HFD har nu för första gången prövat tillämpningen av de momsmässiga reglerna för undanprissättning vid koncerninterna transaktioner. I denna artikel lämnar vi vår syn på domens rättsliga innebörd och särskilt frågan om bevisbördans placering och beviskravet vid tillämpning av reglerna.
1 INLEDNING
I avgörandet HFD 2014 ref. 40 prövades hur reglerna om omvärdering1 av beskattningsunderlag ska tillämpas vid koncerninterna transaktioner samt hur bevisbörda och beviskrav i samband med underprissättning ska fördelas mellan Skatteverket och fastighetskoncernen i målet. Trots att de nuvarande reglerna infördes redan år 2008 har någon prövning av reglernas tillämplighet i detta avseende inte skett tidigare.2
Domen lämnar några klargöranden, men lämnar enligt vår uppfattning alltjämt utrymme för osäkerhet kring reglernas tillämpning i praktiken. Mot bakgrund av att ha biträtt fastighetskoncernen i tvisten med Skatteverket lämnar vi inledningsvis vår tolkning av gällande rätt enligt HFD samt avslutar artikeln med att framföra några kritiska synpunkter, bl.a. över att omvärderingsreglerna tillämpats av HFD på ett likartat sätt som de uttagsbeskattningsregler som upphävts efter ett underkännande av EU-domstolen i det s.k. Gåsabäck-målet.
Reglerna innebär i korthet att Skatteverket under särskilda förutsättningar har möjlighet att för vissa närståendetransaktioner till underpris höja beskattningsunderlaget för moms så att den ersättning som tagits ut motsvarar marknadsvärdet för transaktionen. Så kan t.ex. fallet vara när momspliktiga tjänster utförs till underpris mellan koncernbolag, där det köpande bolaget bedriver verksamhet som inte ger rätt till momsavdrag.
I RÅ 2010 ref 76 prövades frågan om beskattningsunderlagets storlek för MacDonalds personalmåltider.
2 BAKGRUND I MÅLET OCH HFD:S SLUTSATSER I KORTHET
Omständigheterna i målet är i korthet följande. Holding AB Knut Hansson är ett aktivt holdingbolag som tillhandahöll sina bostadsförvaltande dotterbolag administrativa tjänster m.m. Holdingbolaget fakturerade ut en ersättning för utförda tjänster som inte gav full kostnadstäckning för de direkta och indirekta kostnader som kunde hänföras till den bedrivna verksamheten. Holdingbolaget menade att en sådan prissättning var i sin ordning, eftersom ersättningen motsvarande marknadspriset för de utförda tjänsterna och var fullt jämförliga med den ersättning som andra fastighetskoncerner tar ut för motsvarande tjänster.
Holdingbolaget förklarade vidare de höga kostnaderna i bolaget med att egen personal lagt resurser i andra funktioner än att leda, styra och arbeta operativt i dotterbolagens verksamhet. Skatteverket höjde trots detta bolagets utgående moms motsvarande en prissättning där kostnadstäckning nåddes, med motiveringen att vid koncerninterna tjänster ska intäkterna minst täcka självkostnaderna för att utföra tjänsterna. Förvaltningsrätten godkände Skatteverkets beslut om att höja beskattningsunderlaget med samma motivering och utan att bemöta holdingbolagets invändningar mot omvärdering. Kammarrätten ansåg däremot att Skatteverket inte fullgjort sin bevisbörda för att det pris som tagits ut för de administrativa tjänsterna understeg marknadsvärdet för tjänsterna. Kammarrätten, som noterade att holdingbolaget obestritt tagit fram prisjämförelser för de utförda tjänsterna, framhöll att det inte räcker med att Skatteverket enbart kartlägger vilka kostnader bolaget haft för att uppfylla sin bevisbörda för omvärdering.
