U.S Code of Federal Regulations (Internal Revenue), Title 26, Subtitle A, Chapter 4 (U.S Treasury Regulations).

FATCA står för Foreign Account Tax Compliance Act och är en amerikansk lagstiftning som återfinns i U.S Treasury Regulations1. Regelverket syftar till att ge USA större möjligheter att förhindra amerikanska privatpersoners skatteundandragande. Länder världen över har ingått avtal (FATCA-avtal) med USA, om att de åtar sig att implementera nationella regler för att lokala aktörer ska efterleva regelverket. FATCA avses i första hand träffa utländska finansiella institutioner (Foreign Financial Institutions, ”FFI”) vars skyldighet kan omfatta att identifiera och rapportera sina relationer med amerikanska kontoinnehavare. Regelverket omfattar även utländska icke-finansiella företag (Non-Financial Foreign Entities, ”NFFE”) som kan komma att behöva dokumentera sin FATCA-status genom att fylla i en särskild blankett som uppvisas mot andra aktörer.

I många svenska företagsgrupper, som inte uppfattar sig som finansiella, kan företag ingå som till sin karaktär utgör ett finansiellt institut. I praktiken är det inte självklart om och när sådana enheter kan undantas från regelverket vilket ger många företagsgrupper huvudbry. Införlivandet av FATCA-avtalet genom föreslagen svensk lagstiftning ger ingen tydlig vägledning.

1 INLEDNING OCH FÖRHÅLLANDET MELLAN FATCA OCH ANDRA RÄTTSKÄLLOR

Den 8 augusti 2014 undertecknade Sveriges och USA:s regeringar ett FATCA-avtal2 med reciprocitet. Den 18 december 2014 lämnades en proposition till riksdagen avseende förslag på den genomförandelagstiftningen, som föreslås träda i kraft den 1 april 2015.3 Enligt propositionen ska FATCA-avtalet inkorporeras in i svensk lagstiftning huvudsakligen genom en ny FATCA lag ”Lag om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet (IDKL).”4

Det ska inledningsvis nämnas att den amerikanska lagstiftningen U.S Treasury Regulations (U.S Regs) är synnerligen omfattande och detaljrik. FATCA-avtalet innehåller en begränsad del av de bestämmelser och definitioner som återfinns i U.S Regs. I IDKL har delar av den svenska versionen av FATCA-avtalet införts. Tillägg har också gjorts. Sammantaget leder omarbetningarna till att IDKL är svårtillgänglig för de företag som omfattas av lagstiftningen. Vidare saknas det i många avseenden vägledning i förarbetena till IDKL.

I IDKL används vissa begrepp som kan uppfattas som nya för svensk lagstiftning (egentligen direkta översättningar av amerikanska begrepp). Av FATCA-avtalet följer att begrepp som inte definieras i FATCA-avtalet ska ha den betydelse som begreppet har vid den aktuella tidpunkten i enlighet med svensk lagstiftning. Skattelagstiftningen har dock företräde framför övrig lagstiftning.5 Sverige kan också, enligt FATCA-avtalet, tilllåta Finansiella Institut (FI) att istället för att tillämpa definitionerna i FATCA-avtalet, tillämpa motsvarande definitioner i U.S Regs under förutsättning att en sådan tillämpning inte motverkar FATCA-avtalets syfte.6 Vid analysen nedan kommer vi belysa förhållandet mellan rättskällorna och den tillämpningsproblematik som vi stött på i praktiken vad gäller vissa fenomen och definitioner.

Vi har i denna artikel valt att fokusera på vissa centrala definitioner av vad som utgör ett FI ur ett svenskt perspektiv (framförallt begreppet ”investeringsenhet”) och tolkningssvårigheterna vad gäller undantagsbestämmelserna för holdingbolag och s.k. treasurycenters. Syftet med artikeln är att åskådliggöra de svårigheter som föreligger vid klassificeringen av företag som inte nödvändigtvis uppfattas bedriva finansiell verksamhet i gängse mening.

Avtal mellan Sveriges regering och Amerikas förenta staters regering för att förbättra internationell efterlevnad av skatteregler och för att genomföra FATCA (FATCA-avtalet).

Regeringens proposition 2014/15:41, Stockholm den 18 december 2014, genomförande av avtal mellan Sveriges regering och Amerikas förenta staters regering för att förbättra efterlevnad av skatteregler och för att genomföra FATCA.

