Aktuellt om mervärdesskatt

Förmedling av betalningstjänster undantagen från skatteplikt

I dom den 29 oktober med mål nr 1963-14 har HFD delvis ändrat ett förhandsbesked från 6 mars 2014. I målet var fråga om ett bolag som erbjöd en betalningstjänst som gjorde det möjligt för handlare att ta emot kortbetalningar för varor och tjänster. Genom tjänsten fördes pengar över från köparens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till bolaget och vidare till handlaren. Den tjänsten hade Skatterättsnämnden funnit var undantagen från skatteplikt. I den delen hade förhandsbeskedet inte överklagats.

För att sälja betalningstjänsten utomlands hade bolaget etablerat dotterbolag i olika länder. Dessa dotterbolag hade till uppgift att genom aktivt uppsökande verksamhet värva intresserade handlare. Det gjordes genom att en företrädare för dotterbolaget gick igenom handlarens befintliga betaltjänstlösning och analyserade handlarens behov av bolagets betalningstjänst. Därefter ingick handlaren avtal om betaltjänsten med bolaget. Dotterbolagen uppbar sedan ersättning från bolaget månatligen under förutsättning att tjänsten aktiverades och användes av handlaren. Frågan i målet var om de tjänster som dotterbolagen tillhandahöll bolaget var undantagna från skatteplikt eller ej. Skatterättsnämnden fann att dotterbolagens tjänster var skattepliktiga. Bolaget överklagade beskedet och HFD ändrade det i fråga om förmedlingstjänsterna. HFD fann, i linje med såväl sin egen som EU-domstolens praxis, att tjänsterna uppfyllde kriterierna för skattefrihet, särskilt eftersom dotterbolagen gjorde det som var nödvändigt för att parterna skulle sluta avtal utan att ha ett eget intresse i avtalets innehåll. Avslutningsvis påpekade HFD att det är en förutsättning att förmedlingen avser en transaktion som är undantagen från skatteplikt. Att så var fallet var ostridigt i aktuellt mål. Även om det kan tyckas självklart att huvudtransaktionerna måste vara skattefria för att förmedlingstjänsten ska kunna vara det så var det ett nödvändigt klargörande av HFD.

Utgången i målet är inte anmärkningsvärd. Visserligen kan det ibland vara svårt att bedöma av ett referat där omständigheterna är relativt sparsamt återgivna, men i detta fall framstår Skatteverkets agerande som svårbegriplig i förhållande till verkets egen uppfattning som den uttryckts i olika ställningstaganden, se bl.a. ställningstagande dnr 131 78171-12/111 daterat 21 februari 2012. Jämför man med det ställningstagandet är det inte alldeles lätt att förstå varför verket valt att driva nu aktuellt mål som man gjort.

Simundervisning för handikappade barn utgör idrott

I ett tidigare förhandsbesked (HFD 2012 ref. 71) ansågs övningar i simbassäng för barn i åldrarna tre månader till fyra år inte utgöra sådan idrott som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. Anledningen till detta var att övningarnas huvudsakliga syfte i allt väsentligt ansågs vara att barnen skulle få vattenvana och utveckla sina motoriska förutsättningar för att lära sig simma. Nu har HFD i ett nytt förhandsbesked avgjort en näraliggande frågeställning, nämligen huruvida simundervisning för funktionshindrade barn upp till 12 års ålder skulle utgöra sådan idrott som omfattades av skattesatsen 6 procent. HFD fastställde här den 21 november 2014 (mål nr 8453-13) Skatterättsnämndens förhandsbesked innebärande att sådana tjänster omfattades av den reducerade skattesatsen 6 procent. Någon lägre åldersgräns för detta angavs inte. Således kunde även barn under fyra år omfattas här. Det tidigare förhandsbeskedet från 2012 har tolkats som att barn upp till fyra år inte skulle kunna utöva sådan idrott som ska beskattas med skattesatsen 6 procent. Så är dock inte fallet, utan det är tjänstens karaktär som avgör beskattningen, inte deltagarnas ålder.