HFD, som meddelade prövningstillstånd i frågan om bevisbördans placering och beviskrav, underkände kammarrättens resonemang. HFD menade att omständigheterna i målet gav Skatteverket rätt att höja beskattningsunderlaget upp till självkostnaderna i bolagets verksamhet. Även om det är Skatteverket som har bevisbördan för att ersättningen för de utförda tjänsterna understiger marknadsvärdet, räcker det enligt HFD med att Skatteverket kan påvisa att kostnaderna för de utförda tjänsterna har understigit ersättningen för att kunna höja beskattningsunderlaget för moms upp till självkostnaden. Under dessa förhållanden ligger ansvaret för bevisbördan på den skattskyldige, som har att framföra bevisning för att marknadsvärdet för de utförda tjänsterna är lägre än självkostnaderna. Om sådan bevisning om marknadsvärdet inte framförts av den skattskyldige gäller självkostnaden som grund för omvärdering.3
Efter att HFD konstataterat detta förhållande uttalade sig även domstolen i frågan om i vilken mån bolaget gjort sannolikt att den ersättning som dotterbolagen betalat för tjänsterna skulle kunna anses varamarknadsmässigt betingad, d.v.s. att ett pris satts under marknadsvärde men till gagn för verksamheten m.m. Domstolen fann härvid att så inte var fallet. Vi är inte överraskande av denna slutsats från domstolens sida, eftersom bolaget i målet aldrig gjort gällande att fråga skulle vara om en marknadsmässigt betingad prissättning. Vi är snarare överraskande över att domstolen mot denna bakgrund ens prövade denna fråga. Bolaget har i stället helt och hållet byggt sin talan på att det pris som tagits ut mot dotterbolagen varit marknadsmässigt, d.v.s. det pris som skulle ha erlagts vid inköp av motvarande tjänster från en oberoende part. Se mer om omvärderingsreglernas utformning i avsnitt 3.
3 UTFORMNINGEN AV OMVÄRDERINGSREGLERNA I MERVÄRDESSKATTELAGEN (ML)
Omvärderingsreglerna infördes år 2008 och ersatte dåvarande regler om uttagsbeskattning. Detta skedde mot bakgrund av att EU-domstolen funnit att dessa regler inte kunde användas för att korrigera momsredovisningen på en prissättning som skett mot vederlag, trots att detta understigit självkostnaden för att utföra tjänsten.4
Enligt de upphävda uttagsbeskattningsreglerna i 2 kap 2 § p. 1 ML förstås med uttag av tjänst att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b ML och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. Enligt det senare lagrummet utgör detta värde kostnaden för att utföra tjänsten.
Efter en prövning av EU-domstolen i C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, fann EU-domstolen att det inte var förenligt med direktivets bestämmelser att uttagsbeskatta en verksamhet när en ersättning faktiskt hade erhållits. I det fall en ersättning hade erhållits för en utförd tjänst medger inte direktivets bestämmelser uttagsbeskattning. I stället hänvisade EU-domstolen till möjligheten att införa åtgärder för att bl.a. förhindra skatteundandragande, jfr. de nuvarande bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlag vid underprissättning.
Mot denna bakgrund ersattes uttagsbeskattningsbestämmelsen i denna del år 2008 med nuvarande regel i 7 kap 3 a § ML om omvärdering av beskattningsunderlag. Sådan omvärdering ska ske till marknadsvärdet när:
ersättningen är lägre än marknadsvärdet,
köparen inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående moms,
säljaren och köparen är förbundna med varandra och
den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.
Marknadsvärdet är enligt 1 kap. 9 § ML det pris som köparen för motsvarande transaktion hade betalat till en oberoende säljare. Om ingen jämförbar omsättning av sådana tjänster kan fastställas, utgörs marknadsvärdet av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten.
