Anmälan av Anna Rombys avhandling Underskott i aktiebolag. En skatterättslig studie av förlust- och resultatutjämning i ljuset av svensk rätt och EU-rätten

1 INLEDNING

Jur.kand. Anna Romby disputerade den 8 maj 2015 vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet och avlade därmed Juris Doktorsexamen. Jag var fakultetsopponent och betygsnämnden bestod av docent Jan Bjuvberg, Uppsala universitet, professor Christina Moëll, Lunds universitet och professor Robert Påhlsson, Göteborgs universitet.

2 ÄMNE OCH UPPLÄGGNING

Ämnet, underskott i aktiebolag, har mycket stor praktisk relevans. Det är även komplicerat och ger möjlighet till en undersökning i flera olika dimensioner. Författaren har valt att i avhandlingen behandla resultatutjämning med underskott såväl över tiden som mellan olika skattesubjekt. Därvid har Anna undersökt inte bara svensk rätt utan även EU-rätt. Resultatet är en mycket omfattande framställning på 563 sidor.

Avhandlingen är upplagd som en traditionell rättsdogmatisk undersökning av ämnet. Först diskuteras principiella metoder för utjämning och begränsningar, såsom grund för den följande analysen. Därefter behandlas EU-rätten i form av domstolens förhandsavgöranden när beskattningsrätten utövas i olika medlemsstater och om då begränsningar i nationell rätt av möjligheter till utjämning medför ett hinder för EU-rättens fria etableringsrätt. Slutligen analyseras de svenska reglerna för utjämning; rätten att utnyttja underskott senare beskattningsår (40 kap. 1 § IL), en viss form av carry back genom periodiseringsfondsreglerna, och utjämning mellan olika skattesubjekt genom koncernbidrag eller koncernavdrag. Slutligen behandlas begränsningar av dessa utjämningsmöjligheter.

Avhandlingen täcker nog alla relevanta frågor i svensk skatterätt om utnyttjande av underskott över tiden och mellan subjekt. Åtminstone fann jag inte anledning att uttrycka önskemål om att ytterligare frågor skulle ha behandlats. Däremot anser jag att det hade varit motiverat att behandla EU-rätten mer koncentrerat för att läsaren enklare skulle få grepp över det omfattande rättsfallsmaterialet.

Det är en styrka att avhandlingen behandlar så gott som allt relevant svenskt material, litteratur som rättsfall och att arbetet är mycket noggrant utfört. Både formellt och materiellt förefall det helt korrekt utfört och språket i avhandlingen är klart och tydligt, dock ibland används väl långa meningar eller stycken. Det gäller främst vid behandlingen av EU-rätten där författaren ibland tagit över EU-domstolens långa meningar.

Behandlingen kunde dock föras längre i analysen och ställningstagandena till olika frågor. I fall där rättstillämpningen är oklar eller det är motiverat att ifrågasätta regler eller praxis ges ofta en omfattande beskrivning av egna synpunkter och synpunkter som framförts i litteraturen, men författarens bedömning därav utvecklas inte alltid till klara ställningstaganden.

Nedan ges inte en heltäckande beskrivning av avhandlingen utan jag begränsar mig till några frågor som jag tog upp på disputationen. Eftersom det sällan fanns några direkta fel att ta upp är det oftast frågor som jag tycker kunde behandlas utförligare.

3 PRINCIPIELLA UTGÅNGSPUNKTER OCH METODER

I inledningskapitlet presenteras de principer som styrt utformningen av bolagsbeskattningen och därmed reglerna för underskottsavdrag. De har betydelse för diskussionen av svensk rätt senare i avhandlingen. De principer som tas upp är beskattningsårets slutenhet, enskilt skattesubjekt, koncerntanken och neutralitet.