I det här aktuella förhandsbeskedet framgick det av förutsättningarna att kursen omfattade genomgående övningar för att lära deltagarna att simma. Vissa delmoment fanns dock som endast avsåg att ge deltagarna olika slags vattenvana och trygghet i vattnet. Då det huvudsakliga syftet med kursen ändå var att lära sig simma ansågs hela tillhandahållandet utgöra sådan idrottstjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent. Hade tjänsterna i det tidigare förhandsbeskedet haft till syfte att lära barnen att simma, torde även där slutsatsen blivit att den reducerade skattesatsen varit tillämplig. Det är således av stor vikt för tillämpning av reducerade skattesatser att de aktuella tjänsterna som tillhandahålls är klart specificerade till innehållet och att ett klart huvudsakligt syfte med tjänsterna kan definieras.

Elektrikerförbundets ackordskontroll medför skattskyldighet

I rättsfallet RÅ 1997 ref. 16 prövades huruvida Elektrikerförbundets mätningsverksamhet avseende ackordskontroll utgjorde yrkesmässig verksamhet enligt ML och om det omsattes tjänster i denna verksamhet. Dåvarande Regeringsrätten ansåg att mätningsverksamheten med hänsyn till sin art, omfattning och finansiering var att betrakta som näringsverksamhet och därmed även yrkesmässig. Vidare ansågs tjänsten tillhandahållen mot ersättning och utgjorde omsättning i ML:s mening. Detta trots att endast en mindre del, ca 20 procent, av medlemmarna i förbundet arbetade på ackord och faktiskt utnyttjade tjänsten. Förbundet tog en s.k. kontrollavgift för dessa tjänster, vilken drogs från den enskilde arbetstagarens inkomst. Detta gällde oavsett om denne var medlem i Elektrikerförbundet eller ej. Efter en dom i Arbetsdomstolen kan dock förbundet inte längre ta ut sådana avgifter från icke medlemmar. Förbundet avsåg då att istället för att ta ut kontrollavgifter finansiera ackordskontrollen med höjda medlemsavgifter. Endast medlemmar skulle då kunna ha nytta av tjänsten. Med detta nya förfarande ansökte förbundet om förhandsbesked huruvida skattskyldighet förelåg för den höjda medlemsavgiften. Vidare frågade förbundet Skatterättsnämnden om ackordskontrollen kunde omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML om den istället för medlemsavgifter skulle finansieras med en kontrollavgift som betalades av medlemmarna.

Ackordskontrollen innefattar följande tjänster:

• Rådgivning om hur kollektivavtal och ackordsprislistor ska tolkas och användas, vilken utförs genom arbetsplatsbesök och telefonrådgivning.

• Utbildning av medlemmarna i kollektivavtalet och ackordsprislistor, vilken sker genom utbildningsdagar på arbetstid och studiecirklar på kvällstid.

• Information om ackordskontrollen, avtalshöjningar och nya ackordspriser, vilken sker genom utskick samt genom förbundets hemsida och tidning.

• Förhandling om nya ackordspriser vid helt nya produkter eller förändring av befintliga priser.

• Tillhandahållande av hjälpmedel till medlemmarna, exempelvis blanketter, prislistor, lathundar och dataprogram.

• Uträkning av ackordsförtjänst samt att meddela företag och montörer utfallet och lönen för ackordsarbetet.

• Tvisteförhandlingar angående hur kollektivavtal och ackordprislistor ska tillämpas.

• Intressetvister angående vilken ersättning som ska utgå när ett arbetsmoment inte är tidsatt eller om ackord inte är möjliga att tillämpa.

Skatterättsnämnden fann att ackordskontrollen innefattade klart definierbara och från förbundets övriga tjänster särskiljbara tjänster och därför mervärdesskatterättsligt borde bedömas som en kategori självständiga tjänster. Nämnden fann vidare att rättsförhållandet i fråga om ackordskontrollen innebar ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som förbundet erhöll i form av en tillkommande medlemsavgift utgjorde det faktiska motvärdet av de tillhandahållna tjänsterna. Omsättning enligt ML förelåg därför enligt Skatterättsnämnden. Vidare ansåg nämnden att förbundet genom utövandet av ackordskontrollen bedrev ekonomisk verksamhet.

