Sveriges svar på EU-kommissionens formella underrättelse om ränteavdrag

3.1 Kommissionens avgränsningar – jämförbara situationer?

I det följande analyseras regeringens argumentation i svaret till kommissionen. Regeringen tar inte upp mycket nytt i sitt svar, jämfört med vad man argumenterat i den skriftväxling8 som föregått det formella yttrandet. En nyhet är dock att man anser att kommissionens diskrimineringsbedömning, som avgränsas till lån mellan bolag där koncernbidragsrätt skulle ha förelegat om båda bolagen varit svenska, inte avser jämförbara situationer.

En medlemsstats skatteregler får inte negativt särbehandla jämförbara gränsöverskridande förhållanden. Kommissionens slutsats att reglerna är diskriminerande bygger på uppfattningen att ränteavdragsförbudet i realiteten inte tillämpas på konventionellt beskattade rent inhemska koncerner med koncernbidragsrätt, medan jämförbara koncerner med bolag i andra medlemsländer träffas av reglerna. I denna slutsats avgränsar kommissionen således sin diskrimineringsbedömning för det första till konventionellt beskattade koncerner, vilket utesluter skattesubjekt som åtnjuter en särskild skattebehandling t.ex. investmentföretag och skattebefriade kommuner. För det andra avgränsar kommissionen bedömningen till lån mellan bolag där koncernbidragsmöjlighet hade förelegat om de båda varit svenska, dvs. där andelsinnehavet överstiger 90 procent, eftersom det är främst hos sådana helägda koncerner som diskriminering uppkommer. Uttalanden i förarbetena bekräftar att inhemska lån i en sådan situation i realiteten inte träffas av ränteavdragsbegränsningen. Det kommissionen gör med sin avgränsning är att påpeka att reglerna systematiskt diskriminerar gränsöverskridande förhållanden i de specifika fall som nämns; dock inte nödvändigtvis i andra fall.

Regeringen menar att denna avgränsning inte beaktar den generella utformningen av de svenska reglerna och att det inte går att bortse från nämnda aktörer. Vidare anser regeringen att eftersom EU-domstolen9 har accepterat att koncernbidragsregler kan begränsas till rent inhemska situationer är de relevanta omständigheterna inte desamma för företag som kan utbyta koncernbidrag och företag som inte kan det. Med andra ord tycks regeringen anse att situationen för företag med möjlighet att utbyta koncernbidrag inte är jämförbar med situationen för företag som saknar denna möjlighet. Regeringen lägger i sitt svar fram detta argument utan att närmare gå in på de bakomliggande skälen. Istället fokuserar man på att beskriva koncernbidragsreglerna och att det kan sägas att de är förenliga med EU-rätten.

Frågan som jag utreder i det följande är om regeringen har fog för detta argument med stöd i rättspraxis från EU-domstolen. Med diskriminering avses enligt EU-domstolens praxis att jämförbara situationer behandlas olika eller att icke jämförbara situationer behandlas lika. Om en diskriminerad part befinner sig i en situation som inte är objektivt jämförbar med en inhemsk part i samma situation anses diskrimineringen som tillåten. Vid en jämförbarhetsbedömning tittar EU-domstolen bland annat på åtskillnadskriterier i den nationella lagstiftningen, samt det ändamålet som eftersträvas med den nationella lagstiftningen.10 Frågan är om möjligheten att utbyta koncernbidrag innebär att gränsöverskridande lån inte kan jämföras med inhemska, vilket medför att en eventuell diskriminering är tillåten redan i första steget (innan man kommit in på rättfärdigandebedömningen).

Det kan inte avfärdas att det föreligger en skillnad mellan inhemska och gränsöverskridande situationer avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna. Avdrag för ränta på lån mellan bolag med koncernbidragsrätt har inte någon inverkan på koncernens skattebörda eftersom bolagen i fråga ändå fritt kan fördela sitt skattemässiga resultat mellan sig genom koncernbidrag. Avdrag för ränta på lån mellan bolag som saknar koncernbidragsrätt innebär å andra sidan att det är möjligt att påverka det skattemässiga resultatet för koncernen exempelvis genom att lägga ränteintäkter i koncernbolag med låg beskattning. Inom helägda koncerner är det därmed i realiteten främst i en gränsöverskridande situation som lån ges av skatteskäl. I detta avseende håller jag med regeringen om att det finns en skillnad mellan inhemska och gränsöverskridande situationer. Det kan dock ifrågasättas om det är riktigt att säga, som regeringen gör, att koncernbidragsrätten är avgörande för frågan om jämförbarhet i samband med ränteavdrag – och vad säger EU-domstolens praxis?

