Kattrumpan – HFD bekräftar tidigare praxis

Den 23 oktober 2013 meddelade Högsta domstolen (HD) dom i ett mål om stämpelskatt, NJA 2013 s. 886. I målet bedömdes en fastighetsöverlåtelse till ett aktiebolag som ägdes indirekt av överlåtaren och närstående till denne inte utgöra en gåva i förhållande till det förvärvande bolaget trots att ersättningen understeg fastighetens taxeringsvärde och att den närstående ägde 48,5 procent av aktierna i moderbolaget. Syftet med fastighetsöverlåtelsen var att underlätta ett generationsskifte. Utgången i NJA 2013 s. 886 innebar att praxis ändrades i förhållande till NJA 1980 s 642 I och II, och gav upphov till frågan om tidigare inkomstskatterättslig praxis avseende sådana gåvotransaktioner påverkats eller om den är oförändrad. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har nu besvarat denna fråga.

1 INLEDNING

Vid blandade överlåtelser av fastigheter tillämpas, vid inkomstbeskattningen, huvudsaklighetsprincipen som innebär att en överlåtelse av en fastighet till en närstående eller till en närståendes bolag behandlas som gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet.1 När en fastighet överlåts till ett bolag som ägs både av överlåtaren och närstående till denne har ett betydande gåvomoment ansetts föreligga om den närstående äger åtminstone 40 procent av andelarna, direkt eller indirekt, i det bolag som förvärvar fastigheten.2 För att en överlåtelse ska behandlas som gåva krävs också att en förmögenhetsöverföring föreligger där givarens förmögenhet minskar och mottagarens förmögenhet ökar samt att transaktionen sker frivilligt.3

I fyra förhandsbesked4, som Skatterättsnämnden (SRN) lämnade i slutet av förra året, behandlades frågan om gåva av fastighet, och ett antal andra frågor, i ljuset av NJA 2013 s. 886. Fastighetsöverlåtelserna, som prövades i förhandsbeskeden, hade alla särskilda karaktäristika som överensstämmer med ett transaktionsförfarande som har tillämpats under en längre tid och fått benämningen ”Kattrumpan” (se beskrivning i bakgrundsavsnittet nedan). Avseende tre av förhandsbeskeden5 ansåg Skatteverket att de planerade fastighetsöverlåtelserna borde utgöra gåvor men om de skulle ske av generationsskiftesskäl borde de, med stöd av NJA 2013 s. 886, anses ske utan gåvoavsikt. Avseende det fjärde förhandsbeskedet6 Skatteverket att de planerade fastighetsöverlåtelserna inte utgjorde gåvor bl.a. då kraven på förmögenhetsöverföring och frivillighet inte var uppfyllda.

I samtliga förhandsbesked kom SRN fram till att NJA 2013 s. 886 inte skulle påverka den inkomstskattemässiga bedömningen av vad som utgör gåva. Förhandsbeskeden överklagades av Skatteverket (helt eller delvis) till HFD.

Den 25 juni 2015 meddelade HFD dom i de fyra målen.7 HFD fastställde i stort SRN:s förhandsbesked avseende de delar som hade överklagats.8 Det får därmed anses klarlagt att NJA 2013 s. 886 inte påverkar bedömningen eller förändrar den tidigare, på inkomstskatteområdet fastslagna, praxis av vad som utgör gåva i ett inkomstskattemässigt perspektiv.

Även om rättsläget återigen får anses klart, kan tiden för Kattrumpan vara på väg att rinna ut. Den 11 juni 2015 beslutade Regeringen att utreda vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet.9 Beroende av vad utredaren kommer fram till kan förutsättningarna för att genomföra Kattrumpan förändras på nytt. I denna artikel redogörs för tidigare praxis, SRN:s förhandsbesked och HFD:s avgöranden. I korta drag redogörs också för direktiven till den nya utredningen.

2 BAKGRUND

Kattrumpan är ett skatteeffektivt transaktionsförfarande som utmärks av särskilda karaktäristika.10 Förfarandet innebär att överlåtaren, som utgörs av en eller flera fysiska personer, överlåter en eller flera fastigheter till ett bolag som direkt eller indirekt ägs eller bildas av överlåtaren och närstående till denne. Ersättningen utgörs normalt av att bolaget tar över betalningsansvaret för de eventuella lån där fastigheten är ställd som säkerhet och ställer ut reverser till överlåtaren. Den totala ersättningen understiger fastighetens marknadsvärde och taxeringsvärde men överstiger dess skattemässiga värde.