När det gäller bevisbörda och beviskrav lämnar den ovanstående lagtexten enbart viss vägledning. Så är fallet när det är klarlagt att den ersättning som har tagits ut för de utförda tjänsterna är lägre än marknadsvärdet för tjänsterna, men där den skattskyldige uppfyllt sin bevisbörda för att ersättningen ändå kan anses marknadsmässig (”...göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad”). I övrigt ger lagtexten inte någon närmare vägledning i frågan om hur bevisbördan ska fördelas och vilka krav som ska ställas på en sådan bevisning.
DomHotel Scandic Gåsabäck AB, C-412/03, EU:C:2005:47.
4 HFD:S TOLKNING AV BEVISBÖRDANS PLACERING OCH BEVISKRAV
2.1 Frågan om omvärdering till självkostnad
Bild A
Ovanstående Bild A, visar den situation som förelåg i målet, där Skatteverket gjorde gällande att marknadsvärdet överstigit ersättningen som holdingbolaget tog ut för sina tjänster och istället borde anses uppgå till bolagets kostnader (Bild A 1a).
HFD slog inledningsvis fast att det är Skatteverket som har bevisbördan för att ersättningen för de aktuella tjänsterna understiger marknadsvärdet för dessa (Bild A 1b). HFD ställde sedan frågan om ”...Skatteverket kan uppfylla sin bevisbörda genom att visa att den ersättning som bolaget erhållit understiger kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna eller om Skatteverket först måste visa att det saknas en jämförbar ersättning”.
HFD framhåller att när fråga är om koncerninterna transaktioner, som i detta fall, kan prissättningen avvika från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. HFD drar härefter slutsatsen av detta att Skatteverket kan ”...inrikta sin bevisföring på att den skattskyldiges ersättning understigit kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna”. Vi tolkar detta uttalande så att HFD inte anser att Skatteverket har bevisbördan för att ”...det saknas en jämförbar ersättning”. Det lämnas inte någon ytterligare kommentar eller analys från HFD vad gäller frågan om en sådan jämförbar ersättning.
Enligt vår uppfattning kan HFD:s syn på bevisbördereglerna tolkas så att Skatteverket inte behöver företa någon egen utredning om marknadsvärdet, utan kan – som det sägs i skälen i HFD:s dom – istället koncentrera sig på att beräkna storleken på direkta och indirekta kostnader för att utföra tjänsterna till koncernbolagen. Detta innebär i praktiken att självkostnaderna får stor betydelse för mål om omvärdering, eftersom dessa blir gällande som marknadspris om inte den skattskyldige kan påvisa att det finns ett lägre marknadsmässigt pris eller att priset visserligen understiger marknadsvärdet men är marknadsmässigt betingat.
När det gäller vilka beviskrav som kan ställas på Skatteverket när det gäller att uppfylla bevisbördan om bolagets självkostnader framhåller HFD följande. Skatteverket har från den kostnadsmassa som ligger till grund för beräkningen av självkostnaden frånräknat kapitalförvaltningskostnader samt kostnader hänförliga till aktieägarfunktionen samt hänfört vissa kostnader i sin helhet till dessa funktioner. Holdingbolaget hade enligt HFD inte lämnat tillräckligt konkreta uppgifter om vilka kostnader som ska borträknas från kostnadsmassan med hänvisning till att dessa kostnader kan hänförs till andra aktiviteter än att leda, styra och att operativt arbete i dotterbolagens verksamhet för att ge skäl att ifrågasätta Skatteverkets beräkning av holdingbolagets kostnader.
Vår slutsats av HFD:s bedömning av beviskravet för kostnadernas storlek är att en omvärdering till att börja med förutsätter att Skatteverket gör en analys av den skattskyldiges kostnader i förhållande till vilka funktioner och aktiviteter som denne har vid sidan av funktionen att utföra tjänster till dotterbolagen. Kan den skattskyldige lämna mer än allmänna uppgifter om vilka kostnader som är hänförliga till aktiviteter vid sidan av den momspliktiga koncernfunktionen ska dessa kostnader frånräknas underlaget för omvärdering.
