A15 Processuella frågor, m.m.

Följdändring/efterbeskattning uppenbart oskälig (tryckerimomsmålen)

HFD 2014 ref. 14. Den fråga som aktualiserades i målet var om ändringen av utgående mervärdesskatt från 25 % till 6 % hos tryckeriet kunde föranleda ett beslut om följdändring av ingående mervärdesskatt hos köparen av tjänsten (bolaget) och vidare om en sådan följdändring var att anse som uppenbart oskälig, 21 kap. 12 § 2 och andra stycket och 21 kap. 13 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483). På grund av det materiella och formella sambandet mellan utgående skatt hos säljaren och ingående skatt hos den som förvärvar en vara eller en tjänst får huvudbeslutet för tryckeriet som omedelbar konsekvens att den ingående mervärdesskatten hos bolaget ändras i motsvarande mån. En följdändring förutsätter därför för bolagets del enligt domstolen inte någon ytterligare prövning av storleken av den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärven från tryckeriet. Bolaget har i princip haft rätt till avdrag för all ingående mervärdesskatt och har inte gjort gällande att avdrag faktiskt skulle ha underlåtits. Redan på grund härav och att Skatteverkets huvudbeslut avseende tryckeriet inte innehåller något om hur bolaget hanterat sin ingående mervärdesskatt, eller hur bolaget redovisat de aktuella fakturorna i sin bokföring, kunde enligt Högsta förvaltningsdomstolen följdändring inte underlåtas. Grund för efterbeskattning ansågs föreligga.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är förutsättningarna begränsade för att underlåta en följdändring på den grunden att den skulle vara uppenbart oskälig och hänvisade till prop. 1991/92:43 s. 91 f. Domstolen hänvisade bl.a. till likformighets- och konkurrensneutralitetsaspekter, att mervärdesskatten är en flerledsskatt och att skatten övervältras i varje omsättningsled framåt, och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt. Även vid transaktioner mellan skattskyldiga ska enligt domstolen säljaren debitera mervärdesskatt och också betala in skatten till staten, men förutsätts å andra sidan erhålla samma skattebelopp från köparen, som i sin tur drar av beloppet i sin egen mervärdesskatteredovisning. Sammantaget ska dessa åtgärder enligt domstolen garantera en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt. Tryckeriet har inte återbetalat skatten till bolaget och bolaget har inte heller, såvitt enligt domstolen framgår av handlingarna, riktat något krav mot tryckeriet. Det finns enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt utbetalda mervärdesskatten. Det kan då enligt domstolen inte heller anses uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig. Om följdändring vid efterbeskattning enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), se 66 kap. 27 § och om uppenbart oskälig 66 kap. 28 §. Bestämmelserna har i sak samma innebörd som de i målet aktuella. Se också denna bedömning men för en annan redovisningsperiod i Högsta förvaltningsdomstolens dom den 26 februari 2014, mål nr 3499-13.

Slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt utbetalda mervärdesskatten finns det anledning att vara kritisk mot och det av bl.a. följande skäl. Processer kan vara oförutsebara och kostsamma att driva. Tryckerikunder som har starka ekonomiska resurser gynnas. Denna kritik får enligt min mening särskild tyngd när det är lagstiftaren som orsakat det uppkomna problemet i rättstillämpningen. Jag är även kritisk till att Skatteverket betalade tillbaka pengarna till tryckeriet utan föregående prövning av deras betalningsförmåga. Tryckerikunden blev härigenom försatt i en situation som medförde stor osäkerhet i frågan om återbetalning till denne överhuvudtaget kunde komma att ske. Se vidare härom Kristoffersson, Eleonor, i SST 2014 s. 230 ff.

Som följd av Högsta förvaltningsdomstolens båda nyss angivna avgöranden har domstolen i flera mål återförvisat Skatteverkets överklaganden till kammarrätt i flera andra mål för prövning av om samtliga förutsättningar för efterbeskattning förelegat i de återförvisade målen. Kammarrätterna ifråga hade i de av Skatteverket överklagade domarna till Högsta förvaltningsdomstolen funnit att Skatteverkets beslut om utgående mervärdesskatt hos tryckeriet inte föranledde att ändring skulle ske genom efterbeskattning hos bolaget i fråga. Kammarrätterna hade vid denna utgång inte prövat frågan om efterbeskattning skulle framstå som uppenbart oskälig, se t.ex. HFD 2014 not. 15.