Om koncerner och neutralitet anges på s. 31 att ”det inte ska föreligga någon skillnad mellan att organisera verksamheten genom uppdelning inom ett och samma bolag eller genom dotterbolag.” Det är den principen som bl.a. koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL utformats efter. Det är således helt korrekt att utgå från denna, men man kan även anlägga den synpunkten att neutralitet i ett avseende kan innebära neutralitetsbrister i andra avseenden. Den underskottskvittning som kan ske enligt reglerna i IL mellan olika verksamheter med samma ägare – enskilt ägda, ägda av ett bolag eller av en koncern – kan medföra en neutralitetsbrist mellan sådana näringsidkare och näringsidkare som enbart har en verksamhet. Det har särskild betydelse vid start av en ny verksamhet (säg en restaurant) som antas gå med underskott inledningsvis. En ägare som har en annan överskottsverksamhet (säg en konsult) kan kvitta underskottet mot detta överskott, men den som saknar denna möjlighet får nöja sig med en osäker möjlighet att utnyttja underskottet i framtiden.

I kapitel 2 övergår behandlingen till olika teoretiska metoder för utjämning. Som metoder för utjämning över tiden behandlas negativ bolagsskatt, carry forward och carry back samt olika kombinationer och modifikationer av dessa metoder.

Periodiseringsfondssystemet behandlas då det i ”praktiken ligger ... nära carry back och fungerar på ett liknande sätt”; s. 73. Det finns dock en viktig skillnad som kunde ha berörts. En periodiseringsfondsavsättning ger ett likviditetstillskott avsättningsåret genom minskad skattebetalning, men underskottsåret då fonden återförs ges inget likviditetstillskott. Carry back innebär däremot att en återbetalning av tidigare inbetald skatt erhålls.

Vidare behandlas ett stort antal kombinationer av carry forward och carry back samt begränsningar av dessa metoder genom belopps- och tidsgränser.

Därefter behandlas metoder för utjämning mellan subjekt; koncernavdrag, koncernbidrag och konsolidering. Koncernavdrag och koncernbidrag är närliggande metoder som innebär överföring av underskott respektive överföring av överskott. Tekniskt innebär koncernbidragsreglerna att bidraget dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, medan koncernavdrag innebär att ett bolag får dra av ett annat bolags förlust. Resultatet av metoderna blir normalt detsamma. Det framhålls dock i avhandlingen att ”koncernbidrag kan ... innebära en något mer omfattande utjämning eftersom det normalt inte krävs att det föreligger en förlust hos ett av bolagen”; s. 89.

En annan skillnad som framhålls är att koncernbidrag normalt innefattar ett krav på värdeöverföring. Värdeöverföringar har viktiga effekter på utjämningsmetoden som kunde ha utvecklats. Vid ett koncernavdrag utan värdeöverföring finns exempelvis anledning att överväga om underskottsbolaget ska få kompensation (av minoritets- och borgenärsskyddsskäl) för att bolaget frånhänds möjligheten att utnyttja underskottet i framtiden (carry forward). Vid ett koncernbidrag med värdeöverföring erhålls denna kompensation genom värdeöverföringen och det är tvärtom för överskottsbolaget som minoritets- och borgenärsskyddsaspekter bör beaktas. En annan effekt av en värdeöverföring är att underskott motsvarande koncernbidraget bara drabbar eget kapital och att det således inte ska kunna bli avdrag1 dels i bolagsbeskattningen i koncernen, dels hos borgenärer som kan tänkas drabbas av fordringsförluster på grund av underskottet, jfr bestämmelserna i 35 a kap. om koncernavdrag.

En väsentligt annorlunda metod för resultatutjämning är konsolidering av resultaten i en koncern, som behandlas härnäst i avhandlingen. I den enklare varianten sammanräknas bara underskott och överskott i koncernen och resultatet blir ungefär som med koncernavdrag. En kvalitativt annorlunda metod är fullständig konsolidering, där man i princip räknar ut ett resultat sådant det hade varit om all verksamhet bedrivits i en juridisk person. Det finns ett antal länder – exempelvis Nederländerna och Australien –2 som har infört denna metod. Anna anger att ”anledningen till att konsolideringssystem infördes var i stor utsträckning att man ville ersätta de befintliga systemen för utjämning av förluster inom en koncern, delvis på grund av den komplexitet som uppkom i de befintliga koncernbeskattningssystemen”; s. 91.