Se prop. 2014/15:41, s. 7.

Se art. 1, p. 2 FATCA avtalet, den svenska versionen. Notera att den svenska versionen av FATCA-avtalet inte följer samma nummerordning som den engelska versionen.

Se art.1 p. 2. Se även art.4, p. 7, FATCA-avtalet.

2 DEFINITIONEN AV ETT FINANSIELLT INSTITUT

Vi ska nu titta närmare på ett av FATCA regelverkets grundläggande begrepp, definitionen av ett FI.

Utgångspunkten i IDKL är att företag eller annan juridisk person som faller under definitionen av ett svenskt FI har en skyldighet att identifiera och rapportera amerikanska finansiella kontoinnehavare, förutsatt att de inte kan undantas enligt något av de undantag som föreligger. IDKLs definition av ett svenskt FI grundar sig på FATCA-avtalet7 och avser:

  1. Depåenheter, omfattar enheter vars verksamhet till väsentlig del består i att förvara och förvalta finansiella tillgångar för någon annans räkning.8

  2. Inlåningsenheter, omfattar enheter som tar emot insättningar inom ramen för sin ordinarie verksamhet såsom kreditinstitut eller liknade.9

  3. Investeringsenheter, omfattar enheter som i sin näringsverksamhet, eller om den förvaltas av en enhet som i sin näringsverksamhet, bedriver en eller flera av följande verksamheter för en kunds räkning,

    1. handel med penningmarknadsinstrument, valuta-, ränte- eller indexinstrument, överlåtbara värdepapper eller råvarufutures,

    2. individuell portföljförvaltning, eller

    3. annan verksamhet som innebär att pengar eller andra medel investeras, administreras eller förvaltas.10

  4. Specificerat försäkringsföretag, omfattar försäkringsföretag eller försäkringsföretags holdingbolag som tecknar, eller är förpliktade att verkställa utbetalningar i enlighet med, försäkringsavtal med kontantvärde eller livränteavtal.11

Även om IDKL:s definition grundas på FATCA-avtalet finns en skillnad avseende definitionen av investeringsenheter (iii). I FATCA-avtalets bestämmelse är punkt c formulerad ”på något annat sätt investerar, administrerar eller förvaltar tillgångar för andra personers räkning”. Det kan ifrågasättas varför IDKL inte ordagrant överensstämmer med den svenska versionen av FATCA-avtalet. Lagstiftarens avsikt kan ha varit att göra definitionen av en investeringsenhet snävare i svensk rätt genom att inte inkludera rekvisitet ”för andra personers räkning”. Å andra sidan kan lagstiftaren visserligen ha ansett att rekvisitet ”för andra personers räkning” inte behövdes tas med i svensk rätt eftersom den beskrivna verksamheten ändå måste utföras ”för en kunds räkning”. Vår uppfattning är dock att ”andra personer” är ett vidare begrepp än ”en kund”, vilket kan få betydelse vid bedömningen.

En annan viktig skillnad är att i U.S Regs finns det en femte kategori av företag som under vissa förutsättningar definieras som ett FI; holdingbolag och treasurycenters.12 Enligt U.S Regs omfattas holdingbolag och treasurycenters av definitionen i de fall ett företag antingen ingår i en ”grupp”13 som innefattar någon av de fyra ovan listade företagsverksamheterna eller om företaget är bildat i samband med eller används genom företag för kollektiva investeringar, ömsesidiga fonder, exchange tradedfonder, private equity fonder, hedgefonder, leverage buyoutfonder, eller liknade investeringsinstrument som utformats med en investeringsstrategi att investera, återinvestera, eller handla med finansiella tillgångar.12 I FATCA-avtalet återfinns inte denna kategori av ett FI. Sverige har inte heller valt att i IDKL införa den femte kategorin av FI.

Enligt IDKL ska holdingbolag som inte klassificeras som ett FI, men som fungerar som eller utger sig för att vara någon form av investeringsenhet15 med syfte att förvärva eller finansiera bolag och sedan inneha andelar i dessa bolag som anläggningstillgångar för investeringsändamål, istället klassificeras som en passiv NFFE.16 Denna skillnad kan få en viss betydelse vid tolkning av undantagsbestämmelsen för holdingbolag i avsnittet nedan.

Se även art. 1 (g) FATCA-avtalet.