Det centrala i Kattrumpan är att fastighetsöverlåtelsen utgör gåva eftersom gåvor inte inkomstbeskattas. Tidigare kunde Kattrumpan genomföras utan att realisera varken inkomstskatt eller stämpelskatt under förutsättning att ersättningen understeg fastighetens taxeringsvärde (i inkomstskattehänseende) och 85 procent av egendomens taxeringsvärde året närmast före det år då lagfart beviljas (i stämpelskattehänseende). Med beaktande av utfallet i NJA 2013 s. 886 har gåvobedömningen i stämpelskattehänseende nyanserats och det är inte längre möjligt att genomföra Kattrumpan utan att stämpelskatt realiseras.

Följande exempel visar effekten av Kattrumpan. En fysisk person som överlåter en näringsfastighet direkt ska ta upp 90 procent av kapitalvinsten i inkomstslaget kapital och återföra gjorda värdeminskningsavdrag i inkomstslaget näringsverksamhet. Om fastigheten istället paketeras, i enlighet med Kattrumpan, kan ersättningen vid avyttringen av andelarna i paketeringsbolaget, till vilket fastigheten har överlåtits, användas för att amortera ned reversen avseende internöverlåtelsen (gåvan) och överskjutande del av ersättningen kan delas ut till 25 procent beskattning. I detta exempel skulle den inkomstskattemässiga besparingen av att genomföra överlåtelsen i enlighet med Kattrumpan vara att ersättningen, upp till 99,9 procent av taxeringsvärdet, blir skattefri och överskjutande del beskattas med 25 procent istället för 27 procent.

Frågan om gåvoavsikt, vid fastighetsöverlåtelse från fysiska personer till bolag som helt ägs av överlåtaren eller av överlåtaren och närstående mot vederlag understigande taxeringsvärdet, kan föreligga gentemot det förvärvande bolaget, prövades för första gången av HFD i RÅ 1993 ref. 43 I och II.11 Frågan hade emellertid redan prövats i NJA 1980 s. 642 I och II avseende gåvobeskattning. I dessa båda domar från HD överläts egendom till ett värde understigande marknadsvärdet till bolag där både överlåtare och närstående var ägare. Av NJA 1980 s. 642 I och II följer att även om gåvoavsikten ytterst var riktad mot de närstående var det i första hand de bolag som mottagit tillgångarna som berikades. HD bedömde att eftersom bolagen hade tillförts betydande förmögenhetsvärde förelåg gåvoavsikt gentemot de mottagande bolagen om inte särskilda skäl talade emot det (vilket det i målen inte ansågs göra).

Av RÅ 1993 ref. 43 I och II framgår att bedömningen om gåva ska anses föreligga inkomstskattemässigt görs utifrån de allmänna gåvokriterierna.12 I dessa mål bedömdes gåvomomentet inte vara tillräckligt betydande för att fastighetsöverlåtelserna skulle anses utgöra gåvor (de närståendes ägarandel i de förvärvande bolagen skulle vara noll procent alternativt sju procent i det första målet, respektive 20 procent i det andra).

I RÅ 2001 ref. 2 fann HFD att om en närstående äger 40 procent av andelarna i det bolag till vilken fastigheten överlåts ska gåvomentet anses så betydande att överlåtelsen bör hanteras som gåva. Vid bedömningen om gåva föreligger vid blandade överlåtelser har således vissa schabloner utformats. Det bör emellertid noteras att även om en närstående till överlåtaren äger minst 40 procent, direkt eller indirekt, i det bolag som förvärvar fastigheten, krävs ändå att de övriga gåvorekvisiten är uppfyllda. Detta framgår senast av HFD 2013 not. 40.

I RÅ 2004 ref. 42, fann HFD att en överlåtelse av en hel näringsverksamhet inklusive fastigheter (lagertillgångar) utgjorde gåva inkomstskattemässigt. Reglerna om underprisöverlåtelser bedömdes inte förändra tidigare praxis och den aktuella överlåtelsen ansågs således utgöra gåva. HFD klargjorde även att gjorda värdeminskningsavdrag avseende fastigheterna inte skulle återföras till beskattning eftersom avyttring inte ansågs ha skett.