Jag har inte någon närmare erfarenhet av skatterättsliga konsolideringssystem, men har för länge sedan studerat grundläggande koncernredovisning. På grundval av den erfarenheten är jag skeptisk till att mer fullständiga skatterättsliga konsolideringssystem skulle vara mindre komplexa än exempelvis nu gällande regler om koncernbidrag.

4 EU-RÄTTEN OCH UTJÄMNING

Del II består av tre kapitel som behandlar EU-domstolens bedömning av hinder, rättfärdigande och proportionalitet vid utjämning av underskott. Del II utgör ca en tredjedel av avhandlingen.

Det är således ett omfattande utrymme som ägnas EU-rätten. Den valda uppläggningen där de olika stegen i EU-domstolens bedömning behandlas i olika kapitel gör behandlingen lång bl.a. då de flesta domar återkommer två eller tre gånger och det blir viss omtagning av omständigheter. Arbetet är systematisk genomfört men inte så lättsmält bl.a. då materialet är svårtillgängligt (EU-domstolens motiveringar) och många krångliga nationella regler måste beskrivas, något som är svårfrånkomligt när man behandlar EU-domstolens domar.

Det finns ett självständigt värde med behandlingen, men om syftet skulle ha begränsats till vad som har betydelse för behandlingen av den svenska regleringen i avhandlingens sista del kunde den gjorts kortare. Man kan också beakta att även om möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning har stor betydelse vid företagsbeskattningen så har de möjligheter som öppnats genom EU-rätten haft liten praktisk betydelse i Sverige.

I enskildheter finns inte så mycket att anmärka på. Några jämförelser och definitioner borde förtydligas, men det är överlag ett mycket gediget arbete som måste ha krävt en stor arbetsinsats.

5 ANALYSEN AV DEN SVENSKA REGLERINGEN

Del III innehåller fem kapitel som analyserar den svenska regleringen av underskott i aktiebolag. Författaren anger, på s. 317, att ”avsikten är inte att i alla detaljfrågor studera vad reglerna innebär utan fokus ligger på principiella frågeställningar och huvuddrag.” Den svenska rätten ställs i förhållande till de principiella utgångspunkterna i del I och EU-rätten i del II.

Återigen kan allmänt sägas att behandlingen är noggrann och närmast invändningsfri, men analysen kunde utveckats och ställningstagandena kunde vara skarpare i ett antal frågor. Jag tar nedan upp några intressanta frågor med synpunkter på viss vidareutveckling.

Retroaktivitetsaspekter. På s. 338 fotnot 1248 (ja det blev totalt 1950 fotnoter) beskrivs med en kritisk anmärkning Företagsskattekommitténs förslag till begränsningar i användningen av gamla underskott, och på s. 351 anges utan anmärkningar att ”vid ekonomiskt svåra tider kan stater välja att ... försämra möjligheterna för utjämning.” Det hade varit ett tillfälle att diskutera retroaktivitetsaspekter med tanke på att frågan har aktualitet. För egen del kan jag ju kort ange något eftersom jag stod bakom kommitténs förslag. Även om jag anser att förslaget inte innebär formell retroaktivitet, så har det förstås retroaktiva effekter som det finns invändningar emot. Förslaget torde nu vara överspelat och med viss eftertanke så anser jag utformningen vara olämplig. Jag anser dock, som jag även angett i mitt särskilda yttrande, att det finns skäl till en reglering som neutraliserar de ökade avdragsmöjligheter för gamla underskott som uppstår om beskattningsbar inkomst skulle komma att beräknas enligt kommitténs förslag till inkomsten exklusive ränteavdrag, men att begränsningen kan utformas på ett mer nyanserat sätt. En sådan reglering torde kunna göras så att den inte innebär retroaktiva effekter.