2 kap. 7 § IDKL, med väsentlig del avses mer än 20 procent av enhetens sammanlagda intäkter under en viss tidsperiod.

2 kap. 8 § IDKL.

2 kap. 9 § IDKL.

2 kap. 10 § IDKL.

§ 1.1471-5 (e), U.S Treasury Regulations.

Med grupp avses det amerikanska begreppet ”Expanded Affiliated Group, EAG” som innebär att ett företag äger ett annat företag (med ett gemensamt moderföretag) med mer än 50 procent av de totala rösterna eller värdet av andelarna.

§ 1.1471-5 (e), U.S Treasury Regulations.

Se prop 2014/15:41 sid 159. Här avses bolag och fonder som utger sig för att vara riskkapitalbolag och riskkapitalfonder såsom private equity-fonder, venture capital-fonder eller buy out-fonder.

2 kap. 2 § st. 2 IDKL.

3 NÄR KAN ETT HOLDINGBOLAG OCH TREASURY CENTER OMFATTAS AV FI DEFINITIONEN?

Varken FATCA-avtalet eller IDKL innehåller motsvarande definition av ett FI som återfinns i U.S Regs för holdingbolag och treausurycenter. I IDKL finns dock undantagsbestämmelser för företag som bedriver typisk holdingbolags- eller treasurycenter verksamhet. Det är därför nödvändigt att kort redogöra för, i vilka situationer, holdingbolag och treasurycenters kan omfattas av de vida kategorierna för vad som kan utgöra en FI.

I varje större koncern med internationell närvaro finns någon enhet som en ”cash pool” och/eller internbank genom vilket koncernens externa upplåning/finansiering faciliteras samt likviditeten i företagsgruppen optimeras (treasurycenter funktion). Enligt vår mening torde sådana aktiviterer, vid en strikt tolkning av lagtexten, komma att falla under definitionen för inlåningsenheter ”tar emot insättningar inom ramen för den ordinarie verksamheten såsom kreditinstitut eller liknade” eller definitionen för en investeringsenhet ”handel med penningmarknadsinstrument, eller annan verksamhet som innebär att pengar eller andra medel investeras, administreras eller förvaltas”. I detta avseende, tar ett treasurycenter vanligtvis emot inlåning som internbank och handlar med penningsmarknadsinstrument och andra värdepappersinstrument samt tillhandahåller finansiering ”för en kunds räkning”, dvs. för de koncernbolagen som mottar tjänsterna från internbanken.

Det är viktigt att i detta sammanhang nämna, att en förutsättning för att ett företag ska omfattas av definitionen för en investeringsenhet, är att de beskrivna tjänsterna tillhandahållas ”för en kunds räkning”. Vad som avses med ”en kund” är vare sig definierat i IDKL, FATCA-avtalet eller U.S Regs. Som tidigare nämnts, ska ett begrepp i en sådan förekommande situation istället ha den betydelse som den har i enlighet med svensk rätt. Eftersom begreppet inte heller regleras i svensk rätt bör det tolkas enligt den allmänna språkliga förståelsen. En kund uppfattas i allmänt språkbruk som en part som ingått ett avtalsförhållande med en motpart (exempelvis ett företag) om att motparten ska tillhandahålla varor eller tjänster till kunden. Enligt vår mening, kan en kund i detta avseende, vara både ett koncernbolag såväl som en extern part.

Det föreligger dock en sedvanlig skillnad mellan en kund och en aktieägare. Exempelvis, ett företag som från ett skatterättsligt perspektiv definieras som ett investmentföretag17 investerar de medel som erhållits från en tredje part för sin egen räkning, eller på uppdrag av sina aktieägare. En aktieägare som inte har någon annan relation till företaget än att äga aktier kan rimligen inte uppfattas som en kund i denna mening.