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 oktober 2014, mål nr 3290-13. I det målet hade tryckeriet inte återbetalat mervärdesskatten till den skattskyldige och denne hade heller inte enligt domstolen, såvitt framgick av handlingarna, riktat något krav mot tryckeriet. Slutsatsen blev att efterbeskattning inte ansågs oskälig. Samma slutsats kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till i dom samma dag i HFD 2014 not. 62. I det målet hade bolaget riktat krav mot tryckeriet på återbetalning av mervärdesskatt och även skickat en påminnelse men någon betalning hade inte gjorts. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att tillräckliga åtgärder inte vidtagits för att det skulle framstå som omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda skatten. Det var således ej uppenbart oskäligt att efterbeskatta bolaget.

Skattetillägg

HFD 2014 ref. 22. Skattskyldigs underlåtenhet att i deklarationen upplysa om att uppkommet underskott omfattades av en koncernbidragsspärr har inte ansetts vara en sådan oriktig uppgift som kan utgöra grund för skattetillägg, 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), 49 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Ett outnyttjat underskott från ett tidigare beskattningsår ska enligt 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, dras av som en kostnadspost vid den påföljande taxeringen. För bolaget i målet gällde på grund av en ägarförändring 2005 en koncernbidragsspärr enligt 18 §. Huruvida koncernbidragsspärren utgör hinder mot att utnyttja hela eller del av det underskott som uppkom vid 2009 års taxering ska bedömas vid taxeringen det påföljande taxeringsåret. Att bolaget vid 2009 års taxering inte redovisade underskott i rutan för avdragsspärrat underskott innebar därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte att en skattetilläggsgrundande oriktig uppgift lämnats. Skatteverkets överklagande avslogs, se också HFD 2014 not. 72 som i allt väsentligt överensstämmer med den som förelåg i HFD 2014 ref. 22.

HFD 2014 ref. 24. Det har i visst fall inte ansetts oskäligt att ta ut skattetillägg trots att tillägget uppgick till ett högt belopp, 5 kap. 1 och 14 §§ taxeringslagen (1990:324), jfr 49 och 50 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Skatteverkets beslut om skattetillägg innebar att bolagets ifråga underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPA) till 27 400 482 kr i stället för det ursprungligt deklarerade beloppet om 16 076 133 kr och att påföra skattetillägg med 40 % av den skatt som belöpte på nämnda underlag, 1 098 914 kr. Det är enligt förvaltningsrätten och kammarrätten, i vars bedömningar Högsta förvaltningsdomstolen instämde, vanligt att det finns en differens mellan underlaget för SLPA och pensionskostnaden, t.ex. i anledning av olika justeringar. Att Skatteverket ställt frågor innebär inte att någon utredningsskyldighet uppkommit som har betydelse för frågan om oriktig uppgift har lämnats. Eftersom risk för undandragande förelegat har det inte ansetts oskäligt att påföra skattetillägg. Varken vad bolaget anfört om att felet senare skulle ha upptäckts hos bolaget eller att skattetillägget är oproportionerligt i förhållande till felet som sådant föranledde hel eller delvis befrielse från skattetillägget.

HFD 2014 ref. 43. Beslut om skattetillägg har fattats innan åtal väckts för skattebrott avseende samma oriktiga uppgifter. När åtalet lett till en lagakraftvunnen dom men förfarandet rörande skattetillägg ännu inte avslutats har Högsta förvaltningsdomstolen undanröjt skattetillägget. Avgörandet är i enlighet med Europadomstolens praxis som Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till, bl.a. dom den 20 maj 2014 i målen Häkkö mot Finland, Nykänen mot Finland och Glantz mot Finland.

