Efter författandet av denna artikel har regeringen lagt fram en proposition med samma innehåll som lagrådsremissen prop. 2015/16:14. Riksdagen förväntas besluta om propositionen den 2 december 2015.

Den 3 september 2015 lämnade regeringen över en lagrådsremiss med förslag om bl.a. ändrade regler i inkomstskattelagen och kupongskattelagen.1 De nya bestämmelserna föreslås träda ikraft den 1 januari 2016. Jag kommer nedan att redogöra för de nya bestämmelserna samt ge en kort kommentar avseende vilka praktiska implikationer som bestämmelserna kan tänkas få.

1 INLEDNING

Den 25 november 2013 lade EU-kommissionen fram ett förslag till direktiv om ändring av moder/dotterbolagsdirektivet.2 Syftet med kommissionens förslag var att ta itu med de olikheter i medlemsstaternas skattesystem som enligt kommissionen medförde att gränsöverskridande skatteplanering med hybridfinansiering kunde användas för att uppnå skattearbitrage. Kommissionen önskade med sitt förslag även harmonisera medlemsstaternas tillvägagångssätt för att förhindra missbruk av direktivet då skillnaderna enligt kommissionen kunde medföra rättslig osäkerhet och undergräva syftet med direktivet.

Förslaget resulterade i att medlemsstaterna kom överens om två ändringsdirektiv som justerar moder/dotterbolagsdirektivet på så sätt att en hybridregel och en allmän missbruksregel införs i direktivet.3 För att implementera dessa ändringsdirektiv tog finansdepartementet fram en promemoria som remitterades i april 2015. Delar av promemorian fick omfattande negativ kritik från remissinstanserna och en ersättningspromemoria där vissa delar av förslaget arbetats om remitterades därför i juni 2015. De två promemoriorna har i sin tur legat till grund för den lagrådsremiss som regeringen lämnade över till Lagrådet den 3 september 2015. Lagrådet har i sin tur lämnat förslagen i lagrådsremissen utan erinran.4

Nedan redogörs för ändringarna i moder/dotterbolagsdirektivet samt för implementeringsförslagen i lagrådsremissen. Det lämnas även en kort kommentar avseende vilka praktiska effekter som de föreslagna bestämmelserna kan förväntas få.

Förslagets dokumentnummer är COM 2013 (814).

Ändringsdirektivet avseende hybridregeln antogs den 29 juni 2014 och har dokumentnummer 2014/86/EU. Ändringsdirektivet avseende missbruksregeln antogs den 9 december 2014 och har nummer 2015/121/EU. I direktivet avseende hybridregeln kom medlemsstaterna även överens om en uppdatering av direktivet avseende vissa associationsformer i Polen och Rumänien som ska omfattas av direktivet.

Protokoll från Lagrådets sammanträde den 10 september 2015.

2 ÄNDRINGARNA I MODER/DOTTERBOLAGSDIREKTIVET

Moder/dotterbolagsdirektivets syfte är att underlätta gränsöverskridande företagsetableringar inom EU genom att dels undanta utdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt, dels undanröja dubbelbeskattning av utdelningen på moderbolagsnivå. För att omfattas av direktivet ska moderbolagets andelsinnehav i dotterbolaget uppgå till minst tio procent av kapitalet (genom skatteavtal kan kapitalkravet ersättas av ett röstetalskrav). Vidare ställs vissa krav på moderbolaget avseende skatterättslig hemvist, associationsform samt skyldighet att betala någon av de i direktivet uppräknade skatterna. Något förenklat kan sägas att om dessa krav är uppfyllda ska staten där dotterbolaget är etablerat inte ta ut källskatt och staten där moderbolaget är etablerat inte beskatta utdelningen. Moder/dotterbolagsdirektivet har i Sverige implementerats i 24 kap. inkomstskattelagen (IL) samt i 4 § kupongskattelagen (KupL).

Av ändringsdirektivet avseende hybridfinansiering följer att moder/dotterbolagsdirektivet ska begränsas på så sätt att moderbolaget ska avstå från att beskatta utdelning endast till den del utdelningen inte är avdragsgill i dotterbolaget. Av ett uttalande från kommissionen, som har fogats till protokollet från rådets möte där direktivet antogs, framgår att de föreslagna ändringarna inte är tänkta att tillämpas om det inte föreligger någon dubbel icke-beskattning eller om tillämpningen leder till dubbelbeskattning av utdelningar.5 Ändringsdirektivet är således tänkt att endast begränsa de hybridsituationer där avdrag medges i staten där dotterbolaget är etablerat samtidigt som utdelningen inte beskattas i moderbolaget.