Holdingbolaget i målet invände mot Skatteverkets uppfattning om att omvärdering ska ske till självkostnaden genom att framföra uppfattningen att ersättningen motsvarar marknadsvärdet för de utförda tjänsterna (Bild A 2a). I enlighet med HFD:s dom följer i denna situation att den skattskyldige har bevisbördan för att inte omvärdering ska ske (Bild A 2b). HFD har vid prövning av beviskraven framfört att bolaget gjort gällande att de priser som tagits ut för de utförda tjänsterna överensstämmer med hur motsvarande tjänster prissatts inom koncerner, som verkar på samma marknad som bolaget gör. HFD noterade dock härvid att det inte finns någon närmare beskrivning av de jämförda tjänsternas innehåll samt att det inte heller framgår att dessa tjänster tillhandahålls externt till samma pris. Av dessa skäl ansåg HFD att det inte framkommit att ersättningen understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolaget kostnader.
Bild B
Som en konsekvens av HFD:s ovanstående resonemang följer att bevisbördan för en höjning av beskattningsunderlaget utöver en beräknad självkostnad, d.v.s. vinsten, helt tillfaller Skatteverket (se Bild B 1a–b). Den skattskyldige ska i denna situation inte behöva agera eller medverka till en utredning om marknadsprisets storlek. Om Skatteverket inte kan visa att det åsatta priset understiger priset för jämförbara tjänster mellan oberoende parter kan inte omvärdering ske utöver självkostnaden.
Slutsatsen av domen i denna del är enligt vår uppfattning att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att marknadsvärdet för utförda tjänster understiger självkostnaden. När det gäller de beviskrav som därvid kan ställas på den skattskyldige kan enligt vår uppfattning slutsatsen dras att de inte är högt ställda. I målet fanns enbart en hänvisning till den prissättning som tillämpades av en börsnoterad fastighetkoncern och inte till någon närmare redogörelse för vilka tjänster som ingick i dessa tillhandahållen jämfört med de som var aktuella i målet. Som HFD också påpekade var även den börsnoterade koncernens tjänster interna och svarade inte mot objektivt marknadsvärde. Detta innebär enligt vår uppfattning att utgången i målet kunnat bli annorlunda i det fall bolaget hade närmare dokumenterat innehåll i tjänsterna och kunnat hänvisa till den prissättning som skett för motsvarande tjänster till externa kunder.
5 VÅR KRITIK MOT HFD:S DOM
5.1 Frågan om bevisbördans placering
De numera upphävda uttagsbeskattningsreglerna gjorde det utredningsmässigt okomplicerat för Skatteverket att beräkna beskattningsunderlaget för moms vid underpristransaktioner. Så var fallet eftersom dessa regler uttryckligen tog sikte på självkostnaden för de utförda tjänsterna istället för marknadsvärdet. Det är inte lika lätt för Skatteverket att utreda vad som är marknadsvärdet, särskilt i de fall då en individuell prövning många gånger måste göras vad gäller tjänstens innehåll och omfattning i förhållande till andra leverantörers motsvarande tjänster.
Som följer av HFD:s dom är det en grundläggande princip att det är Skatteverket som har bevisbördan för intäkternas storlek. Det finns dock exempel på avsteg från denna princip inom skatterätten. Detta gäller t.ex. vid bilförmånsbeskattning, där dispositionsrätten till en förmånsbil medför förmånsbeskattning såvida den skattskyldige inte kan göra sannolikt att bilen bara använts för privatkörning i ringa omfattning eller inte alls. Bevisbördan har härigenom kommit att läggas på den enskilde för att denne inte ska påföras en intäkt. Detta avsteg från den grundläggande principen om bevisbördans placering har motiverats av utredningssvårigheterna för det allmänna i annat fall skulle bli oöverstigliga och förmånsbeskattning därmed utebli, även när en sådan beskattning materiellt skulle anses vara befogad.5 Denna bedömning kan ses mot bakgrund av det ligger närmast till hands att den som kör bilen också ska kunna visa i vilken mån denna körning skett privat.
