialog mellan Skatteverket och stora företag och koncerner som behandlats i det föregående tillämpar Skatteverket även samarbete med grupper av redovisningsföretag och konsulter som bygger på särskilda avtal och som får ses som en annan typ av samverkan.

Skatteverket har i denna form inlett samarbete med FAR, branschorganisationen för revisorer och rådgivare, och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF). Dessa utför redovisning och skatterådgivningsuppgifter för ett mycket stort antal företag, övervägande små och medelstora sådana. FAR tillämpar en ordning för att certifiera skatterådgivare. Arrangemanget har betecknats som ett samverkansprojekt.

Överenskommelserna mellan Skatteverket och FAR resp. SRF har formen av skriftliga samarbetsavtal och följer samma mall. De innebär att konsultföretag som är anslutna till FAR eller SRF får en särskild ställning i förhållande till Skatteverket. Dessa revisions- eller redovisningsbyråer kan rapportera till Skatteverket vilka deklarationer de har varit med om att upprätta.39 Så tidigt som möjligt ska konsulterna kontakta Skatteverket i oklara och komplicerade frågor. Skatteverket återkopplar till dem om eventuella fel för att ytterligare stärka kvalitetsarbetet. FAR och SRF medverkar i erfarenhetsutbyte. Skatteverkets synsätt är att det behövs ingen kontroll i efterhand om det blivit rätt från början. Det torde innebära att företag som anlitar konsulter anslutna till FAR eller SRF löper en mindre risk för att bli utsatta för skattekontroll i efterhand. I vart fall får man räkna med att företagen ofta kan uppfatta det faktiska läget på detta sätt.

Den utformning de nämnda ramavtalen har innebär att den specialbehandling, som getts de revisions- och rådgivningsföretag som tillhör de två organisationerna FAR och SRF i förhållande till Skatteverket, ger dessa företag en förmånlig position på marknaden som kan och också torde utnyttjas som konkurrensmedel. Förmånsställningen synes inte kunna motiveras av att de nämnda företagen har en speciell kompetens eller seriositet. Det torde finnas åtskilliga andra revisions- och rådgivningsföretag på marknaden som uppfyller motsvarande krav utan att Skatteverket har erbjudit dem en liknande position.

Arrangemanget med särskilda avtal mellan Skatteverket och FAR resp. SRF leder sålunda till effekter som snedvrider konkurrensförutsättningarna på redovisnings- och revisionsmarknaderna. Den tillämpade ordningen synes dock inte kunna angripas med stöd av konkurrenslagen. Skatteverket utgör nämligen såsom statlig myndighet inte något företag i konkurrenslagens mening, vilket normalt är en förutsättning för att lagen ska vara tillämplig. Det är heller inte fråga om någon sådan offentlig säljverksamhet som omfattas av konkurrenslagen.

Som redan berörts i avsnitt 3 slår emellertid regeringsformen fast en allmän och grundläggande likabehandlingsprincip och objektivitetsprincip i RF 1:9. Den föreskriver att förvaltningsmyndigheter ska beakta allas likhet inför lagen i sin verksamhet samt iaktta saklighet och opartiskhet. Häri ligger ett krav på att myndigheter ska behandla enskilda likformigt och inte ägna sig åt särbehandling som särskilt gynnar vissa företag i relation till deras konkurrenter. Att skattekontrollen fungerar likformigt framstår som centralt från rättslikhets- och rättssäkerhetssynpunkt.

Slutsatsen blir att avtalsarrangemanget med FAR och SRF av nu nämnda skäl inte framstår som väl förenligt med RF 1:9 och därmed inte med Skatteverkets ställning som förvaltningsmyndighet. Det står inte heller i överensstämmelse med svensk förvaltningstradition. Det nuvarande avtalsarrangemanget förtjänar allvarlig kritik och bör ersättas av en ordning som ges en neutral utformning.

6 AVSLUTANDE ANALYS

Internationaliseringen av förvaltningsrätten har inneburit att svenska myndigheter tar allt större intryck av internationella idéer och strategier i sin verksamhet. Denna utveckling är i grunden positiv och inte sällan nödvändig till följd av att samhället i övrigt internationaliseras.