Av domskälen till NJA 2013 s. 886 framgår att vid tidpunkten för avgörandet av NJA 1980 s. 642 I och II fanns ett intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvoskatt och stämpelskatt men något sådant intresse finns inte längre eftersom gåvoskatten är avskaffad. Av domskälen framgår också att begreppet gåva inte ska betraktas som ett enhetligt begrepp utan kan definieras olika beroende på sammanhanget och vad som utgör gåva i ett skattehänseende kan skilja sig från vad som utgör gåva i andra skattehänseenden eller civilrättsligt. Avsikten med transaktionen i målet var att underlätta ett generationsskifte. Någon gåvoavsikt gentemot bolaget ansågs inte ha förelegat.

3 SRN (DNR 113-13/D) OCH HFD:S DOM 5722-14

I SRN (dnr 113-13/D) skulle två makar som ägde en fastighet (kapitaltillgång) till lika delar överlåta fastigheten till ett bolag som skulle ägas av dem och deras barn. Mannen skulle lämna 42,5 procent av andelarna i två aktiebolag som gåva till hustrun och barnen. Andelarna i ett tredje aktiebolag (som ägdes till lika delar av mannen och hustrun) skulle sedan överlåtas till de två första bolagen. Överlåtelserna skulle innebära att mannen och hustrun ägde 27,5 procent var och barnen 15 procent var av andelarna i de två första aktiebolagen, vilka, i sin tur, skulle äga 50 procent var av andelarna i det tredje aktiebolaget. Efter ovan nämnda överlåtelser skulle fastigheten överlåtas till det tredje aktiebolaget.13

SRN bedömde att även om transaktionerna skulle genomföras för att minska överlåtarnas skatt hindrar det inte att gåvoavsikt kan anses föreligga gentemot det förvärvande bolaget när gåvomomentet är betydande. SRN menade också att det inte av praxis framgår att slopandet av gåvoskatten har någon betydelse för inkomstbeskattningen. Eftersom överlåtelserna skulle uppfylla kraven som ställs i praxis för att anses utgöra gåva vid inkomstbeskattningen ansåg SRN att de också ska behandlas som gåva inkomstskattemässigt. SRN bedömde att NJA 2013 s. 886 inte föranledde någon annan slutsats.

Förhandsbeskedet överklagades till HFD som fann att det förelåg oklarheter med hänsyn till omständigheterna för hustruns planerade överlåtelse. HFD ansåg att de planerade aktieförvärven och förvärven av fastighetsandelarna borde bedömas i ett sammanhang. Eftersom hustrun inte skulle erlägga något vederlag för aktierna menade HFD att de vederlagsfria aktieförvärven, helt eller delvis, skulle kunna innebära att hon skulle få kompensation för den förmögenhet som hon skulle överföra till bolaget genom fastighetsöverlåtelsen och därmed skulle överlåtelsen kunna anses utgöra en avyttring. HFD undanröjde därför förhandsbeskedet och avvisade ansökningen i denna del men fastställde förhandsbeskedet i övrigt.

4 SRN (DNR 15-14/D) OCH HFD:S DOM 5974-14

I SRN (dnr 15-14/D) avsåg en fysisk person som ägde en fastighet (kapitaltillgång) överlåta fastigheten till ett nybildat aktiebolag, av vilket han skulle lämna 40 procent av aktierna som gåva till sin tidigare hustru. Det nybildade aktiebolaget skulle sedan bilda ett dotterbolag till vilket fastigheten skulle överlåtas.14

SRN menade, i likhet med bedömningen i SRN (dnr 113-13/D), att gåvoavsikt kan anses föreligga även om transaktionerna genomförs för att minska överlåtarnas skatt och att slopandet av gåvoskatten inte har någon betydelse för inkomstbeskattningen. SRN gjorde samma bedömning som i SRN (dnr 113-13/D) avseende frågan om villkoren för gåva var uppfyllda och fann att den aktuella överlåtelsen skulle uppfylla kraven samt att NJA 2013 s. 886 inte föranledde någon annan slutsats.