Vad gäller eventuell tillämpning av undantaget i 3 kap. 23 a § ML anförde nämnden att en av förutsättningarna för att tillämpa undantaget är att det gäller omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. Dessa grupper ska vidare bedriva verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Då medlemmarna i förbundet inte kunde anses utgöra en sådan samverkansgrupp av personer med skattefri extern verksamhet för vilken verksamhet förbundets tjänster skulle vara direkt nödvändig ansåg nämnden att undantaget inte var tillämpligt. Förbundet ansågs således vara skattskyldigt för den bedrivna verksamheten avseende ackordskontroll. HFD gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet i dom den 17 december 2014 (mål nr 3855-14).

För att utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende måste det föreligga ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls från mottagaren av tjänsten. I fallet utgörs ersättningen av en medlemsavgift som medlemmen måste erlägga oavsett om denne arbetar på ackord eller inte. Det är då svårt att se att det föreligger ett sådant samband som krävs. Skatterättsnämnden hänvisar dock till en dom från EU-domstolen, C-174/00 Kennemar Golf & Country Club, där en ersättning som betecknades som medlemsavgift, ansågs utgöra omsättning. I det fallet gav dock avgiften medlemmen tillgång till golfbanan och möjlighet att spela golf. Därigenom kunde ett samband anses föreligga mellan den tillhandahållna tjänsten och ersättningen. I aktuellt mål synes inte alltid medlemmen betala sin medlemsavgift för att ha möjlighet att utnyttja ackordskontrollen på motsvarande sätt som för en golfverksamhet. Kopplingen till nämnda EU-dom är därför tveksam.

Avdragsrätt för ingående skatt på aktieägarkostnader

I den s.k. SKF-domen i HFD (RÅ 2010 ref. 56) ansågs avdragsrätt inte föreligga för ingående mervärdesskatt hänförlig till tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna, i samband med avtalsskrivning utförd av advokater. Målet avgjordes efter att fråga ställts till EU-domstolen, (mål C-29/08 SKF). I EU-domen angavs att avdrag för ingående skatt skulle kunna medges såsom för allmänna omkostnader i bolaget under förutsättning att kostnaderna för aktuella tjänster inte utgjorde kostnadskomponenter i priset för de sålda aktierna. Denna fråga togs dock inte upp i HFD. Nu har den dock aktualiserats i en dom från Kammarrätten i Stockholm den 17 december 2014 (mål nr 5564-11).1

I detta mål hade ett fastighetsbolag haft kostnader inklusive mervärdesskatt för mäklartjänster som förvärvats i samband med försäljning av aktier i ett dotterbolag. Av betydelse för avdragsrätten för ingående skatt hos bolaget var om försäljningen av aktierna skulle anses utgöra ett led i bolagets ekonomiska verksamhet, om försäljningen skulle behandlas som en verksamhetsöverlåtelse samt om utgifterna för mäklartjänster på denna grund eller i övrigt kunde betraktas som allmänna omkostnader i bolaget.

Kammarrätten konstaterade att aktieförsäljningen utgjorde ett led i bolagets ekonomiska verksamhet samt att reglerna om verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § ML inte var tillämpliga. Eftersom syftet med bolagets avyttring av aktierna var att frigöra kapital för koncernens övriga verksamhet ansågs bolaget ha rätt till avdrag för ingående skatt såsom för allmänna omkostnader. Förutsättning härför var dock att kostnaderna för de aktuella tjänsterna inte ingick i priset på de sålda aktierna och att de således inte ska ha inverkat på prissättningen av aktierna. Bolaget hade anfört i målet att priset bestämts utifrån fastighetens värde i bolaget och inte efter kostnaderna. Dessa ansågs därför ha burits av bolagets samlade ekonomiska verksamhet och uteslutande ha ingått i priset på de tjänster som bolaget tillhandahållit inom ramen för denna verksamhet. Rätt till avdrag för ingående skatt ansågs då föreligga.