Enligt vår uppfattning är det av motsvarande skäl, som gäller vid förmånsbeskattning för privat körning av bilar, som avsteg gjorts från bevisbördereglerna, när det i 7 kap. 3 § p. 4 ML anges att det är den skattskyldige som har ansvaret för att kunna visa att en underprissättning är marknadsmässigt betingad. Situationer som skulle kunna vara aktuella är t.ex. om den skattskyldige frångår listpris gentemot koncernbolag i samband med ett tillfälligt kapacitetsöverskott eller t.ex. vid uthyrning av lokaler till koncernbolaget i samband med långvariga vakanser. Detta är exempel på situationer där det rätteligen borde ankomma på den skattskyldige att svara för bevisningen. Det skulle i annat fall vara mycket svårt för Skatteverket att värja sig mot invändningar från den skattskyldige att underprissättningen är marknadsmässig. Någon motsvarande omvänd bevisbörda har emellertid inte införts för omvärderingsreglerna när det gäller frågan om ett pris i sig är marknadsmässigt eller inte. Det är således Skatteverket som alltjämt har bevisbördan för att ett pris understiger marknadsvärdet.
Det är mot denna bakgrund intressant att HFD anser att det är Skatteverket som har bevisbördan för att priset understiger marknadsvärdet, men ändå drar slutsatsen att Skatteverket har uppfyllt denna bevisbörda enbart genom att peka på kostnadernas storlek och inte ens behöva möta uppgifter från den skattskyldige som tyder på att det satta priset är marknadsmässigt.
Även om de uppgifter som lämnades av den skattskyldige i målet kan sägas vara oprecisa anser vi att en alltför stor bevisbörda för intäkternas storlek lagts på den skattskyldige. Det hade varit en annan sak om det i målet hade kunnat klarläggas att marknadsvärdet var högre än det satta priset och den skattskyldige i denna situation hävdade att det fanns särskilda omständigheter som gör att en sådan underprissättning är marknadsmässigt betingad. Bara i detta fall anvisar lagen att omvänd bevisbörda gäller, d.v.s. att det är den skattskyldige som har att visa att priset är korrekt.
RÅ 2001 ref. 22.
5.2 Frågan om självkostnaderna som måttstock på marknadsvärdet
Vi har i det ovanstående redogjort för utformningen av den numera upphävda regeln om uttagsbeskattning och dess koppling till självkostnaden för utförda tjänster. Enligt vår uppfattning har HFD prövat frågan om omvärdering med samma utgångspunkt som gällde för den upphävda lagstiftningen om uttagsbeskattning vid underprissättning. Vid en tillämpning av dessa regler kunde Skatteverket uttagsbeskatta motsvarande fall av koncerninterna tjänster upp till självkostnaden för att utföra tjänsterna, när dessa tjänster utfördes utan ersättning eller mot ersättning under självkostnaden och en sådan nedsättning av priset inte kunde anses vara marknadsmässigt betingad. Vi anser att utformningen av de nuvarande reglerna om omvärdering av beskattningsunderlag inte lämnar utrymme för att låta Skatteverket enbart inrikta sig på självkostnaden, eftersom denna kostnad per definition inte kan sägas utgöra marknadsvärdet.