Ett företag som utgör ett FI enligt definitionen kan undantas och inte räknas som ett FI förutsatt att företaget uppfyller vissa krav som antingen ett holdingbolag eller ett treasurycenter. Svårigheten här är inte att i första hand förstå undantagen utan att avgöra hur vid eller snäv definitionen av en investeringsenhet är avsedd att vara. Moderföretag i internationellt opererande företag (som inte typiskt sett är finansiella företag) är ofta den finansiella knutpunkten i en företagsgrupp. Ofta ligger internbanksfunktionen i moderföretaget och då utgör företaget ett FI. I många situationer ligger dock internbanksfunktionen i ett separat företag. Finansieringen av internbanken sker då vanligtvis helt av moderföretaget som genom banklån, tillskjutet ägarkapital eller emissioner av skuldinstrument på kapitalmarknaden, helt står för det externa flödet av medel ner i internbanken. Det kan diskuteras om ett företag som förutom att inneha andelar i dotterföretag som också har substantiella fodringar mot samma företag kan omfattas av investeringsenhetsdefinitionen dvs. ”annan verksamhet som innebär att pengar eller andra medel investeras, administreras eller förvaltas” för en kunds räkning. Vidare kan det diskuteras om inte företag som emitterar skuldinstrument på kapitalmarknaden skulle kunna anses förvalta medel för kunds räkning. Skulden är då ett investeringsinstrument och företaget en investeringsenhet som lånar medel och investerar dessa för andras räkning.

Det kan också diskuteras om holdingbolag som tar emot kontanter och andra medel genom lån eller kapitaltillskott för att sedan vidareutlåna dessa medel till andra företag (dotterföretag) eller på annat sätt investera dem, enligt specifika instruktioner om hur medlen ska användas, anses förvalta dessa medel på uppdrag av någon annan och således inte för egen räkning. Såsom ovan beskrivits är det inte självklart hur begreppet ”för en kunds räkning” ska förstås. Med kund kan också avses aktieägare om syftet med erhållna medel endast är att enligt tydliga instruktioner återinvestera medlen genom vidareutlåning eller förvärv av andelar. Ett företag med sådan karaktär är i vår mening endast ett investeringsverktyg för någon annans räkning (kund eller inte) utan egen annan affärverksamhet eller agenda. Det är heller inte självklart att syftet med IDKL eller det svenska FATCA-avtalet är att alla investeringssyftande enheter ska omfattas av definitionerna då de inte vanligtvis eller naturligen har sådana relationer som omfattas av rapporteringsskyldighet. Snarare torde avsikten vara att sådana enheter inte ska omfattas.

Sammanfattningsvis är vår uppfattning att det inte rimligen, vid en strikt tolkning av lagtexten, går att utesluta att holdingbolag vars enda funktioner är att återinvestera medlen enligt tydliga instruktioner inte kan träffas av definitionen av vad som utgör en investeringsenhet. Å andra sidan torde, vid en sådan tolkning, de allra flesta holdingbolag som riskerar att anses utgöra investeringsenheter kunna undantas.

39 kap. 15 § Inkomstskattelag (1999:1229).

4 NÄR KAN ETT FÖRETAG OMFATTAS AV UNDANTAGET FÖR HOLDINGBOLAG ELLER TREASURYCENTER?

4.1 Inledning

Enligt förarbetena finns det en oro över att företag inom icke-finansiella koncerner skulle komma att omfattas av den vida FI definitionen i IDKL. Det ansågs därmed finnas ett behov av att tydligt avgränsa vad som avses med ett FI.18

Undantagen för holdingbolag och treasurycenters som införts i IDKL ligger strukturmässigt innan själva definitionen av vad som utgör ett FI, vilket kan tyckas en aning svårtillgängligt ur ett systematiskt perspektiv. Bestämmelserna lyder:

Med finansiellt institut avses dock inte i något fall en enhet vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består

  1. i att direkt eller indirekt äga hela eller delar av det utestående aktieinnehavet i ett eller flera dotterföretag som bedriver handel eller affärsverksamhet som inte utgör verksamhet i ett finansiellt institut eller att tillhandahålla finansiering och tjänster till ett eller flera sådana dotterföretag, eller

  2. av finansiering eller hedgingtransaktioner med eller åt närstående enheter som inte är finansiella institut men inte tillhandahållande av försäkrings- eller hedgingtjänster till någon enhet som inte är närstående, om den grupp som de närstående enheterna ingår i ägnar sig åt affärsverksamhet som inte utgör verksamhet i ett finansiellt institut. Med ett finansiellt institut avses inte heller en enhet som är ett treasurycenter enligt definitionen av detta begrepp i relevanta amerikanska författningar i sin lydelse den 8 augusti 2014.19