Enligt regeringens synsätt skulle den inhemska situationen där bolag A (Sverige) lånar ut pengar till sitt helägda dotterbolag B (Sverige), inte vara jämförbar med den gränsöverskridande situationen där ett exakt likadant bolag A (Tyskland) lånar ut pengar till sitt helägda dotterbolag B (Sverige). Den enda anledningen till att regeringen anser att dessa situationer inte är jämförbara är att det i den inhemska situationen föreligger möjlighet att med skattemässig verkan ge och ta emot koncernbidrag medan det i den gränsöverskridande inte gör det. Att acceptera ett sådant synsätt vore som att ge grönt ljus, utan krav på rättfärdigande, för diskriminering i alla situationer och för alla regelverk där koncernbidragsrätt skulle ha förelegat om bolagen i fråga varit svenska. Det skulle dessutom inte vara i linje med EU-domstolens praxis.11

I målet Thin Cap12 behandlades de brittiska reglerna om avdrag för ränta. Enligt dessa regler vägrades avdrag för ränta till ett bolag inom samma koncern till den del den översteg vad som skulle ha betalats mellan oberoende parter. Denna regel var dock inte tillämplig om båda bolagen i fråga var skattskyldiga i UK. I de specifika fall som prövades i målet var bolagen i en koncern med mer än 75 procent ägarandel. I målet argumenterade den brittiska regeringen att det visserligen förelåg en åtskillnad mellan inhemska och gränsöverskridande förhållanden, men att denna var mellan icke jämförbara situationer. UK menade,13 i linje med vad som sagts ovan, att det endast är i gränsöverskridande sammanhang som en bolagskoncern genom att finansiera ett dotterbolag i UK med lånade istället för egna medel kan flytta vinster till en annan medlemsstat där dessa beskattas efter en lägre skattesats. EU-domstolen tillstyrkte visserligen att en gränsöverskridande bolagskoncerns ställning, ur skattesynpunkt, inte är jämförbar med en inhemsk av denna anledning.14 Domstolen ansåg dock att lagstiftningen i fråga kunde inskränka etableringsfriheten trots det. Domstolen uttalade att ”Detta utesluter dock inte att bestämmelser som en medlemsstat antagit med det specifika syftet att reglera situationen för gränsöverskridande koncerner i vissa fall kan utgöra en inskränkning i de berörda bolagens etableringsfrihet.” EU-domstolen drog sedan slutsatsen att den särbehandling som de brittiska reglerna medförde utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten.

Sveriges regering har i sitt svar till kommissionen kort kommenterat EU-domstolens resonemang i Thin Cap och angett att det inte föranleder en ändring i regeringens bedömning eftersom man anser att de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna inte har ett sådant specifikt syfte att reglera situationen för gränsöverskridande koncerner som reglerna i det målet hade. Jag håller inte helt med. Visserligen är reglerna inte uttryckligen begränsade till gränsöverskridande förhållanden, men det står enligt min mening helt klart från allt vad regeringen säger att reglerna i realiteten är avsedda att komma åt gränsöverskridande förhållanden. Ett skäl för detta är att förarbetena uttryckligen anger att reglerna inte är avsedda att tillämpas på lån mellan svenska bolag som kan utbyta koncernbidrag.15

Om EU-domstolen skulle acceptera de särbehandlande situationer som avses i de svenska reglerna p.g.a. att de inte är jämförbara skulle det kunna leda till möjligheter för Sverige (och andra medlemsländer) att implementera regler som är diskriminerande genom att inte uttryckligen ange att reglerna har som specifikt syfte att reglera situationen för gränsöverskridande koncerner och samtidigt istället göra en avgränsning i förarbetena. Enligt min mening skulle ett sådant synsätt riskera att äventyra den inre marknaden eftersom man då generellt accepterar regler som är i strid med etableringsfriheten genom vagt uttryckta syften, utan att behöva visa att reglerna kan rättfärdigas. Etableringsfriheten skulle helt mista sin ändamålsenliga verkan eftersom den skulle bli lätt att undvika. Ett moderbolag inom EU/EES skulle avskräckas från att etablera dotterbolag i Sverige eftersom lånefinansiering av ett sådant dotterbolag i realiteten inte skulle vara möjlig – räntan skulle inte vara avdragsgill i Sverige, men ränteintäkten skulle likväl beskattas i moderbolagslandet.