Utöver detta förhållande kvarstår en viktig invändning mot att på detta sätt låta självkostnaderna presumeras utgöra marknadsvärde vid tillämpning av omvärderingsreglerna. Dessa regler infördes i mervärdesskattelagen med stöd av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet, där det uttryckligen sägs att sådana regler kan införas i syfte att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt. Det framgår också av förarbetena att reglerna är till för att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt, i de fall då en beskattningsbar transaktion utförs till ett lågt värde och köparen eller kunden inte har rätt att dra av hela momsen, vilket gör att det lägre skattebeloppet utgör en verklig och bestående förlust av skatteinkomster.6
Mot denna bakgrund anser vi att frågan om skatteundandragande kommit i skymundan i HFD:s dom. Man kan möjligen se det som om den skattskyldige i målet lämnade allt för vaga förklaringar till varför prissättningen under självkostnad svarar mot marknadsvärdet, för att motivera en närmare analys av HFD i denna del. Inte desto mindre måste en ren matematisk tillämpning av självkostnad i förhållande till marknadsvärde, där det inte finns en koppling i det enskilda fallet till ett skatteundandragande, vara oförenlig med omvärderingsbestämmelsens syfte. Det är först när det konstaterats att det pris som tagits ut understigit självkostnaden och då den skattskyldige i denna situation gör gällande att omvärdering inte ska ske med hänvisning till att detta är marknadsmässigt betingat, som det enligt förarbetena kan presumeras vara fråga om ett skatteundandragande eller skattflykt som medför att förutsättningar finns för omvärdering i enlighet med artikel 80 i mervärdesskattedirektivet.7
Enligt vår uppfattning lämnar domen därför inte stöd för en schablonmässig användning av självkostnaden som måttstock på vad som kan anses utgöra marknadsvärdet för utförda tjänster. Utgångspunkten måste istället vara att bara när omständigheterna visar att det är fråga om ett skatteundandragande finns förutsättningar för att frångå parternas överenskommelse om priset för utförda tjänster. Detta innebär förvisso att Skatteverket måste ta ett större ansvar för bevisning och utredning i samband med omvärderingar än att enbart beräkna självkostnaden för utförda tjänster, vilket endast är en konsekvens av det begränsade utrymme som EU-rätten lämnar att frångå parternas prissättning.
Prop. 2007/08:25 s. 119.
Prop. 2007/08:24 s. 136.
6 AVSLUTANDE KOMMENTARER
Av HFD:s dom följer att bevisbördan läggs på den skattskyldige om denne hävdar att ett pris under självkostnaden utgör marknadsvärdet. Å andra sidan ligger bevisbördan på Skatteverket för att kunna höja beskattningsunderlaget för moms genom omvärdering till ett motvarande pris som överstiger självkostnaden.
Enligt vår analys av domen ger den intryck av att HFD hämtat stöd i sitt synsätt, om att Skatteverket har uppfyllt sitt beviskrav för vad som är marknadsvärdet genom att klarlägga hur stor självkostnaden för de utförda tjänsterna är, från den numera upphävda bestämmelsen om uttagsbeskattning vid underprissättning. Vid en sådan tolkning delar vi inte HFD:s uppfattning om självkostnaden som utgångspunkt för omvärdering, eftersom dessa regler jämfört med tidigare bestämmelser om uttagsbeskattning ställer andra och högre krav på under vilka förutsättningar Skatteverket kan underkänna närstående parters prissättning. Det är först när det klarlagts att prissättningen inneburit ett skatteundandragande som omvärdering är tillåten, vilket förutsätter dels en utredning av prissättningen på marknaden av jämförbara tjänster, dels att det i det enskilda fallet klarläggs att prissättningen har inneburit ett skatteundandragande. Mot denna bakgrund och de förhållanden som förelåg i målet anser vi att HFD:s dom ska tolkas så att beviskravet på den skattskyldige, som gör gällande att ett pris som understigit beräknade självkostnader utgör marknadsvärdet, ska ställas lågt. Kan den skattskyldige påvisa konkreta och relevanta uppgifter om att motsvarande tjänster har utförts mellan oberoende parter till samma pris som tagits ut i det koncerninterna förhållandet saknas grund för omvärdering, även om det skulle visa sig att Skatteverket kan påvisa att priset inte täcker kostnaderna i verksamheten.
Ulf Hedström och Lena Josefsson är verksamma som skattejurister vid PwC i Göteborg.