En lösning på problemet med skattetillägg och dubbla förfaranden i sikte

5.1 Processföremålet

En viktig fråga som kan få betydelse i flera stadier i förfarandet handlar om processföremålet. Med den föreslagna ordningen gör sig tre sakbegrepp gällande: 1) det konventionsrättsliga vilket kommer till uttryck i LTS, det vill säga ”samma felaktighet eller passivitet”, 2) det skatterättsliga och 3) det straffrättsliga.

Det konventionsrättsliga sakbegreppet gör sig gällande redan vid tillämpningen av den s.k. spärregleringen, för vilket redogjordes i avsnitt 3. Vägledande för hur saken ska avgränsas enligt LTS är således EKMR, dvs. att fråga är om samma felaktighet eller passivitet.4 Detta uttryck ska som nämnts ha samma innebörd som det som används i Europadomstolens praxis: ”identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma”. Kritik har emellertid riktats mot att detta är svårtillämpat med hänsyn till att det inte i alla avseenden är helt klart i vilka fall som samma brott kan anses föreligga.5

HD och HFD:s praxis tycks inte heller helt enhetlig beträffande hur det konventionsrättsliga sakbegreppet ska uttolkas. Sistnämnda kan hänga samman med skillnaderna i de respektive sakbegrepp som används i de olika processordningarna och som kan tänkas påverka ”översättningen” av det konventionsrättsliga sakbegreppet till skatteområdet. Det straffrättsliga sakbegreppet kan förenklat betecknas som ”en deklaration – ett brott”.6 Vad beträffar det skatterättsliga sakbegreppet, som grundar sig på det civilrättsliga, är detta vanligtvis avgränsat till enskilda frågor som en intäkts- eller avdragspost.7

I NJA 2013 s. 502 preciserar HD vad som avses med ”samma faktiska omständighet” på skatteområdet: ”Fastän förhållandena kan växla något mellan enskilda fall, måste [...] skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserar sig på en och samma deklarationsuppgift [min kursiv.] anses grundade på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas i skattebrottslagens respektive skatteförfarandelagens mening.”8 HD konkretiserar i senare avgöranden vad som menas med ”en och samma deklarationsuppgift.” Till exempel utgör inte ett beslut om skattetillägg beträffande inkomst en spärr för åtal för skattebrott om mervärdesskatt.9 Detta motiveras med att redovisning av mervärdesskatt är av en annan karaktär än deklaration för inkomstskatt och att följderna av oriktigt uppgiftslämnande skiljer sig åt.10

I en dom om resning från HFD 2014, synes emellertid en något annorlunda tolkning av ”en och samma deklarationsuppgift” ha gjorts. I fallet hade en person påförts skattetillägg på grund av skönstaxering för oredovisad lön, vilket inkluderade provisionsersättningar. Denne åtalades senare för skattebrott för de oredovisade provisionsersättningarna. Resning beviljades endast för den del av skattetillägget som var hänförligt till provisionsersättningarna.11 Ekobrottsmyndigheten framhåller i sin kommentar till denna dom att denna tolkning av ”en och samma deklarationsuppgift” synes avse ett belopp som utelämnats i deklarationen och som kan brytas ned i olika beståndsdelar som var för sig kan anses utgöra saken i europarättslig mening.12

Hur ”saken” ska tolkas är av betydelse inte bara på domstolsnivå utan även på myndighetsnivå vid tillämpningen av spärregleringen. Det återstår att se om uttrycket ”felaktighet eller passivitet” kan komma att medföra den enhetlighet avseende avgränsningen av ”saken” i domstolar och myndigheter som eftersträvas.

5.2 Förundersökning och åtal

Skattetilläggsfrågan blir enligt propositionen en del av förundersökningen, varför det kan bli aktuellt med förhör och liknande åtgärder även beträffande denna (23 kap. RB).13 Således är åklagaren vid delgivning av skälig misstanke om skattebrott även skyldig att underrätta den misstänkte om att skattetillägg kan komma att tas ut samt om grunderna för detta.14 Om åklagaren efter företagen förundersökning beslutar om att väcka åtal för brott enligt SBL ska denne också framställa ett yrkande om skattetillägg.