I målet X Holding uttalade EU-domstolen att det kan konstateras att den skattskyldiges hemvist inom skatterätten visserligen utgör en omständighet som kan motivera en särbehandling av inhemska och gränsöverskridande situationer, men om en sådan särbehandling alltid godtogs skulle det göra etableringsfriheten innehållslös.16

Det kan också nämnas att i målet SIAT17 fokuserade EU-domstolen sin jämförelse på det inhemska bolaget i fråga och fastställde att inhemska bolag som mottar tjänster och yrkar avdrag för ersättning för dessa tjänster befinner sig i jämförbara situationer oberoende av var motparten (tjänsteleverantören) har hemvist och oberoende av om beskattningen hos tjänsteleverantören är mer eller mindre förmånlig än den som tillämpas i det inhemska fallet. Samma jämförelse skulle kunna göras avseende de svenska reglerna om ränteavdrag. Ett svenskt bolag som lånar från ett annat svenskt bolag bör därmed anses befinna sig i en jämförbar situation med ett svenskt bolag som lånar från ett utländskt bolag.

Dessutom kan jag inte finna stöd i EU-domstolens praxis för att göra jämförbarheten i ett regelverk avhängig av ett annat regelverks förenlighet med EU-rätten. Det är sant att EU-domstolen i målet Oy AA ansåg att de finska koncernbidragsreglerna, vilka i mångt och mycket liknar de svenska, var förenliga med EU-rätten; att de var diskriminerande men att de kunde rättfärdigas. Å andra sidan, vilket regeringen inte nämner i sitt svar, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen i sina domar 200918 att koncernbidragsreglerna var EU-stridiga med hänvisning till Marks & Spencer-målet19, eftersom de inte var proportionerliga i en situation då förlusten blivit slutlig genom dotterbolagets likvidation. I linje med dessa domar är det numer möjligt för ett svenskt moderbolag att yrka gränsöverskridande koncernavdrag för underskott i ett utländskt dotterbolag i vissa fall. Enligt min mening är emellertid de svenska koncernbidragsreglernas förenlighet med EU-rätten inte direkt relevant för jämförbarhetsfrågan hos ett helt annat regelverk; nämligen ränteavdragsreglerna.

Det kan nämnas att i målet Thin Cap, som behandlats ovan, nämndes inget i jämförelseanalysen om möjligheten för bolagen i fråga att utnyttja group relief (koncernavdrag) sinsemellan. Samtliga bolag i det målet hade haft den möjligheten om långivaren hade varit föremål för beskattning i UK, eftersom gränsen för att få utnyttja koncernavdrag i UK är satt till 75 procent intressegemskap, vilket var uppfyllt. Enligt den svenska regeringens argument skulle således bolagen inte ha varit jämförbara av den anledningen. Frågan om koncernavdrag kom dock inte ens på tal i jämförelseanalysen i Thin Cap, trots att EU-domstolen några år tidigare i Marks & Spencer-domen ansett att de brittiska koncernavdragsreglerna i princip inte strider mot EU-rätten, förutom i vissa begränsade fall när förlusten i fråga är slutlig (precis som Högsta förvaltningsdomstolen avgjort avseende de svenska reglerna). Att frågan om koncernavdrag inte ens togs upp av EU-domstolen i Thin Cap tyder enligt min mening på att denna länk till koncernbidragsmöjlighet och koncernbidrag-/avdragsreglers förenlighet med EU-rätten inte har betydelse för bedömningen av ränteavdragsregler.