I avsnitt 7.2.2 diskuteras utvecklingen av avdragsrätten för koncernbidrag från omkostnad till öppna koncernbidrag. Författaren menar på s. 369 att ”oaktat att regler för öppna koncernbidrag har införts i svensk rätt bör koncernbidrag som omkostnad fortfarande kunna medges, även om fallen där detta kan göras förmodligen är något begränsade.” Anna diskuterar försiktigt om när avdrag för omkostnadskoncernbidrag skulle kunna blir aktuella, men det anges inte någon situation då det klart skulle kunna blir fallet.

Själv anser jag att man kan diskutera ytterligare om omkostnadskoncernbidrag innebär en vidare avdragsrätt än vad som gäller enligt kostnadsbegreppet i 16 kap. 1 § IL, och om det således finns anledning att använda sig av begreppet.4 Vi har ju nu ett lagtekniskt betydligt mer preciserat regelsystem än vid tidpunkten då den praxis tillkom som åberopas som stöd för att omkostnadskoncernbidrag förekommer och någon modern praxis redovisas inte. Jag anser inte heller att man bör tolka 35 kap. 1 § IL e contrario så att därav framgår att omkostnadskoncernbidrag finns. Går man till skrivningen i lagrummets föregångare i lagen om statlig inkomstskatt 2 § 3 mom. så tycker jag att det finns än mindre grund för ett e contrarioslut. Det finns dock olika uppfattningar och det kan som sagt diskuteras.

På s. 384 diskuteras med utgångspunkt i RÅ 2009 ref. 13 avdragsrätt vid likvidation. I RÅ 2009 ref. 13 angav HFD:

HFD:s uppfattning framfördes inte som ratio decidendi för ett sådant svenskt fall, utan som grund för bedömningen av avdragsrätten enligt EU-rätten för ett underskott i ett utländskt dotterbolag. HFD:s uppfattning får dock anses ha auktoritet för bedömningen av den svenska situationen.

”Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotterföretag är avdragsgillt vid beskattningen under förutsättning att dotterföretaget har varit helägt under såväl givarens som mottagarens hela beskattningsår (35 kap. 3 § IL). Därför kan ett svenskt moderföretag inte genom koncernbidrag det beskattningsår då likvidationen avslutats tillgodogöra sig förlusten i ett svenskt dotterföretag. Om avdrag för koncernbidrag medgavs detta år, skulle bestämmelserna om avdragsförbud för kapitalförlust vid avyttring av den typ av andelar som det här är fråga om sakna verkan. Reglerna om kapitalvinstbeskattning av onoterade aktier i helägda dotterföretag och bestämmelserna om koncernbidrag är alltså systematiskt samordnade.”5

Författaren återger kritik mot ställningstagandet, och torde dela kritiken dock utan ett helt tydligt eget ställningstagande. Jag anser att man kan ifrågasätta HFD:s inställning. Avdragsrätten för koncernbidrag på bolagsnivå står knappast i motsättning till reglerna om kapitalförluster på näringsbetingade andelar på ägarnivå eftersom det är två olika nivåer i dubbelbeskattningen av aktiebolag. Ett koncernbidrag minskar ju rentav den potentiella icke avdragsgilla kapitalförlusten, men skattemässigt är det ointressant eftersom avdragsrätten ändå alltid är noll. Om koncernbidraget lämnas likvidationsåret eller tidigare gör ingen skillnad.

Koncernavdrag enligt i 35 a kap. IL behandlas i avsnitt 7.3 i avhandlingen. Enligt 35 a kap. IL medges koncernavdrag för förlust vid likvidation. Det anges att för likvidation av utländska bolag gäller att likvidationen ska ha samma innebörd som enligt svensk rätt. Likvidation enligt svenska regler förutsätter, som framgår av avhandlingen, att borgenärernas fordringar betalas. I 25 kap. 36 § aktiebolagslagen anges att ”om bolaget är på obestånd, ska likvidatorn ansöka om att bolaget försätts i konkurs”, dvs. likvidationsförfarandet avslutas.