I stämningsansökan ska åklagaren bland annat ange vilken procentsats med vilket skattetillägg ska tas ut och på vilket underlag som det ska beräknas (6 § LTS).15 Detta betyder att åklagaren på ett helt annat sätt än tidigare kommer att behöva fatta självständiga beslut i skattefrågan. I skattebrottssammanhang brukar åklagarna normalt inte behöva ta ställning i skattefrågan eftersom skattebrotten är konstruerade som farebrott. Det betyder att det för straffansvar inte krävs att ett skatteundandragande faktiskt har gjorts, utan att fara härför har uppkommit.16 Ekobrottsmyndigheten och åklagarmyndigheten har därför uttryckt farhågor för att skattefrågan kan komma att uppta alltför mycket tid i förundersökningen vilket kan komma i konflikt med de skyndsamhetskrav som föreligger i brottmålet, t.ex. om den misstänkte sitter häktad. De förslog därför att den nya lagen borde begränsas till situationer där talan om skattetillägg kan ske utan väsentlig olägenhet (ventil), vilket emellertid inte anammades av regeringen.17 Regeringen utgår ifrån att beskattningsfrågan i regel kommer att vara avgjord hos Skatteverket när frågan om skattetillägg blir aktuell hos åklagaren.18

Vad beträffar möjligheterna för åklagaren att ändra åtalet, dvs. till taleändring enligt 45:5 st. 3 RB, anges i 7 § LTS att denna omfattar även skattetillägget.19

Olika beslut av åklagaren som innefattar en skuldprövning, såsom beslut om åtalsunderlåtelse och strafföreläggande, kan ställa till en del problem även med den valda samordningsmodellen. Ett problem i likabehandlingshänseende skulle kunna inträffa om åklagaren beslutar om åtalsunderlåtelse enligt 20:7 RB för skattebrottet. Det skulle kunna medföra att skattetillägget faller bort och det därefter inte finns någon möjlighet för Skatteverket att fatta beslut om skattetillägg eftersom en slutlig skuldprövning gjorts.20 Möjligheten till åtalsunderlåtelse bör enligt regeringen emellertid inte kunna leda till att talan om skattetillägg inte genomförs, eftersom åtalsunderlåtelse endast får ske om något väsentligt allmänt intresse ej åsidosätts. Regeringen framhåller att om ”åklagaren meddelar beslut om åtalsunderlåtelse avseende en felaktighet eller passivitet som även skulle kunna medföra skattetillägg om åtal väcktes i ärendet, skulle till synes lika fall behandlas olika beroende på enskilda omständigheter i ärendet.”21 Någon särskild reglering i detta avseende har därför inte bedömts som nödvändig.22

I vissa fall kan åklagaren utfärda ett s.k. strafföreläggande istället för att väcka åtal, även om det finns bevis för att ett brott har begåtts (48 kap. RB). Förutsättningen för detta är att påföljden inte är högre än böter och/eller villkorlig dom (48:5 RB). Det innebär att ett skriftligt meddelande skickas hem till den misstänkte enligt vilket denne kan erkänna brottet och godta straffet (48:8–9 RB). Ett godkänt strafföreläggande gäller som en lagakraftvunnen dom (48:3 RB). Ett beslut om strafföreläggande innebär således en slutlig skuldprövning. Här anses nya regler nödvändiga, som medför att ett skattetillägg ska kunna omfattas av ett strafföreläggande (9–11 §§ LTS).23 I remissvaren har varnats för att om skattetillägget omfattas av strafföreläggandet kommer det troligen att leda till att fler skattebrott går till åtal, eftersom risken ökar att den enskilde inte godtar straffet.24 Denna uppfattning torde ha fog för sig om skattefrågan är tvistig och stora summor står på spel. Å andra sidan kan inte bortses från den enskildes intresse av att slippa åtal och rättegång.

