Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket, vilket bidrar till ökad rättssäkerhet. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Detta skapar förutsägbarhet för skattebetalarna och en ökad rättssäkerhet. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
1 INLEDNING
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Regler och ställningstaganden/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya diarieförda ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats och dess identifikationsuppgifter. Verket upprättar också ställningstaganden som inte diarieförs. Dessa kallades tidigare för stödsvar. Sådana ställningstaganden publiceras normalt inte på hemsidan och är inte heller med i den sammanställning som följer nedan.
2 INKOMSTSKATT
2.1 Näringsverksamhet
Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet
Det kan i olika sammanhang bli aktuellt att ändra det skattemässiga resultatet av näringsverksamhet efter att det fastställts av Skatteverket. Är det fråga om poster vars periodisering är kopplad till redovisningen ska ändringen ske det beskattningsår som intäkten eller kostnaden är hänförbar till enligt god redovisningssed. Om det inte är uppenbart vad som är god redovisningssed ska Skatteverket godta att rättelse sker under det pågående beskattningsåret.
Om ändringen avser en felaktig balanspost kan justering ske ett senare år än det år felet är hänförbart till med stöd av 14 kap. 3 § IL. Justering kan enligt 14 kap. 6 § IL också, efter begäran från företaget, underlåtas för felaktiga balansposter i de fall företaget har utrymme för ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar. När det gäller ändring av mervärdesskatt är skattskyldighetens inträde avgörande för vilket beskattningsår som är rätt tidpunkt att redovisa följdändring som intäkt eller kostnad i näringsverksamhet. Undantag får göras vid ändring av mervärdesskatt på inventarieköp för att företaget ska kunna behålla möjligheten till räkenskapsenlig avskrivning, se Skatteverkets ställningstagande 2014-11-04, ”Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier” med dnr 131 123513-14/111 (se nedan).
Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2012 ref. 61 meddelat att det inte är förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt. Ett sådant bokslut kan inte heller ligga till grund för beskattningen. (2014-11-04, dnr 131 123478-14/111)
Kommentar: Skatteverket har tidigare lämnat information om vad som krävs för att i efterhand justera resultatet av näringsverksamhet, när sådan justering kan underlåtas, vilket år en rättelse ska hänföras till och vad som gäller ifråga om följdändringar. Skrivelsen, daterad 2002-12-10 ”Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet” har i vissa delar förlorat i aktualitet då t.ex. frågan om huruvida retroaktiva ändringar av bokslut är förenliga med god redovisningssed slutligen avgjorts av Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 2012 ref. 61. Vidare har information som funnits i olika skrivelser/ställningstaganden nu samlats i detta dokument.
Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 och 6 §§ IL
Det är Skatteverkets uppfattning att det inte är någon skillnad mellan första och andra stycket i 14 kap. 3 § IL vad gäller vilka balansposter som omfattas av respektive stycke. Paragrafen är tillämplig på materiellt kopplade poster, dvs. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed. Egenupparbetade immateriella tillgångar omfattas dock inte av bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL.
Det är vidare Skatteverkets uppfattning att det inte är någon skillnad mellan balansposterna i 14 kap. 3 § IL och de balansposter som omfattas av 14 kap. 6 § IL. (2014-11-04, dnr 131 123498-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2006-05-19, ”Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 § IL” med dnr 131 319080-06/111, som har upphävts.
Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier
När det skattemässiga anskaffningsvärdet på inventarier blir justerat ett tidigare år än i redovisningen på grund av återbetalning eller inbetalning av mervärdesskatt, förlorar den skattskyldige rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Grunden för detta är att värdet enligt balansräkningen inte längre stämmer överens med det skattemässiga värdet.
Ett alternativ är att återbetalning eller inbetalning av mervärdesskatt skattemässigt hanteras som en justering av anskaffningsvärdet det år som omprövningen sker eller det år som en dom har meddelats. Detta innebär att återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt, när huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning tillämpas, kommer att ingå i avskrivningsunderlaget som en avgående alternativt tillkommande post. Tillämpas kompletteringsregeln kommer däremot den justerade mervärdesskatten, vid beräkningen av det lägsta tillåtna värde, att hänföras till det år som inventariet anses vara anskaffat dvs. ursprungsåret. (2014-11-04, dnr 131 123513-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-05-21, ”Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier” med dnr 131 281782-07/111, som har upphävts. Ändringarna är endast av redaktionell art och har föranletts av det uppdaterade ställningstagandet ”Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet”, dnr 131 123478-14/111 (se ovan).
Solcellsanläggningar på näringsfastighet
Solcellsanläggningar på näringsfastighet hänförs normalt till byggnad, men ska i vissa fall hänföras till inventarier.
Värdeminskningsavdrag och avdrag för utgifter för reparation och underhåll på solcellsanläggning medges enligt byggnads- respektive inventariereglerna. Försäljning av elektrisk ström från en sådan solcellsanläggning som behandlas i detta ställningstagande är intäkt av näringsverksamhet. Det senare gäller även uttag av elektrisk ström för privat bruk. (2014-11-12, dnr 131 622261-14/111)
Ett irländskt private unlimited company motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar
Skatteverket anser inte att ett irländskt private unlimited company motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i IL. Andelar i ett irländskt private unlimited company kan därför inte vara näringsbetingade enligt bestämmelserna i 24 kap. 13 § IL.