Detta innebär att ett moderbolag för att få koncernavdrag ofta måste ge ett icke-avdragsgillt kapitaltillskott till det utländska dotterbolaget för att undvika konkurs, vilket dock inte behöver utplåna underskotten i dotterbolaget. Nettoeffekten blir således ett koncernavdrag i det svenska moderbolaget. Det skulle kunna anknytas till vad som angetts ovan om HFD:s uppfattning i RÅ 2009 ref. 13 att vid en motsvarande likvidation av ett svenskt dotterbolag erhålls inget avdrag för ett koncernbidrag (dvs. ett kapitaltillskott) vilket således skulle innebära en skattemässigt sämre behandling av underskott vid likvidation av svenska dotterbolag än vid likvidation av utländska dotterbolag.

I Kapitel 8 och 9 behandlas begränsningar i resultatutjämningen. De mer grundläggande frågorna behandlas i kapitel 8 och de mer regelorienterade i kapitel 9.

Först behandlas begränsningar i 40 kap. IL. Avsnitt 9.2 behandlar beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL och ett antal situationer med förändringar i ägandet gås igenom. Återigen finns inte något särskilt att invända mot, men jag kan uppmärksamma någon fråga som jag funderat över och som kanske kunde ha diskuterats. Jag anser att beloppsspärren får en märklig effekt för kvarvarande ägare då det bestämmande inflyttandet gått över på en ny ägare men gamla ägare kvarstår som minoritetsägare. Beloppsspärren träffar hela det gamla underskottet i underskottsbolaget, inte bara den del som indirekt ”förvärvats” av den nya ägaren. Anta exempelvis följande situation:

A äger AB X, AB X har gamla underskott på 10 mkr

B köper 50,01% av aktierna i AB X av A för 2 mkr

AB X får utnyttja gamla underskott upp till 4 mkr

Anta att affären istället läggs upp på följande sätt istället:

B köper 100 % av AB X för 4 mkr

AB X kan fortsatt utnyttja 8 mkr av underskotten.

Något senare säljer B tillbaks hälften av aktierna till A för 2 mkr.

Man kan säga att det är ett kringgående då det är ett konstlat tillvägagångssätt men strider det mot lagstiftningens grunder? D.v.s. är det avsikten att begränsningen ska gälla även den del av det gamla underskottet som faller på den gamla ägares andel?

6 AVSLUTANDE OMDÖME

Avhandlingen täcker ett stort område med såväl principiella aspekter som EU-rättsliga och svenska skatterättsliga regler. Anna behandlar ett stort material och presentationen är mycket genomarbetad och ger en omfattande och synbarligen helt tillförlitlig information. Författaren behärskar materialet.

Enligt min uppfattning hade framställningen vunnit på att vissa områden behandlats mer koncentrerat. Det gäller främst behandlingen av EU-rätten i del II. Med uppdelningen av EU-domstolens bedömning i tre kapitel tar det tid för läsaren att få en samlad bild av de olika frågor som bedömts. Betydelsen av praxisen framgår dock ofta tydligt i del III där EU-praxisen återkommer i den svenska kontexten.

Vid analysen av principiella utgångspunkter och bedömningar av rättstillämpningen återges ett stort antal synpunkter från andra källor samt författarens egna. Analysen av hur olika argument ställs mot varandra. Deras betydelse för ställningstaganden anser jag dock kunde ha förts längre i ett antal frågor. Då hade även Annas egna ställningstaganden framträtt tydligare. Ovan har jag tagit upp några frågor där behandlingen kunde förts något längre. Urvalet styrs av mina kunskaper och intressen och jag hävdar inte att alla dessa synpunkter borde ha varit med i avhandlingen. Det är dock en exemplifiering av att det finns mer att diskutera trots avhandlingens omfattande problembehandling. För att få tid och utrymmer för detta hade som sagt några andra frågor behövt få lite mindre utrymme.

Sammantaget anser jag att avhandlingen visar att författaren har vetenskaplig förmåga för fortsatt forskning, och att utvecklingen bör gå emot fördjupning av analysen och skarpare ställningstaganden.

Peter Melz är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.