HFD 2014 ref. 65. Beslut om skattetillägg har fattats efter det att åtal väckts avseende samma faktiska omständigheter. Högsta förvaltningsdomstolen har undanröjt skattetillägget trots att åtalet inte kom att prövas av tingsrätten (ne bis in idem). I aktuellt hänseende konstaterade domstolen att skattetillägget grundades på samma faktiska omständigheter som åtalet och att det straffrättsliga förfarandet pågick när Skatteverket fattade sitt beslut om skattetillägg. Det förelåg därför hinder för Skatteverket att påföra skattetillägg. Det förhållandet att åtalet i den delen inte senare kom att prövas av tingsrätten medförde enligt domstolen ingen annan bedömning. Skattetillägget undanröjdes.

Preskription

HFD 2014 ref. 4. Fråga var i målet om ytterligare förlängning med fem år av preskriptionstid för skattefordringar varit påkallad från allmän synpunkt, 7 och 8 §§ lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Av målet framgick bl.a. att klaganden vistats utomlands under den tid skattefordringarna varit överlämnade för indrivning. Han var bosatt i Schweiz och av utredningen i målet framgick att han hade tillgångar där. Han hade såvitt framgick inte gjort några frivilliga inbetalningar sedan skatteskulderna förföll till betalning. Utmätning i svenska tillgångar hade endast kunnat ske med begränsade belopp avseende pensionsutbetalningar sedan år 2011, samtidigt som de aktuella fordringarnas storlek var betydande. Särskilda skäl mot förlängning som avses i 7 § andra stycket ansåg domstolen inte föreligga, bl.a. med beaktande av att Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz och att fordringarna inte heller avsåg ringa belopp. Den omständigheten att någon som står i skuld till det allmänna stadigvarande vistas i ett land med vilket Sverige saknar handräckningsavtal medför att det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran påtagligt försvåras utan att den betalningsskyldige behöver bedriva något aktivt indrivningssabotage. I en sådan situation, där det dessutom rör sig om fordringar av viss storlek, får det enligt Högsta förvaltningsdomstolen anses påkallat från allmän synpunkt att preskriptionstiden förlängs ytterligare.

Kassaregister

HFD 2014 ref. 68. Fråga om en genom lunchkupong förskottsbetald lunch utgör försäljning som utlöser registreringsskyldighet i kassaregister, 39 kap. 7 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Tillämpning av lagrummet förutsätter bl.a. att det skett en försäljning, dvs. enligt Högsta förvaltningsdomstolen av intresse i detta mål att en vara eller en tjänst tillhandahålls mot någon form av ersättning. I målet var fråga om en kupong som utställts av mottagaren själv och således inte kunde lösas in av denne. Enligt domstolen var köpet av ett häfte kuponger en förskottsbetalning av det antal luncher som kupongerna avsåg. Varje kupong tjänade enligt domstolen endast som en bekräftelse på att mottagaren av kupongen redan hade fått avsedd betalning och således inte en måltidskupong som Skatteverket hade hävdat. Tillhandhållandet av en förskottsbetald lunch mot en kupong av detta slag är enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte att betrakta som ytterligare en försäljning och utlöser därmed inte på den grunden någon registreringsskyldighet enligt 39 kap. 7 § SFL.

Förhandsbesked

HFD 2014 ref. 18 I och II. Frågan var om ett förhandsbesked var motiverat, 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.

Resning – partshabilitet

HFD 2014 not. 40. Fråga om resning på ansökan av bolag som försatts i konkurs och som avslutats utan överskott och därefter upplösts, jfr 25 kap. 50 § aktiebolagslagen (2005:551). Huvudregeln är att ett på sådant sätt upplöst aktiebolag saknar rättslig handlingsförmåga och därmed behörighet att uppträda som part, se t.ex. NJA 1979 s. 700 och övrig rättspraxis på området, Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar s. SFL 67 kap. s. 6 ff. Vissa undantag från den angivna huvudregeln har enligt Högsta förvaltningsdomstolen gjorts i rättspraxis. I regel har då förhållandena varit sådana att det av särskilda skäl bedömts ligga i bolagets intresse att en tvist prövats av domstol trots att bolaget har upplösts. Ansökan om resning gjordes med hänvisning till domar i domstolen avseende frågan om osanna fakturor och sökanden gjorde gällande att det därmed fanns grund att pröva saken på nytt. Högsta förvaltningsdomstolen fann att vad som anförts i dessa mål om undantag inte utgjorde skäl att tillerkänna sökanden partshabilitet. Ansökan om resning avvisades.