Anledningen till att ett irländskt private unlimited company inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag är i huvudsak att delägarna i ett sådant irländskt bolag är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser. Betydelsen av delägarnas ansvar för bolagets skulder och förpliktelser när det gäller likheten med ett svenskt aktiebolag framhölls av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2009 ref. 100. Enligt Skatteverket är detta en avgörande faktor vid bedömningen av om ett utländskt företag kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller inte.
Utdelning från ett irländskt private unlimited company kan dock vara skattefri enligt reglerna i 24 kap. 17 a § IL om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda. (2014-11-17, dnr 131 634183-14/111)
Övergång till K3 och räkenskapsenlig avskrivning
Det redovisade värdet av inventarier kan ändras p.g.a. en övergång till Bokföringsnämndens allmänna råd 2012:1, Årsredovisning och koncernredovisning (K3). Möjligheten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning kan bibehållas genom att justera ackumulerade avskrivningar över plan så att inventariernas ingående redovisade värde – efter ackumulerade överavskrivningar – efter övergången till K3 motsvarar det utgående värdet före övergången.
En tillämpning av reglerna om överavskrivningar i 18 kap. 19 § IL är inte möjlig i detta fall. (2014-11-27, dnr 131 656336-14/111)
2.2 Internationell beskattning
Avräkning utländsk skatt – grundavdrag vid spärrbeloppsberäkningen för förvärvsinkomster när EU-rätten ska tillämpas och utländsk skatt dragits av
EU-rätten medför att när spärrbeloppet ska beräknas för förvärvsinkomster från EES för fysiska personer, ska den sammanlagda inkomsten (nämnaren) i spärrbeloppsberäkningen bestå av förvärvsinkomsten efter allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag om det är till fördel för den skattskyldige. Om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte hade gjorts. Skatteverket anser att det grundavdrag som då ska minska den sammanlagda förvärvsinkomsten är det grundavdrag som uppkommer i den fiktiva beräkning som görs när avdraget för utländsk skatt återläggs. (2014-11-11, dnr 131 615190-14/111)
Ett irländskt private unlimited company motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar
Se ovan under avsnitt 2.1.
3 MERVÄRDESSKATT
Presumtioner för var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas – mervärdesskatt
Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som tillhandahålls till en icke beskattningsbar person ska anses omsatta inom landet om köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. För att avgöra var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas har vissa presumtioner införts.
Presumtionerna innebär följande.
Om tillhandahållandet kräver att köparen är fysiskt närvarande på en specifik plats för att det ska kunna bli ett tillhandahållande presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på denna plats.
Om en tjänst säljs via en fast marklinje presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats där den fasta marklinjen är installerad.
Om en tjänst säljs via ett mobilt nät presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i det land som identifieras genom det mobila landsnumret för det SIM-kort som används när tjänsterna tas emot.
Om en tjänst kräver en dekoder eller liknande anordning presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats där dekodern eller liknande anordningen finns eller, om den platsen inte är känd, den plats dit programkortet skickas för att användas där.
Om någon av ovan angivna presumtioner inte kan tillämpas presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats som identifieras som sådan av säljaren med hjälp av två icke motstridiga bevishandlingar.
Det finns möjlighet för säljaren att motbevisa de olika presumtionerna om det finns information som kan användas för att fastställa köparens faktiska plats. Skatteverket har också möjlighet att motbevisa en presumtion när det finns tecken på missbruk eller oegentligheter från säljarens sida. (2014-11-13, dnr 131 622690-14/111)
Kommentar: Ställningstagandet har föranletts av att 5 kap. 16 § ML fått en ny lydelse från och med 2015 enligt SFS 2014:940.
Beskattningsbar person som agerar i denna egenskap vid import – mervärdesskatt
Skatteverket anser att det kan presumeras att en juridisk person som meddelar sitt registreringsnummer till mervärdesskatt till Tullverket vid importen agerar i sin egenskap av beskattningsbar person. Meddelandet kan ske genom åberopande av ett EORI-nummer som är kopplat till importörens registreringsnummer till mervärdesskatt. Följden av åberopandet blir att mervärdesskatten vid importen ska redovisas till Skatteverket i mervärdesskattedeklarationen. (2014-11-21, dnr 131 639684-14/111)
Kommentar: Från och med den 1 januari 2015 ska beskattningsbara personer som agerar i denna egenskap och är registrerade till mervärdesskatt i Sverige redovisa och betala importmoms till Skatteverket i stället för till Tullverket.
4 ÖVRIGT
Hur påverkar en betalningsinställelse bedömningen av om företrädaren haft uppsåt eller varit grovt oaktsam (det subjektiva rekvisitet)? (Skattebetalning)
Skatteverkets inställning är att en betalningsinställelse kan skydda en företrädare för en juridisk person från företrädaransvar enligt skatteförfarandelagen under vissa givna förutsättningar. Det krävs enligt Skatteverket bl.a. att betalningsinställelsen ska:
rikta sig till samtliga borgenärer,
vara skriftlig, samt
följas av verksamma åtgärder inom tre veckor.
(2014-11-27, dnr 131 652759-14/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.