A3 Inkomst av kapital

1.1 Privatbostadsföretag

I HFD 2014 ref. 19 angav HFD på sitt nya pedagogiska sätt:

”Målet gäller vilken betydelse föreningens innehav av den fordran som uppkom vid överlåtelsen av den nybildade fastigheten har för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 IL vid 2008 års taxering.”

Innan HFD tog den frågan, var dock domstolen tvungen att förklara att föreningen typiskt sett uppfyllde kraven på att vara äkta förening efter den tidpunkt föreningen hade genomfört en avknoppning i form av en tredimensionell fastighetsbildning. Verksamhet före den tidpunkten kunde inte påverka den rättsliga bedömningen efter tidpunkten. Bedömningen skulle grundas på förhållandena vid beskattningsårets utgång. Intressant nog åberopade HFD också Skatteverkets ”anvisningar, rekommendationer och allmänna råd” som rättskälla (må vara av svagare natur).

HFD fann vidare att den fordran föreningen hade (31 MSEK) inte kunde anses ingå i den kvalificerade verksamheten: utrymmet för att förvalta kapital var ”begränsat”. HFD insåg sedan att riktmärket ”minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna” inte ger vägledning när det handlar om förvaltning av kapital eller annan verksamhet än upplåtelse av fastighet.

HFD diskuterade märkligt nog en aning fritt kring vad som gäller i en sådan situation. Domstolen tycks landa i slutsatsen att det handlar om in casu bedömningar: i detta fall betonar HFD att fordringen tillkom som en tillfällig lösning i avvaktan på att föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Fordringen skulle alltså innehas under begränsad tid och inte i kapitalplaceringssyfte. Rättsfall skall inte tolkas e contrario, som bekant. Att frågan ställs vad som gällt om föreningen behållit fordran för framtida bruk blir naturlig: Melz ansåg i Skattenytt 2000 s. 245–246 att förvaltningen av kapital fonderat för framtida reparationer och underhåll bör anses vara ett direkt led i bostadsförvaltningen. Melz menade vidare att det kan diskuteras om en kapitalförvaltning alltid kan anses ha till syfte att vara en del av bostadsförvaltningen eller om den kan få sådan omfattning att den även tillgodoser andra syften. Det kan konstateras att en förening behöver positiva kassaflöden under lång tid för att avgifterna skall matcha avskrivningen på byggnaden: något måste ske med de pengar som hamnar i kassan för framtida bruk. Denna fråga är således alltjämt oklar.

Det kan konstateras att 14 år efter Melz artikel i Skattenytt är inte kunskapen särskilt mycket större trots ett avkunnat referatmål från HFD: kanske kunde domstolen ha givit något mer kunskap om riktlinjer för bedömningen av andra fall. Uppgiften är att ge vägledning för rättstillämpningen. Se dock nedan HFD 2014 ret. 27 som visar att sparformen kan få skatterättslig betydelse trots att sparandet beringas av framtida underhållsbehov.

1.2 Kapital eller näringsverksamhet

Enligt 13 kap. 7 § första stycket IL räknas inte delägarrätter, fordringsrätter, andelar i svenska handelsbolag och sådana tillgångar som avses i 52 kap. som tillgångar i näringsverksamheten för enskilda näringsidkare. Av 7 § andra stycket framgår att de dock ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten i vissa fall, bl.a. om de är lagertillgångar, kundfordringar eller liknande tillgångar. Skulder, som regleras i 8 §, räknas inte till näringsverksamheten om skulden hänför sig till tillgångar som enligt 7 § inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten. Av förarbetena till 7 § framgår att om en tillgång inte ska räknas till näringsverksamheten ska varken inkomster från eller utgifter för tillgången räknas till näringsverksamheten. Inte heller den kapitalvinst eller kapitalförlust som uppkommer vid en avyttring av en sådan tillgång ska tas upp i näringsverksamheten. För en enskild näringsidkare kan det således vara mycket viktigt att ha kunskap om huruvida ett visst finansiellt instrument skattemässigt ska kunna tillhöra näringsverksamheten eller inte.

I HFD 2014 not. 66 (fhb) fann HFD att ett så kallat ränteswapavtal inte kan redovisas som vare sig tillgång eller skuld i inkomstslaget näringsverksamhet för enskilda näringsidkare. Det betyder att ränteswapen behandlas på samma sätt som ett terminsavtal (se RÅ 2010 not. 107). HFD anförde som grund för sitt synsätt sin bedömning i RÅ 2006 ref. 70, som bl.a. gällde hur vissa onoterade swapavtal avseende räntebetalningar, skulle behandlas. HFD fann i målet att swapavtalen skulle anses utgöra termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor respektive till utländsk valuta eller fordran i utländsk valuta. Se för diskussion i principfrågan Virin ”Derivattransaktioner ska beskattas i inkomstslaget kapital”, Skattenytt 2011 s. 3 ff.