Av författningskommentaren framgår det att de ovan nämnda bestämmelserna har tagits in för att tydliggöra att holdingbolag och koncerninterna treasurycenter inte ska omfattas av FI definitionen. Det framgår vidare av författningskommentaren till undantagsbestämmelserna att ”det förändrar inte att ingen annan enhet heller är ett finansiellt institut om den inte är en sådan som avses” med de fyra ovan beskrivna verksamhetstyperna.20 Inledningsvis kan sägas att författningskommentaren till de omfattande, tekniska och detaljrika undantagsbestämmelsen inte ger någon direkt vägledning. Det bör också nämnas att det sista förtydligandet (kursiverat ovan) har skrivits på ett nästintill obegripligt sätt som istället för att tydligagöra lagtexten bidrar till oklarhet. Vår tolkning av det sagda21 är dock, beaktat IDKLs tekniska struktur, att ett företag under alla omständigheter måste uppfylla kriterierna för att utgöra ett FI för att kunna klassificeras som en sådan och att undantagen utgör ventiler för de företag som träffas av definitionerna men som uppfyller rekvisiten i undantagsbestämmelsen. I förarbetena utvecklas överhuvudtaget inte hur undantagsbestämmelsen avseende holdingbolag ska förstås eller tolkas.

Innan vi belyser de rekvisit som undantagsbestämmelsen i IDKL innehåller bör återigen nämnas, att holdingbolag och treasurycenters i vissa situationer kan komma att omfattas av FI definitionen enligt U.S Regs. Det föreligger enligt U.S Regs undantagsbestämmelser för dessa kategorier av företag under förutsättning att de ingår i en icke-finansiell grupp (nonfinancial group).22 Ett flertal finansiella förutsättningar krävs för att fråga ska vara om en ”nonfinancial group”. Förståelsen av begreppet ”nonfinancial group” kan även ha en viss betydelse vid tillämpning av undantagsbestämmelsen som återges i IDKL, vilket vi behandlar i avsnitt 4.3 nedan.

Noterbart är att i undantagsbestämmelsen har det införts vissa begrepp (som vi uppfattar är amerikanska) vilket medför både tolkning- och tillämpningsproblem. För att på ett begripligt och överskådligt sätt redogöra för de tolkningssvårigheter vi uppmärksammat vid en praktisk tillämpning av undantagsbestämmelsen, delar vi nedan in bestämmelsen i tre delar; (i) holdingbolagsundantaget, (ii) det svenska treasurycenter undantaget, och (iii) det amerikanska treasurycenter undantaget.

Se prop. 2014/2015:41, s. 101.

2 kap. 6 § IDKL.

Se prop. 2014/2015:41, s. 160.

”det förändrar inte att ingen annan enhet heller är ett finansiellt institut om den inte är en sådan som avses”.

§ 1.1471-5 (e)(5)(i)(B), U.S Regulation.

4.2 Undantaget för holdingbolag

Det första undantaget i punkt ett i bestämmelsen tar sikte på företag vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består av att direkt eller indirekt äga andelar i icke-finansiella dotterföretag, eller att tillhandahålla finansiering eller tjänster till sådana dotterföretag. Bestämmelsen är språkligt motsägelsefull pga. det ”eller” (kursiverat nedan) som separerar de olika slags verksamheter som kan föranleda undantag;

  1. Att direkt eller indirekt äga andelar i icke-finansiella företag eller

  2. Att tillhandahålla finansiering eller tjänster till sådana dotterföretag.

Ett företag kan inte gärna inneha dotterföretag23 (b) utan att äga dessa andelar (a). Vi antar att syftet med skrivningen är att även sådana aktiviteter som innebär att finansiering och andra tjänster tillhandahålls dotterföretagen ska accepteras vid sidan av själva ägandet. Detta är naturligt eftersom företagsgrupper ofta är organiserade just på detta sätt. Vad som är väsentligt torde enligt vår mening vara huruvida ägande omfattar, och tjänster tillhandahålls, dotterföretag som utgör ett FI eller inte.