Ändringsdirektivet avseende missbruksregeln innebär i sin tur att moder/dotterbolagsdirektivet justeras på så sätt att förmåner enligt direktivet inte ska medges för ett arrangemang vars huvudsakliga syfte är att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet och som inte är genuint med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang ska enligt ändringsdirektivet betraktas som icke-genuint i den utsträckning som det inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. I direktivet klargörs även att ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del och att direktivet inte ska hindra tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk (den bestämmelse som införs i direktivet är således en minimibestämmelse). I preambeln till ändringsdirektivet ges även ett exempel på när missbruksregeln kan komma att tillämpas. Där framhålls att regeln kan tillämpas när en skattskyldig fått utdelning på aktier som inte på ett genuint sätt kan tillskrivas denne, dvs. om arrangemanget utifrån sin rättsliga form innebär en överlåtelse av aktierna till den skattskyldige men detta inte återspeglar den ekonomiska verkligheten. Av preambeln framgår även att missbruksregeln ska tillämpas på ett proportionerligt sätt.

Båda ändringsdirektiven ska vara implementerade i nationell rätt senast den 31 december 2015.

Se protokollet från rådets möte den 8 juli 2014 (dokumentnummer ST 11684 2014 ADD 1).

3 IMPLEMENTERINGEN I SVERIGE

3.1 Hybridregeln

För att implementera ändringsdirektivet avseende hybridfinansiering har regeringen föreslagit en ny paragraf, 24 kap. 19 § IL, med följande lydelse: ”utdelning på andel som lämnas av ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen”.

Att bestämmelsen kan tillämpas på utdelning som lämnas av ett utländskt företag innebär att regeringen valt att gå utöver vad som krävs enligt direktivet då bestämmelsen således kan tillämpas även på situationer där dotterbolaget är etablerat utanför EU.6 Bestämmelsen omfattar dessutom situationer där moderbolagets andelsinnehav i dotterbolaget understiger tio procent av samtliga kapitalandelar men där andelarna ändå är att betrakta som näringsbetingade (t.ex. för att andelarna är onoterade).

En fråga som särskilt diskuterats under lagstiftningsprocessen är om bestämmelsen ska begränsas till situationer där utdelningen har behandlats som ränta i utbetalarstaten eller om skattefrihet ska vägras i alla situationer där utdelningen varit avdragsgill i utbetalarstaten. I lagrådsremissen framhåller regeringen att det av ändringsdirektivet inte framgår uttryckligen att det bara är när utdelningar får dras av som ränta som skattefrihet ska vägras. Mot bakgrund av syftet med direktivet anser regeringen dock att en begränsning behövs för att t.ex. utdelningar från utländska företag som har en avdragsrätt som liknar svenska investmentföretags inte ska omfattas av bestämmelsen. Då syftet med direktivet, att förhindra dubbel icke-beskattning genom hybridlånearrangemang, uppfylls även om tillämpningsområdet begränsas till situationer där utdelningen dras av som ränta i det utdelande företaget anser regeringen att en sådan implementering därför bäst återspeglar syftet med direktivet.7

För att, med regeringens ord, inte ”låsa fast den skattemässiga bedömningen” på så sätt att en betalning formellt måste klassificeras som ränta i den utbetalande staten för att bestämmelsen ska vara tillämplig, anser regeringen att även betalningar som inte klassificeras som en ränta men som har karaktären av en räntebetalning ska omfattas.8 Detta uppnås genom tillägget ”eller liknande” i bestämmelsen. Regeringen framhåller även att det inte är lämpligt att definiera eller närmare precisera vad som ska anses utgöra ”ränta eller liknande” i den utbetalande staten utan detta lämnas till rättstillämpningen.9 Regeringen tar dock upp två exempel på situationer som skulle kunna omfattas av bestämmelsen, nämligen utdelning på utländska motsvarigheter till preferensaktier samt vinstandelslån.10

I lagrådsremissen framhåller regeringen även att den nya bestämmelsen ska tillämpas även om avdraget i den utdelande staten inte omedelbart kunnat utnyttjas, t.ex. för att det utländska företaget har ett skattemässigt underskott. Det klargörs även att bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL, enligt vilken utdelning inte ska tas upp till beskattning till den del delägaren beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomster genom t.ex. CFC-reglerna, har företräde framför den nya bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL.11 Det innebär att till den del ett svenskt bolag CFC-beskattats för sin del av en utländsk juridisk persons inkomster ska en utdelning från CFC-bolaget, som i och för sig omfattas av 24 kap. 19 § IL, inte tas upp till beskattning.