5.3 Tvångsåtgärder

Skattetillägget är som bekant inte en brottspåföljd utan en administrativ sanktion enligt svensk rätt. Av denna anledning ska utredningsåtgärder avseende skattetillägg inte kunna vara grund för frihetsberövande och andra tvångsåtgärder enligt 24–28 kap. RB, såsom anhållande, häktning, beslag och hemliga tvångsmedel eller husrannsakan.25 Regeringen hänvisar i denna del till de tvångsåtgärder som står till buds i skatteprocessen är tillräckliga, t.ex. genomsökning av verksamhetslokaler och omhändertagande av handlingar, för vilka finns regler i 45 kap. SFL.26 Vidare kan reglerna om kvarstad sägas likna reglerna om betalningssäkring i 46 kap. SFL, varför SFL:s regler ska vara tillämpliga och för övrigt inte vara en fråga för åklagaren eller de allmänna domstolarna.27 Att samordna kvarstad och betalningssäkring har ansetts alltför komplicerat både med hänsyn till effektiviteten i förfarandet som rättssäkerheten för den enskilde.28

5.4 Domstolsprocessen

Handläggningen av skattetillägget i brottmålet styrs enligt förslaget som nämnts av RB.

I processen i den allmänna domstolen kommer RB:s regler angående kallelse, delgivning och huvudförhandling vara tillämpliga vad gäller handläggningen av skattetilläggsfrågan.29 Ledande principer för processen i brottmål är bevisomedelbarhetsprincipen och muntlighetsprincipen (30:2 RB).30 Det innebär en betydande skillnad i förhållande till skattetilläggsprocessen i förvaltningsdomstol som enligt huvudregeln är skriftlig och enligt vilken domstolen har ett förhållandevis omfattande utredningsansvar i enlighet med den s.k. officialprincipen (8–9 §§ förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL).31 Rätten i brottmålet har emellertid en särskild utredningsskyldighet vid huvudförhandlingen enligt 46:4 st. 2 RB att tillse att målet blir utrett efter vad dess beskaffenhet kräver och att inget onödigt dras in i målet.32

Tidsgränserna rörande beslutet om skattetillägg i allmän domstol följer brottets preskriptionstid (se de särskilda preskriptionsreglerna i 14–14 c §§ SBL). Detta torde inte utgöra någon större skillnad jämfört med tidigare med hänsyn till de möjligheter som redan idag finns enligt 66:32 SFL att förlänga fristen för efterbeskattning.33

Det kan förekomma skillnader i vilken bevisning som får användas i de respektive sanktionsprövningarna, när det t.ex. föreligger en användningsbegränsning rörande ett visst bevisunderlag. Det betyder att det i brottmålsprocessen kan komma att finnas underlag som endast får utgöra bevisning för att styrka brottmålet.34 Detta kan till exempel vara aktuellt vid tillämpningen av lagen (2000:562) om internationell rättslig hjälp i brottmål, där den information som lämnats ut kan vara villkorad på så sätt att den endast kan användas i brottmålet. Regeringen framhåller att åklagaren så långt det är möjligt bör söka tillstånd att få använda denna information även vad beträffar skattetillägget. I de fall där information på grund av detta inte får användas, men som har avgörande betydelse för skattetilläggsfrågan, kan åklagaren tvingas att avstå från att föra talan om skattetillägg.35

Överklagande av skattetillägg som påförs i enlighet med LTS ska beakta RB vad beträffar överklagandefristerna i RB i 14 § st. 1 LTS. Mer konkret innebär det att när en dom om skattetillägg från förvaltningsrätten överklagas gäller en frist om två månader som börjar löpa från den dag då den som beslutet gäller fick del av det (67:28 SFL), i jämförelse med en tingsrättsdom, som måste överklagas inom tre veckor från den dag då dom meddelades (51:1 RB). Enhetligheten i processen är här det bärande skälet till varför ett avsteg från likabehandlingsprincipen har ansetts motiverat.36

I hovrätt gäller normalt prövningstillstånd för skattebrottmål. I skattetilläggsprocessen gäller fri fullföljd. För att upprätthålla likabehandlingsprincipen i det här avseendet, har regeringen föreslagit en särregel som säger att prövningstillstånd inte krävs i hovrätten avseende frågan om skattetillägg om denna ensam överklagas dit (14 § st. 2 LTS). Denna ordning kan troligen komma att te sig förvirrande för den enskilde. Flera remissinstanser har vidare framfört att den föreslagna regleringen kan få till följd att den enskilde avstår från att överklaga ”brottmålsdelen” för att istället garanteras en prövning av skattetillägget.37