Vidare kan det nämnas att EU-domstolen i sin bedömning av jämförbarheten mellan inhemska och gränsöverskridande förhållanden inte heller i Lankhorst,20 som behandlade de tyska reglerna om ränteavdrag vid tunnkapitalisering, lade någon vikt vid det faktum att de tyska Organschaftreglerna om koncernkonsolidering möjligen (om man antar att de kan rättfärdigas i linje med EU-domstolens dom i X Holding21) kan vara förenliga med EU-rätten trots att de bara tillämpas inom Tyskland. Det finns med andra ord många exempel på när gränsöverskridande och inhemska situationer ansetts jämförbara trots existensen av förlustutjämnande regler som i förenlighet med EU-rätten endast tillämpas inom landet. Mig veterligen finns det inget exempel på när EU-domstolen gjort denna koppling. Inte heller i mål på andra områden, såsom exempelvis exit skatt, har någon sådan koppling gjorts.22 En parallell kan också dras med jämförbarhetsbedömningen i målen om förlustutjämning själva.23 I alla dessa mål har utländska bolag ansetts vara jämförbara med inhemska. Exempelvis i X Holding bekräftade EU-domstolen att situationen för ett inhemskt moderbolag som önskar bilda en fiscal unity med ett annat koncernbolag i samma land, är i en objektivt jämförbar situation med ett inhemskt moderbolag som önskar bilda en fiscal unity med ett koncernbolag i en annan medlemsstat.24

Slutligen kan det nämnas att såvitt jag erfar är det dessutom numer allt mindre vanligt att EU-domstolen anser att diskriminerande situationer inte är objektivt jämförbara.25 Trenden har under många år varit att EU-domstolen gör en vid tolkning avseende frågan om diskriminering och i de flesta fall drar slutsatsen att reglerna i fråga är diskriminerande. Det räcker att diskriminering föreligger i det enskilda fallet och reglerna behöver således inte vara särbehandlande i alla situationer.26 Istället fokuserar EU-domstolen sin analys och begränsningar på frågan om rättfärdigande och proportionalitet. Dessutom har trenden under flera år inneburit att allt fler regler anses rättfärdigade, men att de istället inte är proportionerliga.

3.2 Är reglerna diskriminerande?

Eftersom reglerna tillämpas i både inhemska och gränsöverskridande situationer anser regeringen att reglerna inte särbehandlar gränsöverskridande situationer. Regeringen menar att det inte föreligger någon formell olikbehandling eftersom förutsättningarna för tillämpning av reglerna och undantagen är densamma oavsett om det är fråga om ett svenskt eller utländskt subjekt.

Regeringen anser inte att kommissionens hänvisning till målet Eurowings27, som avsåg begränsning av avdrag för hyreskostnader med hänvisning till var mottagaren är etablerad, är relevant eftersom de svenska reglerna, till skillnad från reglerna i det målet, inte alltid utestänger möjligheten till avdrag om mottagaren är ett utländskt företag. Enligt min mening är det dock principen om beskattning hos mottagaren som är intressant i Eurowings. Målet visar på att det inte går att komma ifrån en diskriminering genom att göra avdragsrätten för en betalning beroende av krav på mottagaren.

Regeringen kritiserar även kommissionens hänvisning till Skatteverkets dialogsvar och nämner att dessa inte har status som rättspraxis. Man anger vidare att avdrag har medgetts i ett fall där beskattningen hos mottagaren varit 16 procent och att kommissionens kommentar att avdrag inte godkänts av Skatteverket i något fall där mottagaren beskattats med en skattesats lägre än 21 procent därmed inte stämmer. Enligt min mening bör detta konstaterade fel inte ha någon inverkan på kommissionens slutsatser.

Med hänvisning till EU-domstolens dom i Oy AA28 anser regeringen dessutom att eftersom en eventuell skillnad i tillämpningen av reglerna är en konsekvens av olikheter i medlemsländernas lagstiftning, föreligger inte någon diskriminering. Med andra ord, i den mån det blir en skillnad i utfallet av reglernas tillämpning i en gränsöverskridande jämfört med en inhemsk situation så beror det på skillnader i beskattningen hos mottagaren, dvs. på olikheter i medlemsländernas lagstiftning, vilket enligt detta resonemang inte utgör diskriminering. Enligt min mening är detta resonemang inte helt förenligt med EU-domstolens dom i Eurowings.