2.1 Skattefri inkomst i bostadsrättsförening?

I HFD 2014 ref. 27 bedömdes om en bostadsrättsförening ska beskattas för utdelning på andelar i en värdepappersfond. Det är intressant att HFD under samma korta tidsperiod kom att avkunna två domar i viktiga frågor vad gäller bostadsrättsföreningars beskattning (se ovan HFD 2014 ref. 19). Frågan var om en utdelning på andelar i en värdepappersfond (räntefond) var hänförlig till föreningens fastighet (skattefri) eller om den skulle anses ingå i en från fastighetsförvaltningen skild kapitalförvaltning (skattepliktig). HFD valde att angripa frågan på ett närmast extremtekniskt sätt. HFD närläste lagtexten i 13:1, 13:2, 13:7 IL, samt begrundade äldre relevanta texter i KL. HFD fann att utrymmet för att hänföra en utdelning till 13:1 IL är begränsat. Istället är det 13:2 IL som gäller. Vanligen spelar detta ingen roll för juridiska personer. När det gäller bostadsrättsföreningar så fann dock HFD att ”samma resonemang” skall tillämpas vid tolkningen och tillämpningen av 39:25 IL. Efter denna övning i juridikens meccano blir slutsatsen obönhörligen att ”de nu aktuella utdelningarna kan därmed inte anses hänförliga till föreningens fastighet och detta även om fondandelarna skulle representera ett kapital som kan komma att utnyttjas för framtida underhållsåtgärder m.m. på fastigheten.” Jag brukar vara mycket positiv till HFD och jag har stor respekt för domstolens auktoritet och viktiga roll i det skattejuridiska systemet. Jag tycker dock att justitierådens stora kompetens och insikter skulle kunna tas tillvara på ett bättre sätt än vad som skedde i detta fall. Varför valde domstolen utan närmare resonemang en slags formell satslogik? Det är enligt min mening ett normativt val HFD tar, att betrakta 39:25 IL på det sätt som sker. I den andra domen om bostadsrättsbeskattning (HFD 2014 ref. 19) resonerar HFD på ett annorlunda sätt för att komma till sitt slut. HFD:s resonemang i HFD 2014 ref. 27 framställs som den enda tänkbara möjligheten att komma fram till slutsatsen. Det är dock inte alls självklart. I den meningen anser jag att domstolen ”mörkar” sitt normativa mandat.

2.2 Avdrag

I HFD 2014 ref. 51 (fhb) ansågs att vissa utgifter för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete med balkar m.m. på fastigheter var att hänföra till utgifter för reparation och underhåll som kunde dras av i den löpande inkomstbeskattningen (istället för vid den senare kapitalvinstberäkningen). Bakgrunden var att äldre byggnader till följd av sättningar i grundkonstruktionen uppvisade skador på fasad, stomme och bjälklag. Sättningarna berodde på dels att lerjorden under byggnaderna komprimerats, dels på att pålningen var utförd med träpålar vilka över tid utsatts för rötangrepp. Det var alltså fråga om ingripande åtgärder. I ett långt och läsvärt yttrande i Skatterättsnämnden framförde Gäverth att ansökan borde avvisas. Han menade att det är en bevisfråga att avgöra när en åtgärd, som befinner sig i gränslandet mellan reparation och förbättring/ombyggnad, kan vara avdragsbar i den löpande beskattningen. HFD gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden, som hänvisade till att avdrag medgetts helt eller delvis för utgifter för byggnadsarbeten i liknande situationer som den i ärendet (RÅ 1948 ref. 12 I och RÅ79 1:70). Det betyder naturligtvis att HFD ansåg att faktaunderlaget i målet var tillräckligt för att avgöra frågan.

En intressant fråga är betydelsen av målet i inkomstslaget kapital, särskilt för privatbostadsfastigheter. Intresset är där ett annat: att få avdrag vid vinstberäkningen. Skall bedömningen i målet indikera att grundförstärkningsåtgärder eller andra mycket ingripande arbeten som kan vara orsakade av att den ursprungliga byggnadsteknik som använts haft okända brister inte kan dras av vid kapitalvinstberäkningen? Min bedömning är att fallet inte nödvändigtvis har relevans utanför inkomstlaget näringsverksamhet.