Det kan ifrågasättas om det är lämpligt att prövningstillstånd krävs när skattetillägget överklagas tillsammans med brottmålet även av andra skäl. En första fråga är om det är effektivt att ha tre prejudikatinstanser beträffande skattetilläggen och vad detta innebär för säkerställandet av likabehandlingsprincipen. En annan viktig aspekt är att såväl brottmålet som skattetillägget kan vara avhängigt av utgången i ett skattemål i förvaltningsdomstol. Även om det i den allmänna domstolen finns möjligheter till vilandeförklaring och förtursförklaring är det inte säkert att detta räcker för att säkerställa skyddet mot materiellt oriktiga domar. De skatterättsliga spörsmålen kan som bekant vara komplicerade och det är därför inte sällan som utgången i ett skattemål kan vara osäker, varför fri fullföljd till hovrätten torde vara motiverad i detta fall. Med hänsyn till att prövningstillståndsinstitutet i stor utsträckning präglas av skönsmässighet, får det inte heller bortses från den risk som föreligger för att det används som arbets- och balansregulator.38

Skatteverket har inte någon egen rätt att överklaga ett beslut eller en dom från allmän domstol enligt propositionen. Regeringen framhåller emellertid med stöd av 7:5 RB att Skatteverket kan begära omprövning hos överåklagaren av ett beslut att inte överklaga en tingsrättsdom som fattats av en kammaråklagare.39

5.5 Den materiella prövningen

Prövningen av de materiella frågorna ska styras av SFL. Med beaktande av likabehandlingsprincipen framhåller regeringen att det är av vikt att bedömningen av ett skattetilläggsärende så långt möjligt ska ske på samma sätt oavsett var det prövas.40 Även om det är samma regelverk som gäller vid beslut om skattetillägg, torde likformigheten bli en större utmaning än tidigare, då antalet beslutsinstanser utökas till att avse inte bara Skatteverket, förvaltningsdomstolarna utan också åklagare och allmänna domstolar.

Det föreligger viktiga skillnader mellan de respektive sanktionsprövningarna som ska ingå i den samordnade prövningen. En viktig skillnad är att skattetillägget är ett objektivt brott emedan skattebrotten bedöms utifrån den tilltalades oaktsamhet eller uppsåt (subjektiva rekvisit). Denna skillnad kan komma att uppfattas som svårbegripliga för den enskilde. Det gäller särskilt om domstolen inte finner att den tilltalade kan dömas till böter eftersom den inte bedömer att denne varit oaktsam, men att denne alltjämt kan påföras skattetillägg.41 Objektiva brott är emellertid godtagbara, så länge som det finns tillräckliga befrielsegrunder.42 I ett förfarande med samlad sanktionsprövning kan denna skillnad emellertid inte bara vara svår att förklara för den enskilde utan också leda till eventuella skillnader rörande tolkningen av befrielsegrunderna beroende på om skattetillägget påförs i allmän domstol eller förvaltningsdomstol. Det har tidigare föreslagits att skattetillägget bör förses med subjektiva rekvisit, vilket också synes fungera i såväl Norge som Finland.43 Med hänsyn till valet av en samlad sanktionsprövning hade det varit lämpligt om även denna fråga hade utretts.44