Det finns dock anledning att följa utvecklingen noga och att kritiskt utvärdera de impulser som internationaliseringen innebär utifrån svenska förhållanden. Internationaliseringen av förvaltningsrätten tenderar att medföra ett utökat utrymme för soft law som utvecklats av internationella organisationer och vad som kan kallas governance-verktyg; mer eller mindre formlösa överenskommelser om hur verksamheten inom ett område ska bedrivas, jämförande studier i syfte att påverka de ingående myndigheterna i en viss riktning, utbildnings- och informationskampanjer etc.40 OECD:s arbete att med att utveckla skatteförvaltningsrelaterade frågor kan ses som ett exempel på en sådan verksamhet. Internationaliseringen av förvaltningsmyndigheternas verksamhet kan även innebära att myndigheterna blir mindre nåbara för den nationella regeringen genom att myndigheterna tar intryck, om än inte instruktioner, från andra.41

Med den svenska förvaltningsmodellen, där myndigheterna redan från början är organisatoriskt och ansvarsmässigt separerade från regeringen, kan en sådan utveckling bli särskilt kännbar.42 Den svenska förvaltningsmodellen bygger på att myndigheterna ska styras med lag och inte genom politiska dekret i enskilda fall. Inom området för myndigheternas eget beslutsfattande svarar myndigheterna själva för de beslut som fattas och vare sig politisk styrning eller politiskt ansvarsutkrävande är tillgängligt. Grundläggande offentligrättsliga principer om objektivitet och likabehandling får därför särskilt stark betydelse. I den förvaltningspolitiska propositionen från år 2008 underströks vikten av att medborgarna kan känna förtroende för myndigheterna, vilket ansågs kunna uppnås genom att myndigheterna iakttar saklighet och opartiskhet och att de har en hög grad av integritet så att de inte låter sig obehörigen påverkas.43 Självständighet, integritet och objektivitet utgör i den svenska förvaltningstraditionen de rättsliga garantierna för att uppnå grundläggande demokratiska värden som normbundenhet, förutsägbarhet och rättssäkerhet.

Frågan är här i vad mån Skatteverkets nya samarbetsformer kan anses vara utformade på ett sådant sätt som garanterar verkets självständighet, integritet och objektivitet. Som diskuterats ovan kan samarbetsformerna hänföras till de effektivitetsorienterade strömningar som varit inflytelserika under senare tid, genom New Public Management och liknande teoribildningar. Det finns också en tydlig koppling mellan Skatteverkets nya samverkansformer och OECD:s arbete med att förnya och effektivisera skatteförvaltningars arbete. Detta syfte är i sig lovvärt, men som anförts ovan är det viktigt att kritiskt granska utvecklingen.

Skatteverkets nya samarbetsformer bygger till stor utsträckning på att överenskommelser ingås mellan verket och vissa företag i form av en samverkan i beskattningsverksamheten genom fördjupad dialog samt genom särskilda samarbetsavtal med två branschorganisationer. Till skillnad från förvaltningsbeslut, där en myndighet ensidigt tar ställning i en viss fråga och förväntar sig att omgivningen rättar sig därefter, är avtal istället resultatet av en förhandling i någon form mellan två parter, där parterna måste komma överens för att ett avtal ska komma till stånd. Två grundläggande invändningar kan anföras mot bruket av avtal i Skatteverkets verksamhet. För det första bör det förutsättas att en tillämpning av legalitetsprincipen i ett skatterättsligt sammanhang medför att det faktiskt finns ett rättsligt korrekt sätt – i vart fall i princip – att redovisa intäkter samt att övriga sätt därmed är felaktiga. Fastställandet av gällande rätt kan inte vara frågan om en förhandling. Såsom samverkansformen fördjupad dialog är uppbyggd, inkommer företagen själva med det underlag de vill ha ska ingå i dialogen, varefter Skatteverket gör sin bedömning. Som angetts ovan utgör lämnade svar inte bindande förhandsbesked, men det är likväl en given förutsättning att lämnade svar ska vara så väl underbyggda att mottagaren normalt sett ska kunna förvänta sig att svaret kommer att gälla. Detta bör rimligen förutsätta att det underlag som företagen lämnar in är tillräckligt fullständigt, så att Skatteverkets bedömning inte bygger på underlag som friserats i något avseende, eller i övrigt presenterats i en för företagen särskilt fördelaktig form. Frågan uppkommer likväl i vad mån det finns ett utrymme för företagen att komma överens med Skatteverket hur dess intäkter ska redovisas samt i vad mån storleken på skatteuttaget för företagets räkning kan ses som resultatet av en lyckad förhandling.