Det kan noteras att det kan bli aktuellt med ändringar i regeln för att implementera BEPS-projektet avseende hybrider (Action 2). Att finansdepartementets promemorior inte har innefattat en analys av BEPS-förslaget är något som har kritiserats av Näringslivets Skattedelegation i deras remissvar.

Lagrådsremissen ”Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt” från den 3 september 2015, s. 21–22.

Ibid., s. 22.

Ibid., s. 22–23.

Ibid., s. 23.

Ibid., s. 24.

3.2 Missbruksregeln

3.2.1 Svenskt bolag är mottagare av utdelning

Som regeringen konstaterar i lagrådsremissen måste det först avgöras om det redan finns svenska bestämmelser som har samma effekt som bestämmelserna i ändringsdirektivet. När ett svenskt bolag är mottagare av utdelning gäller redan idag att skatteflyktslagen kan tillämpas. Efter en genomgång av rekvisiten i skatteflyktslagen och missbruksregeln konstaterar regeringen i lagrådsremissen, precis som finansdepartementet i sina promemorior, att utdelning som ett svenskt bolag mottar kan beskattas med stöd av skatteflyktslagen i de situationer som avses i ändringsdirektivets missbruksregel. Det är till och med så att skatteflyktslagen enligt regeringen i vissa avseenden har ett vidare tillämpningsområde än missbruksregeln då skatteflyktslagen inte har begränsningen att den endast är tillämplig om arrangemanget inte har införts av giltiga kommersiella skäl som speglar den ekonomiska verkligheten (även om man kan fråga sig om inte detta till viss del är inbakat i de rekvisit som måste vara uppfyllda för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig).12

Regeringens slutsats blir därför att ny lagstiftning inte krävs för att implementera missbruksregeln i de situationer där ett svenskt bolag mottar utdelning.

Ibid., s. 30.

3.2.2 Svenskt bolag lämnar utdelning

Utdelning som lämnas av svenska bolag beskattas, i den mån mottagarna är skattskyldiga, med kupongskatt enligt KupL. Skatteflyktslagen är inte tillämplig på kupongskatt. I 4 § st. 3 KupL finns dock den s.k. bulvanregeln. Av denna följer att den som innehar aktie under sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt är skattskyldig för kupongskatt. Enligt bulvanregeln är det således inte den som hade varit skattskyldig om kringgåendet inte ägt rum som ska beskattas utan bulvanen själv.

I finansdepartementets promemoria från april 2015 framfördes att bulvanregeln inte kan anses omfatta missbruksregeln i ändringsdirektivet. Som skäl för att bulvanregeln inte var tillräcklig nämndes som ett första skäl att bulvanregeln endast avser en specifik situation och som ett andra skäl att det är bulvanen som blir skattskyldig och inte moderbolaget som ”rätteligen” skulle ha tagit emot utdelningen. Departementet föreslog därför, för att implementera ändringsdirektivet, att skatteflyktslagen skulle göras tillämplig även avseende kupongskatt.

Detta förslag möttes av massiv kritik från i princip samtliga remissinstanser. Kritiken rörde exempelvis: (i) om skatteflyktslagen överhuvudtaget kunde passas in på kupongskatteområdet (då det inte är den skattskyldige som får en skatteförmån), (ii) bristande förutsebarhet för den skattskyldige, samt (iii) förslagets förenlighet med EU-rätten, skatteavtal och retroaktivitetsförbudet. Advokatsamfundet framförde även kritik mot de två argument som finansdepartementet framfört som stöd för att bulvanregeln inte var tillräcklig för att implementera direktivet (se ovan). Avseende det första skälet menade samfundet att det är svårt att identifiera någon annan kringgåendesituation än att någon håller aktier åt den ”rätta” ägaren vid utdelningstillfället. Avseende det andra skälet framhöll samfundet att det endast följer av ändringsdirektivet att medlemsstaterna inte ska bevilja förmånerna enligt moder/dotterbolagsdirektivet vid icke-genuina arrangemang. Då den förmån som följer av direktivet, befrielse från kupongskatt, inte medges om bulvanregeln tillämpas, även om det är bulvanen istället för moderbolaget som blir beskattat, menade samfundet att inte heller det andra skälet som framförts av finansdepartementet var övertygande.