Samordningen av sanktionerna innebär att olika beviskrav kommer att gälla vid den sammantagna prövningen. I skattetilläggsfrågan tillämpas ett lägre beviskrav (”klart framgår”) medan det i brottmålet ska vara visat ”utom rimligt tvivel” att den tilltalade är skyldig. Denna ordning står inte heller i strid med artikel 6 EKMR, bl.a. beroende på sanktionens statsfinansiella betydelse vilket nyligen bekräftats i målet Lucky Dev.45 Frågan om skillnader i beviskrav var emellertid omdiskuterad under utredningens gång och det har ifrågasatts om inte beviskravet borde vara högre i skattetilläggsfrågan eftersom denna de facto är en straffrättslig sanktion.46 Det har vidare påpekats att skillnaderna i beviskrav kan vara svåra att förstå för den enskilde, inte minst om denne frikänns.47 Svårigheten att tillämpa skilda beviskrav i samma process har också dryftats. Detta sker emellertid redan i viss utsträckning i såväl de allmänna domstolarna som i förvaltningsdomstolarna.48 Oaktat hur det förhåller sig härmed kan av de skäl som ovan nämnts inte anses fullt tillfredsställande att skilda beviskrav föreligger även om det inte strider mot mänskliga rättigheter. Å andra sidan kan ett högre beviskrav inverka menligt på effektiviteten i skattetillägget. I denna del skulle kanske en internationell jämförelse kunna ge idéer om det är möjligt att införa en ordning med högre beviskrav utan att sanktionen förlorar sin effektivitet.

En stor utmaning rörande den materiella prövningen är att de allmänna domstolarna i betydligt större utsträckning än tidigare kommer att behöva ta ställning i skatterättsliga frågor. Detta gäller i synnerhet om domstolen måste besluta om skattetillägg utan att det finns något beslut om skatt. Det betyder att Skatteverket eller förvaltningsdomstolen kan komma fram till att underlaget för skattetillägget är betydligt lägre eller högre än den allmänna domstolen eller t.o.m. att skäl saknas för att ta ut skattetillägg. Några regler för att styra samordningen mellan beslutet om skattetillägg och beslutet om skatt föreslås emellertid inte i propositionen. Hänvisning görs istället till den möjlighet som finns för den allmänna domstolen att vilandeförklara brottmålet i väntan på beslut i skattefrågan (15 § SBL) samt till möjligheten att ett skattemål ska handläggas med förtur i förvaltningsdomstolen (16 § SBL).49 I en sådan ordning kan det tänkas att Skatteverkets utredning får en mycket stor betydelse på ett sätt som kan rucka på likställdheten i förfarandet, vilket skulle kunna få konsekvenser för efterlevnaden av artikel 6 EKMR. Europadomstolen har emellertid i målet Versini funnit att ett förfarande enligt vilket ett skattebrottmål slutligen avgjorts utan att det relaterade skattemålet hade avgjorts inte i sig står i strid med artikel 6 EKMR, så länge kontradiktionsprincipen upprätthålls på ett tillfredsställande sätt.50 Såsom förslaget är utformat torde emellertid detta väl kunna tillgodoses. En annan sak är vad det innebär för rättstillämpningen att skattemålet och skattetilläggsmålet inte alltid är sammankopplade. Hur stor är risken för att de allmänna domstolarnas avgörande i skattefrågan skiljer sig från det avgörande som kan antas avgöras senare i skattemålet i den allmänna förvaltningsdomstolen, så att själva underlaget för skattetillägget skiljer sig åt? Det går inte att bortse från att risken för likabehandlingsproblem kan öka när antalet inblandade instanser ökar.

Det faktum att skattefrågor också ska hanteras i de allmänna domstolarna, kan som nämnts, vara svårt att förena med den strävan om ökad specialisering i skattemål som föreligger i förvaltningsdomstolarna. Denna har bl.a. kommit till uttryck i det betänkande som lämnades av Utredningen om utvecklad förvaltningsprocess, SOU 2014:76.51 Regeringen anför emellertid att inte heller nämnda utredning påverkar dess bedömning om införandet av en samlad sanktionsprövning.2

Kompetensfrågan har varit omdiskuterad under utredningens gång, eftersom det inte finns någon särskild skattekompetens i de allmänna domstolarna. Hur de allmänna domstolarna ska tillföras den skatterättsliga kompetens som behövs är något som flera av remissinstanserna har uttryckt farhågor för.53 Regeringen hänvisar emellertid till möjligheten att använda sig av skatterättslig expertis från förvaltningsdomstol.54 Enligt RB finns möjlighet för såväl tingsrätt som hovrätt att förstärka rättens sammansättning med en person som är eller har varit lagfaren domare i allmän förvaltningsdomstol om det finns behov av särskild fackkunskap inom rätten i skatterättsliga frågor. Även om möjligheter finns tycks emellertid någon närmare undersökning av vilka möjligheter som förvaltningsdomstolarna i realiteten har att ”låna ut” domare med skattekompetens inte ha företagits. På sikt torde emellertid dessa möjligheter inte vara tillfyllest för att hantera dessa mål.