Det kan diskuteras om bedömningen av huruvida ett dotterföretag utgör ett FI ska göras utifrån respektive lands FATCA lagstiftning (beroende på vilken jurisdiktion ett dotterföretag är hemmahörande i) eller om bedömningen ska ske baserat på vad som skulle varit ett FI om dotterföretaget varit svenskt. I bestämmelsen anges ”finansiellt institut” vilket är ett begrepp som definieras i IDKL, vilket kan tyda på att bedömningen ska ske enligt svenska regler. Å andra sidan avser IDKL att endast adressera svenska enheter och företag. Dotterföretag i en företagsgrupp med ett svenskt moderföretag ska ur ett rapporteringsperspektiv vart och ett bedömas enligt de regler och avtal som gäller i det land där de är hemmahörande. Huruvida den lokala bedömningen har genomslag här eller om lagstiftaren avser att svenska holdingbolag ska undantas baserat på en bedömning av deras dotterföretag enligt svenska definitioner är oklart. Vi anser att den legala definition som ett dotterföretag har enligt nationella regler och avtal bör avses. Den övergripande systematiken riskerar annars att gå förlorad. Noteras ska att även amerikanska företag kan vara ett FI enligt inhemska regler och baserat på FATCA-avtalet.24 Vår bedömning är därmed att även ett amerikanskt FI kan diskvalificera ett svenskt holdingbolag från undantaget.

Slutligen bör, om holdingbolaget innehar andelar i eller tillhandahåller finansiering eller tjänster till något FI, det avgöras om holdingbolaget trots detta ”uteslutande eller så gott som uteslutande” anses äga och tillhandahålla tjänster till företag som inte är ett FI. Med tanke på de multipla negationer som förekommer i undantagsbestämmelsen samt den inte helt lättillgängliga syftningen är det inte självklart hur detta med uteslutande ska förstås. Vad är det som ska vara uteslutande? Vår förståelse är att ägande i och tillhandahållande av finansiering eller tjänster till dotterföretag som är ett FI endast får ske i ringa omfattning. Om omfattningen blir för stor kan undantag inte medges.25 Enligt förarbetena till inkomstskattelagen (1999:1229) förstås ”uteslutande eller så gott som uteslutande” minst 90 procent.26 Frågan är då hur en rimlig kvantifiering ska ske; baserat på antal enheter, omsättning, balansomslutning? Detta är oklart vilket innebär att utrymme finns för improvisation i det enskilda fallet.

2 kap. 21 § IDKL, med dotterföretag avses i enlighet med det begrepps betydelse enligt aktiebolagslagen (2005:551).

Se art. 1, p. 1 (p) FATCA-avtalet.

Förutsatt att holdingbolaget kvalificerar som en FI i första läget.

Se prop. 2004/05:19, s. 45.

4.3 Det svenska undantaget för treasurycenters

I undantagsbestämmelsen andra punkt, första stycket, regleras undantaget för koncerninterna treasurycenters. Även denna bestämmelse innehåller ett flertal rekvisit som ska uppfyllas för att undantaget ska bli tillämpligt. Det bör även nämnas att bestämmelsen består av en enda lång mening, vilket i sig innebär att den blir svårtolkad.

Såsom i undantaget för holdingbolag är första steget att fastställa huruvida ett företags verksamhet består ”uteslutande eller så gott som uteslutande” av tillhandahållandet av finansiering eller hedgingtjänster till icke-finansiella dotterbolag. Testet för ”uteslutande eller så gott som uteslutande” bör, enligt vår mening, bedömas på ett liknade sätt som vid tillämpning av undantaget för holdingbolag, med den skillnaden att inte endast potentiella FI dotterföretag ska identifieras utan även andra FI koncernföretag som är mottagare av de beskrivna tjänsterna. Det ska vidare endast röra sig om finansiering eller hedingstjänster till icke-finansiella företag.

Vidare föreligger ett andra rekvisit i meningen som innebär att ett treasurycenter inte heller får tillhandahålla försäkring- eller hedgingtjänster till ett icke-närstående företag. Det bör också nämnas att detta kriterium är striktare än det första kriteriet eftersom testet för ”uteslutade eller så gott som uteslutande” inte ska fastställas i detta avseende, således räcker det att ett treasurycenter tillhandahåller de beskrivna tjänsterna till ett enda icke-närstående företag för att undantaget inte ska kunna tillämpas.