3.1 Ingångsvärde efter arv

Kontinuitetsprincipen innebär att en arvtagare insätts i arvlåtarens ställe, i första hand vad gäller värdet på tillgången. Detta säkerställer att ingen del av värdeuppgången undslipper beskattning. En intressant fråga är vad som gäller om vi har en gränsöverskridande situation med tillägget att värdet beskattats i ett annat land. Precis denna fråga prövades i HFD 2014 ref. 25 (fhb). HFD hade inte mycket alternativ till att lägga den klara lagtexten till grund för domen: en dansk inkomstbeskattning av värdet i en arvsituation påverkar inte det svenska ingångvärdet och en omotiverad merbeskattning inträder. HFD återförvisade till nämnden vad som gäller enligt det föreliggande dubbelbeskattningsavtalet: en mycket intressant fråga som Skatterättsnämnden inte prövade på grund av innehållet i sitt beslut. Skatterättsnämnden har givit ärendet ett nytt ärendenummer (dnr 65-14/D och beskedet lämnades den 2 februari 2015. Enligt min mening är förhandsbeskedet riktigt: dubbelbeskattningsfrågan kan inte lösas genom avtalet. Skatterättsnämnden hänvisar till behörig myndighet, som torde vara en lämplig väg att gå. Beskedet är överklagat av båda parter.

Jag kan tycka att det var synd att den europarättsliga dimensionen inte lyftes in: kan inte den svenska merbeskattningen anses vara ett hinder enligt friheten för kapital? Det kan argumenteras för att det är Danmark som är den som bör lösa frågan, men EU-domstolen har som bekant angivit att det är diskriminering att tillämpa samma regel på olika situationer, och det kan hävdas att det är precis det Sverige gör. Fortsättning följer.

3.2 Beräkning av kapitalvinst

I HFD 2014 ref. 71 (fhb), det viktiga Segulahmålet, fann HFD att beräkning av skattefri kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar skall utgå ifrån investerarens andel i kapitalet: ”ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp”. Det betyder att den del av kapitalvinsten som genom avtal (till exempel avtal om carried interest) kan ha tillskjutits annan än kapitalägaren inte kan ses som skattefri kapitalvinst. Utgången synes rimlig och i enlighet med lagtextens lydelse.

Förre professorn Silfverberg (skiljaktig) tolkade lagtexten annorlunda och anförde:

”Delägarna ... har avtalat om hur de ska fördela företagets resultat. Denna fördelning bör ligga till grund för att bestämma vad som enligt 25 a kap. 23 § IL utgör den del av kapitalvinsten ’som belöper sig på delägarens andel’ (jfr prop. 2009/10:36 s. 81 och 85 f.). I den mån resultatet ... består av kapitalvinst ska således den andel av vinsten som enligt avtalet tillkommer ... behandlas som kapitalvinst hos bolaget”.

Silfverbergs tolkning är inte lika nära lagtextens ordalydelse och kan dessutom anses avvika från den allmänna synen om hur kapitalvinster beräknas vid vad som kan anses utgöra samägande. Antag till exempel att två makar äger en villa gemensamt med hälften var. De kan inte avtala om att vinsten skall fördelas på annat sätt än vad det faktiska ägandet utvisar. Avtalsfriheten synes således ha en viss begränsning vad gäller beskattningen. Det går naturligtvis att överlåta ägande till annan med skatterättslig verkan, men då talar vi om avyttring. Avgörandet ligger faktiskt i linje med uppfattningen som Skatterättnämnden hade i målet RÅ 2009 not. 87. Till följd av undanröjning och återförvisning och andra anmärkningsvärda komplikationer (se HFD 2012 not. 30) uppstod de facto aldrig full klarhet i rättsfrågan: det kan dock hävdas att HFD menar att när det gäller avyttring av handelsbolagsandel så kan beskattningen grundas på avtalet, inte ägandet. Det skulle därmed utgöra ett undantag från huvudprincipen. Det kan möjligen förklaras av att ”andel i handelsbolag” inte är ett fixerat begrepp. Detta synes vara de skiljaktigas (Bengtsson och Påhlsson) uppfattning i Skatterättsnämnden. Föremålet för avyttring i Segulahmålet var enligt sakförutsättningarna ”medelstora, onoterade nordiska bolag”, sannolikt aktiebolag. Det kan möjligen hävdas att det är en aning märkligt att någon uppmärksamhet kring portföljbolagens rättsliga karaktär aldrig uppstod mot bakgrund av de hårda kraven som ställs på klara sakförhållanden när det gäller förhandsbesked (jag vill reservera mig för att det i akten kan finnas mer uppgifter).

Roger Persson Österman