5.6 Hanteringen av sanktionskumulation

Sanktionskumulation innebär att ett brott förutom en påföljd leder till andra negativa effekter, såsom andra rättsliga sanktioner till följd av brottet i form av t.ex. skattetillägg.55 I syfte att tillgodose proportionaliteten vid påföljdsbestämningen i straffprocessen finns regler om möjlighet till strafflindring på denna grund genom billighetsskälen i 29:5 p. 8 Brottsbalken (1962:700), BrB. Motsvarande regler i skattetilläggsprocessen finns för närvarande i en av befrielsegrunderna till 51:1 st. 4 SFL som säger att befrielse kan ske helt eller delvis om felaktigheten eller passiviteten även har medfört att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för brott enligt SBL eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36:1 b BrB. Enligt propositionen ska regleringen i 51:1 st. 4 SFL slopas till förmån för billighetsskälen i 29:5 BrB.

En fråga är hur detta kommer att påverka tillämpningen av skattetilllägget i de allmänna domstolarna. Tvivel har tidigare uttryckts över att ett högt skattetillägg skulle kunna konkurrera med en straffrättslig påföljd, varför det finns skäl att se över skattetilläggets nivåer. Regeringen framhåller emellertid att de båda sanktionssystemen är utformade med hänsyn till varandra.56 Om farhågorna besannas står man emellertid inför ett mer eller mindre omfattande likabehandlingsproblem.

5.7 Offentlig försvarare och rättegångskostnader

Regeringen föreslår att rätten till offentlig försvarare i brottmålet enligt 21 kap. RB även ska omfatta frågan om skattetillägg (12 § LTS) när skattetillägg hanteras i den allmänna domstolen.57

Reglerna i 31 kap. RB om rättegångskostnader blir tillämpliga även i skattetilläggsfrågan (13 § LTS). Det innebär att den tilltalade, om denne döms kan komma att bli skyldig att ersätta staten för de kostnader som betalats av allmänna medel i ersättning till försvarare. Enligt huvudregeln är den tilltalade inte skyldig att betala mer av kostnaden för försvararen än vad han eller hon skulle ha fått betala i rättshjälpsavgift enligt rättshjälpslagen (1996:1619) (31:1 st. 3 RB). Beloppet kan sättas ned eller efterges med hänsyn till den tilltalades brottslighet och/eller personliga och ekonomiska förhållanden (31:1 st. 4 RB). Frikänns den tilltalade gäller att den tilltalade normalt ska får ersättning för sina kostnader enligt 31:2 RB.

Det faktum att den enskilde får rätt till offentlig försvarare och att RB:s regler om rättegångskostnader är tillämpliga när skattetillägg handläggs enligt LTS innebär en olikbehandling i förhållande till enskilda vars skattetillägg hanteras i förvaltningsdomstol. Detta motiveras med att intresset av en enhetlig process väger tyngre.58 Om den offentliga försvararen även tar sig an skattetilläggsfrågan kan praktiska svårigheter uppstå när kostnaderna ska delas upp mellan brottmålet och skattetilläggsfrågan. För domstolen skulle det också innebära att ett separat beslut om ersättningen i skattetilläggsfrågan måste fattas enligt 43 kap. SFL. Detta kan emellertid tänkas föranleda nya diskussioner om möjligheterna till rättshjälp i skattetilläggsmål i förvaltningsdomstol. Av praxis i såväl HFD som Europadomstolen framgår att det inte föreligger någon rätt till rättshjälp i skattetilläggsmål enligt artikel 6.3 c EKMR.59 Om den föreslagna ordningen genomförs har rättighetsnivån i detta avseende emellertid höjts för vissa skattetilläggsärenden, vilket kan motivera en motsvarande ”höjning” även beträffande de som handläggs i förvaltningsdomstol.60