Resning – ne bis in idem

HFD 2014 ref. 35. Resning har beviljats i mål där en skattskyldig påförts skattetillägg avseende samma oriktiga uppgifter som legat till grund för ett tidigare åtal för skattebrott (ne bis in idem, artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll). Se NJA 2013 s. 746, HFD 2014 not. 57 och HFD 2014 not. 59.

HFD 2014 not. 2. Eftersom ett beslut att lägga ned en förundersökning inte innebär att den misstänkte blivit vare sig frikänd eller dömd för brott har någon överträdelse av förbudet mot dubbla förfaranden enligt artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll inte skett. På denna grund avslogs en ansökan om resning.

HFD 2014 not. 5. Eftersom det i målet saknades uppgifter om vilken straffrättslig sanktion som den enskilde varit utsatt för utöver påfört skattetillägg avslog Högsta förvaltningsdomstolen ansökan om resning.

HFD 2014 not. 7. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade inledningsvis att det i de delar som var aktuella i målet inte råder någon osäkerhet om EU-rättens tillämpningsområde och innebörd. AAs yrkande om att förhandsavgörande från EU-domstolen skulle inhämtas avslogs därför.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade vidare att beslutet om skönstaxering av AA inte utgjorde ett sådant beslut som faller inom tillämpningsområdet för förbudet mot dubbla lagföringar och straff. Åtalet för grovt skattebrott och grovt bokföringsbrott utgjorde därför inte hinder mot skönstaxeringen.

Huvudfrågan i målet var enlig domstolen om åtalet för grovt skattebrott och grovt bokföringsbrott innebar att skattetillägg inte fick tas ut. Avgörande vid denna prövning är om de båda förfarandena grundade sig på samma faktiska omständigheter. Åtalet för grovt skattebrott avsåg att AA i egenskap av företrädare för ett aktiebolag i skattedeklarationer lämnat oriktiga uppgifter till ledning för beslut om arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt för bolaget. Skattetillägget avsåg däremot inkomstbeskattning av honom själv och grundade sig på att en avvikelse genom skönstaxering gjorts från hans självdeklaration. I ett sådant fall anses – som framgår av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 17 december 2013, målnr 2052-12 – förfarandena inte ha baserats på samma faktiska omständigheter. Åtalet för grovt bokföringsbrott bestod i att AA hade låtit bokföra osanna fakturor i bolaget. Även de omständigheter som låg till grund för detta brott avsåg därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolen andra omständigheter än dem som föranledde skattetillägget. Det som nu sagts innebar enligt domstolen att förbudet mot dubbla förfaranden och straff inte hade överträtts med utgångspunkt från vare sig åtalet för grovt skattebrott eller åtalet för grovt bokföringsbrott. Redan härav följde att resning inte kunde beviljas på denna grund.

HFD 2014 not. 12. Avgörande vid prövningen av om åtalet för grov smuggling och olovlig försäljning av alkoholdrycker innebar att skattetillägg inte fick tas ut var i målet om förfarandena grundas på samma faktiska omständigheter.

Åtalet avsåg att AA underlåtit att anmäla en viss mängd alkoholvaror till tullbehandling samt att hon olovligen sålt en del av dessa alkoholvaror.

Skattetillägget grundar sig däremot på att hon lämnat oriktiga uppgifter genom att i en särskild skattedeklaration redovisa noll kronor i alkoholskatt. De båda förfarandena baserade sig enligt Högsta förvaltningsdomstolen således inte på samma faktiska omständigheter. Det anförda innebar enligt domstolen att förbudet mot dubbla förfaranden och straff inte hade överträtts. Redan härav följde att AAs resningsansökan skulle avslås.

HFD 2014 not. 21 och 2014 not. 28. Resning i mål angående skattetillägg avslogs på den grunden att kränkning mot förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4.1 i Europakonventionen inte skett eftersom åtal väckts efter det att Skatteverket beslutat att påföra skattetillägg. Se härom HFD 2013 ref. 71.

Börje Leidhammar