Finansdepartementet tog fasta på ovanstående kritik och i den ersättningspromemoria som remitterades i juni 2015 var förslaget att införa skatteflyktslagen på kupongskatteområdet borttaget. Istället föreslogs ett förtydligande i KupL att bulvanregeln ska kunna tillämpas oavsett på vilken grund bulvanen är befriad från kupongskatt, dvs. oavsett om bulvanen är befriad från kupongskatt för att denne är en obegränsat skattskyldig person eller för att denne är ett moderbolag enligt moder/dotterbolagsdirektivet.13

Regeringen och majoriteten av remissinstanserna instämde i ersättningspromemorians förslag. Rent lagtekniskt föreslås därför i lagrådsremissen att införa en ny 4 a § i KupL. Av denna följer att det för skattefrihet enligt 4 § st. 4–9 KupL krävs att den utdelningsberättigade inte innehar aktier på så sätt att bulvanregeln är tillämplig.

Med nu gällande lagstiftning är det, utifrån systematiken i 4 § KupL, möjligt att tolka det som att bulvanregeln inte är tillämplig på utdelningar som enligt 4 § st. 4–9 KupL är befriade från kupongskatt (däribland situationer som omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet), då det inte uttryckligen framgår av lagen vilket stycke som har företräde.

3.2.3 Ytterligare förslag

I lagrådsremissen föreslås utöver ändringarna som nämnts ovan att det införs en möjlighet att begära förhandsbesked i kupongskatteärenden. En ansökan om förhandsbesked ska ha inkommit senast fyra månader efter utdelningstillfället. Det är bara den skattskyldige, och således inte utbetalande bolag eller värdepappersförvaltare, som har rätt att ansöka om förhandsbesked. I lagrådsremissen föreslås även att bilaga 24.1 till IL kompletteras med de polska och rumänska associationsformerna som ska omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet.

3.2.4 Ikraftträdandebestämmelser

De nya bestämmelserna föreslås träda ikraft 1 januari 2016. För bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL förtydligas att den ska tillämpas första gången på utdelning för vilken skattskyldighet uppkommer efter ikraftträdandet. Bestämmelsen ska således inte tillämpas på utdelning där skattskyldighet uppkommit under 2015 men som inte lämnas förrän 2016. Vad gäller förtydligandet i KupL klargörs att det ska tillämpas första gången på utdelning om utdelningstillfället inträffar efter den 31 december 2015.

4 KOMMENTAR

Min bedömning är att det ändringsförslag som rör KupL snarast är ett förtydligande av gällande rätt och att det därför kan förväntas få mycket liten praktisk inverkan. Då bulvanregeln blir kopplad till missbruksregeln i ändringsdirektivet är det dock möjligt att framtida EU-rättslig praxis samt praxis från andra EU-länder avseende deras respektive missbruksregler kan komma att få betydelse för tolkningen av bulvanregeln på ett sätt som annars inte skulle vara fallet. Vidare kan förtydligandet och ändringsdirektivet möjligtvis även medföra ett ökat fokus på bulvanregeln.14

Vad beträffar den nya bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL kommer den att påverka hybridsituationer där utdelning behandlas som ränta eller liknande och som därför är avdragsgill i dotterbolaget men skattefri hos mottagande svenskt bolag. Då sådana arrangemang är ovanliga är min bedömning att de praktiska implikationerna av bestämmelsen kan förväntas bli små.

Avslutningsvis kan det också noteras att ett antal remissinstanser lyfte frågan om att regeringen borde se över den långa omprövningstid som gäller på kupongskatteområdet (tio år från den dag då skattskyldighet för utdelningen uppkom). För egen del har jag svårt att finna någon rimlig förklaring till varför tidsfristen inom kupongskatteområdet ska skilja sig från de tidsfrister som finns avseende inkomstskatt. Det kan också ifrågasättas om det är förenligt med EU-rätten att ha längre frister i förhållande till gränsöverskridande utdelningar jämfört med utdelningar till svenska bolag. I lagrådsremissen framhåller regeringen dock att det inom ramen för detta lagstiftningsprojekt inte är aktuellt med en översyn av tidsfristerna i KupL. Låt oss dock hoppas att denna fråga kan bli aktuell i ett kommande lagstiftningsprojekt inom kort.

Carl Lindberg är verksam som Associate hos Mannheimer Swartling Advokatbyrå.

Den praxis som finns idag avseende regeln är mycket blygsam. Regeln har dock ansetts tillämplig i Kammarrätten i Sundsvalls avgörande från den 15 juni 2007 (mål nr 575-05). I målet hade en svensk bank lånat aktier i ett svenskt bolag från en tysk investmentbank över utdelningsdagen för att dagen efter lämna tillbaka aktierna. Kammarrätten ansåg att det inte framkommit att transaktionen haft andra syften än att befria långivaren från kupongskatt och den svenska banken fick därmed anses ha innehaft aktierna under sådana förhållanden att den utländske långivaren obehörigen blivit befriad från kupongskatt.