Intressant i målet är att kammarrätten lägger stor vikt för sin bedömning på den omständigheten att kostnaden för aktuella tjänster inte utgjorde kostnadskomponenter i priset för de sålda aktierna. Det är helt i linje med EU-domstolens uppfattning i SKF-målet (punkt 73), men har inte direkt tillämpats i tidigare svensk rättspraxis. En intressant jämförelse kan göras med en tidigare dom med en motsvarande frågeställning från Kammarrätten i Stockholm den 7 oktober 2014 (mål nr 4076-11 och 4077-11). Den gällde också avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med en aktieförsäljning. Kammarrätten ansåg i detta mål att bolaget inte hade visat att det inte fanns ett direkt och omedelbart samband mellan de aktuella förvärven och aktieförsäljningarna varför avdrag inte kunde komma ifråga. Den omständigheten att bolaget anfört att de aktuella kostnaderna inte till någon del adderats till priset för de avyttrade aktierna ansåg kammarrätten inte förändrade denna bedömning.

Lokaler för ensamkommande flyktingbarn utgör stadigvarande bostad

Begreppet ”stadigvarande bostad” har varit föremål för en mängd rättsfall genom åren, framförallt vad avser den frivilliga skattskyldigheten och uthyrning av vårdboende till kommuner och landsting. Fråga har också väckts om begreppet är förenligt med EU-rätten (se exempelvis artikel i Skattenytt nr 10, s. 802). Fråga har ofta gällt huruvida en uthyrd lokal kan betraktas som stadigvarande bostad och inte omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet om den inte är utrustad som en vanlig bostad med exempelvis kokmöjligheter, wc och badrum. Sådan utrustning har normalt krävts för att det ska anses utgöra en stadigvarande bostad.

Nu har dock Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 29 september 2014 (dnr 42-12/I) gjort en än restriktivare tolkning och kommit fram till att uthyrning av lokaler till en kommun för användning som hem för vård eller boende enligt 6 kap. 1 § SoL till ensamkommande flyktingbarn utgör stadigvarande bostad varför det inte gick att tillämpa frivillig skattskyldighet för uthyrningen. De aktuella rummen saknade såväl sanitetsutrymmen som kokmöjligheter. Barnen bodde där på grund av ett av kommunen konstaterat vårdbehov. Boendet var av temporär karaktär för varje barn. Trots detta ansåg således Skatterättsnämnden att detta utgjorde stadigvarande bostad för barnen. Två ledamöter var dock skiljaktiga och ansåg att detta utgjorde social omsorg i sin helhet, inklusive lokalen, och att frivillig skattskyldighet ska kunna beviljas. De skiljaktiga ledamöterna ansåg vidare att majoritetens beslut innebar en otillåten utvidgning av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad. Vi kan bara instämma i de skiljaktigas uppfattning.

Omvänd byggmoms för kökstillverkare

Tillämpningen av reglerna kring den omvända byggmomsen har prövats i en mängd förhandsbesked sedan reglerna infördes. De flesta målen avser frågor om ett tillhandahållande ska betraktas som en byggtjänst eller en varuförsäljning med installation. En fråga som tidigare inte prövats är hur omfattande extern verksamhet som krävs för att ett företag ska betraktas som ett ”byggföretag” och då omfattas av reglerna för sina inköp av byggtjänster. Den frågan är nu besvarad av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 13 november 2014 (dnr 40-13/I).

Sökandebolaget tillverkade skåpinredningar och sålde dessa till privatpersoner och byggföretag. Bolaget erbjöd även montering av inredningen till de privata kunderna. För det i målet aktuella året uppgick omsättningen av de utförda monteringstjänsterna (byggtjänster) endast till 0,06 % av den totala omsättningen. De hade tillhandahållits vid 40 tillfällen under året. Vidare angavs på bolagets hemsida att det kunde tillhandahålla monteringstjänster. Fråga var då om bolaget på grund av dessa tjänster skulle betraktas som ett byggföretag när det gällde omvänd byggmoms. Skatterättsnämnden ansåg att bolaget inte endast undantagsvis eller vid enstaka tillfällen kunde anses tillhandahålla sådana tjänster och var därför att betrakta som ett byggföretag. Det kan konstateras att rättspraxis vad gäller den omvända byggmomsen är mycket restriktiv i favör för tillämpning av omvänd byggmoms. Detta förhandsbesked bekräftar en sådan bedömning då bolagets utförda byggtjänster måste anses vara av ytterst begränsad omfattning.