Den andra invändningen kan ses som en fortsättning på den första. I vad mån kan Skatteverket uppnå likformighet i behandlingen mellan skattsskyldiga, om vissa företag beskattas efter att ingått avtal med Skatteverket om en fördjupad dialog och därmed haft möjlighet att föra en ingående diskussion om svåra skatterättsliga frågor i förhand? Inte minst gäller denna invändning i förhållande till utländska företag, som enbart har en mindre del av sin verksamhet i Sverige. Det kan förväntas att sådana företag har ett mindre intresse av att ingå avtal om en fördjupad dialog med Skatteverket, på motsvarande sätt som att Skatteverkets intresse av att ge vägledning till utländska företag kan förväntas vara mindre.

Genom att i de nya samverkansformerna ersätta traditionella offentligrättsliga verktyg i form av ärendehantering och beslut med avtal om dialog och samarbete, frångår Skatteverket den ordinarie rollfördelningen mellan statlig myndighet och enskild. När Skatteverkets utövande av offentlig makt sker inom ramen för avtal med enskilda skattesubjekt skapas osäkerhet om vilka förutsättningar som gäller för verksamheten, både för de företag som är med och de som står utanför. Det finns en inneboende risk att det offentliga maktutövandet blir mindre objektivt och lagbundet, utan istället mer flexibelt i syfte att öka effektiviteten i verksamheten. I Förvaltningsutredningen beskrevs objektivitetsprincipens kärna som ett förbud för myndigheterna att låta sig vägledas av andra intressen än dem de är satta att tillgodose eller att grunda sina avgöranden på hänsyn till andra omständigheter än sådana som enligt tillämpliga författningar får beaktas vid prövningen av ett ärende.44 Om detta kan garanteras i Skatteverkets nya samarbetsformer är en tveksam och allvarlig fråga.

Skatteverkets nya samarbetsformer utgör således en arbetsform som ter sig främmande för den svenska förvaltningsmodellen. När Skatteverket söker interagera med enskilda företag och förmå dem att följa skattelagstiftning genom att ingå avtal om informationsutbyte snarare än genom traditionell ärendehandläggning, hamnar arbetsformen i en gråzon. Detta gäller inte enbart i förhållande till förvaltningslagen som diskuterats ovan, utan även i förhållande till RF 12:2 och frågan om tillgängliga verktyg för styrning och kontroll av myndigheter inom och utom området för förvaltningsmyndigheternas självständiga beslutsfattande. Inom skatteområdet har domstolskontrollen sedan länge varit det huvudsakliga verktyget for att kontrollera Skatteverkets verksamhet. Om Skatteverkets nya arbetsformer bedöms utgöra en form av faktisk förvaltning som ligger utanför verkets beslutsfattande verksamhet, kan de inte utan vidare utmanas genom rättsliga verktyg såsom genom att underställas domstolsprövning. De faller även utanför myndighetens skyddade område i RF 12:2, varför bruket av arbetsformerna istället bör kunna styras – eller avstyras – genom en tydligare politisk styrning.

En sådan utveckling skulle dock innebära ett avsteg från den traditionella svenska förvaltningsmodellen, något som i sig kräver noggranna överväganden. Utöver den rättsliga regleringen av den förvaltningsmodellen finns andra mer praktiskt orienterade aspekter, såsom att Regeringskansliet är förhållandevis litet och att en stor del av sakkompetensen har allokerats till myndighetsnivå. Det förutsätter vidare en vilja av riksdag och regering att använda sig av de verktyg för politisk kontroll som finns att tillgå. Det finns, som Wockelberg konstaterat, inbyggda svårigheter med att kombinera parlamentarism med självständiga myndigheter.45 Riksdagens möjlighet att utöva ett direkt inflytande över förvaltningen inskränks till styrning genom lag. Den svenska förvaltningsmodellen har medfört en viss försiktighet hos de styrande, som kan tänkas medföra att politisk styrning inte utnyttjas i den utsträckning grundlagen medger. Globaliseringen kan medföra att avståndet ökar mellan riksdag och regering å ena sidan, och en internationellt verksam förvaltning å den andra.46 Tillsammans med den ökade komplexiteten i modern förvaltning kan, som påpekats av Bull, förutsättningarna för ansvarsutkrävande försämras.47

Eftersom riksdagens kontroll över förvaltningen enbart sker indirekt, dvs. riksdagen kan kontrollera att regeringen styr och kontrollerar förvaltningen i tillräcklig omfattning, blir riksdagen beroende av en aktivt styrande regering. Skatteverkets nya samarbetsformer kastar således ljus på en fråga av grundläggande konstitutionell karaktär; hur kan myndigheter styras i en globaliserad värld?

Ulf Bernitz är professor i europeisk integrationsrätt, Stockholms universitet och Jane Reichel är professor i förvaltningsrätt, Uppsala universitet.