Slutligen, föreligger ett sista rekvisit i undantagsbestämmelsen som tar sikte på den koncern som ett treasurycenter ingår i. Oavsett om ett treasurycenter uppfyller de två ovannämnda kraven ska också ”den grupp som de närstående enheterna ingår i ägnar sig åt affärsverksamhet som inte utgör affärsverksamhet i ett finansiellt institut”. Denna skrivning ger upphov till ett flertal tolkningssvårigheter. Det beskrivs att en ”grupp” (plural dvs. flera företag) inte får ägna sig åt verksamhet i ett ”finansiellt institut” (singularis). Vad som riktigt menas här är oklart, dels pga. ordval men också pga. den språkliga motsägelsefullheten. Vägledning i andra bestämmelser eller förarbeten saknas. Det är oklart varför termen ”grupp” används och inte ett vedertaget svenskt ord som ”koncern”. Skälet till en sådan lydelse kan emellertid vara att ordet ”grupp” är en direkt översättning av, som ovan nämnts, det amerikanska FATCA begreppet ”nonfinancial group”. Detta ger enligt vår uppfattning, indikationer på att det sista kriteriet avser att möjligen föra tankarna till den så kallade nonfinancial group definitionen i U.S Regs, även om man i denna mening inte alls relaterar till sagda regler eller förklarar när en grupp kan anses ägna sig åt verksamhet i ett FI. Huruvida bedömningen av gruppens aktiviteter enligt denna bestämmelse ska ske enligt nonfinancial group undantaget i U.S Regs är således oklart. Huruvida ett eller ett fåtal FI skulle diskvalificera en treasurycenter är inte heller klart. Denna del av undantaget är minst sagt otillfredsställande utformat.

4.4 Det amerikanska undantaget för treasurycenter

Det svenska undantaget för treasurycenters ansågs enligt förarbetena ha fått en för snäv ordalydelse, varför det infördes ett ytterligare undantag för treasurycenters ”enligt definitionen av detta begrepp i relevanta amerikanska författningar i sin lydelse den 8 augusti 2014”. Definitionen av treasurycenter i U.S Regs är vidare och inkluderar ett flertal tjänster utöver finansiering och hedgingtransaktioner såsom investeringstjänster. 27

Noteras ska att lagstiftaren hanterat det legalistiskt problematiska med att hänvisa till ett annat lands lagstiftning genom att datera vilken lydelse som avses. Vad som däremot är problematiskt att begreppet treasurycenter förvisso är en egen definition enligt U.S Regs som enligt huvudregeln utgör ett FI men som undantas om företaget är del av en ”nonfinancial group”. Frågan är då om avsikten är att inte endast själva verksamhetsbeskrivningen enligt U.S regs ska uppfyllas utan även förutsättningarna för gruppen. Det hela är otydligt.

Vår mening är att det är rimligt att tolka bestämmelsen som att ”nonfinancial group” definitionen får betydelse här vilket även skrivningen i det svenska undantaget indikerar. Det vore svårbegripligt om gruppens status som ”icke-finansiell” skulle få genomslag bara i det ena fallet och inte i det andra.

§ 1.1471-5 (e)(5)(i)(D), U.S Regulations.

5 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

Det är ganska tydligt att införlivandet av FATCA-avtalet sker i tidsnöd. Inte bara lagstiftaren är sent ute utan även alla de företagsgrupper som behöver få en förståelse för vilken FATCA-status enskilda företag faktiskt har och hur de ska dokumentera detta korrekt i förhållande till utbetalare av medel från amerikansk källa, finansiella institutioner, affärspartners osv. Föreslagna regler är i vissa avseenden mycket otydliga och svårtolkade, dels pga. kontext och språk men också pga. att främmande begrepp införs och hänvisningar sker till amerikansk lagstiftning. Vår uppfattning är att otydligheterna sammantaget leder till rättsosäkerhet för svenska företagsgrupper, som i gängse förståelse är icke-finansiella, framförallt vad gäller s.k. holdingbolag och tresurycenter. Detta är synnerligen otillfredsställande, särskilt beaktat att relevant dokumentation (W-8BEN-E) ifylls under straffansvar.

Noteras ska att i andra länder har Skattemyndigheter eller andra myndigheter utfärdat vägledning beträffande hur nationella avtal och regler ska förstås och tolkas i synnerhet vad gäller FI definitionen och undantag av karaktären holdingbolag och treasurycenter. Såvitt vi förstått har Skatteverket för närvarande endast ett ”frågor och svar schema” publicerat på Skatteverkets hemsida. Skatteverket har i nuläget inte heller tänkt publicera någon fullskalig handledning, men uppger att det kan bli aktuellt med ett ställningstagande när fler frågor inkommit och Skatteverket då fått en uppfattning i vilka avseenden IDKL behöver förtydligas. Vägledning från Skatteverkets sida skulle vara välkommet.

Helena Norén och Nicole Maser är skattejurister verksamma vid EY.