I förhandsbeskedet prövades också om lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet. SRN bedömde att transaktionen inte kunde angripas med stöd av lagen mot skatteflykt.15

I HFD anförde Skatteverket att överlåtelsen skulle anses som en avyttring eftersom bolaget skulle ta över ansvaret för den latenta skatteskuld som belastar fastigheten och ersättningen därmed skulle överstiga taxeringsvärdet. I denna fråga bedömde HFD att, med hänvisning till den rättstilllämpning som utvecklats enligt huvudsaklighetsprincipen, den latenta inkomstskatteskulden inte skulle medräknas i ersättningen. I övrigt gjorde HFD samma bedömning som SRN.

5 SRN (DNR 16-14/D) OCH HFD:S DOM 417-15

I SRN (dnr 16-14/D) avsåg en fysisk person som ägde ett antal fastigheter (lagertillgångar) överlåta fastighetsandelar till sin dotter via ett aktiebolag. Överlåtaren ägde sedan tidigare ett aktiebolag som hade bedrivit byggnadsrörelse men vid tidpunkten för överlåtelsen endast bedrev fastighetsförvaltning.16

I förhandsbeskedet bedömdes två alternativ. I det första alternativet skulle överlåtaren lämna 60 procent av aktierna i aktiebolaget till dottern och fastigheterna skulle därefter överlåtas till fastighetsförvaltningsbolaget. I det andra alternativet avsåg överlåtaren först bilda ett nytt aktiebolag som inte skulle bedriva någon annan verksamhet än förvaltning av andelarna i fastighetsförvaltningsbolaget. Andelarna i fastighetsförvaltningsbolaget skulle sedan överlåtas till det nya bolaget.17 Därefter skulle överlåtaren lämna 60 procent av andelarna i det nya bolaget som gåva till dottern och, som ett sista steg, skulle fastigheterna överlåtas till fastighetsförvaltningsbolaget.18

SRN gjorde samma bedömning och kom till samma slutsats avseende frågan om villkoren för gåva var uppfyllda som i SRN (dnr 113-13/D) och SRN (dnr 15-14/D). Eftersom den aktuella transaktionen skulle avse överlåtelse av näringsverksamhet måste emellertid även villkoren för underprisöverlåtelse vara uppfyllda för att skattefrihet ska föreligga.19

Avseende det första alternativet i förhandsbeskedet ansåg SRN, vid bedömningen av om villkoren för underprisöverlåtelse var uppfyllda, att överlåtarens andelar i fastighetsförvaltningsbolaget skulle utgöra lagertillgångar.20 Kravet att samtliga andelar i bolaget ska vara kvalificerade vid underprisöverlåtelser ansågs därmed inte uppfyllt och överlåtaren skulle enligt detta alternativ bli föremål för uttagsbeskattning.21

Avseende det andra alternativet kom SRN fram till att kravet på kvalificerade andelar var uppfyllt eftersom de fysiska personerna skulle äga fastigheterna indirekt via två bolag.22 Under förutsättning att sådant underskott som avses i 23:27 IL inte skulle uppkomma bedömdes villkoren för underprisöverlåtelse vara uppfyllda och överlåtelserna skulle, enligt detta andra alternativ, kunna genomföras utan uttagsbeskattning.

Skatteverket överklagade den del som avsåg det andra alternativet, dvs. att överlåtelsen skulle behandlas som en gåva när de fysiska personerna skulle äga fastigheterna indirekt via två bolag. HFD gjorde dock samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet i den del det hade överklagats.

6 SRN (DNR 18-14/D) OCH HFD 429-15

I SRN (dnr 18-14/D) avsåg två fysiska personer som ägde ett antal fastigheter (lagertillgångar) överlåta fastighetsandelarna till ett aktiebolag där överlåtarna ägde 50 procent och de närstående 50 procent av aktierna.23 Av förhandsbeskedet framgår att aktiebolaget bedrev byggnadsverksamhet och fastighetsförvaltning samt ägde ett antal andra fastigheter som skattemässigt utgör lagertillgångar. Det framgår också att aktiebolaget, i sin redovisning, skulle ta upp fastigheterna till ett värde som motsvarar vederlaget. Aktiebolaget skulle dock överta givarens avskrivningsplaner för skattemässiga värdeminskningsavdrag.

I förhandsbeskedet prövades bl.a. om de övervärden som skulle tillföras bolaget och öka aktiernas värde innebar att gåvorekvisitet om förmögenhetsöverföring inte var uppfyllt. SRN ansåg emellertid, med stöd av tidigare praxis, att detta synes sakna betydelse.24 Därutöver prövades om frivillighetsrekvisitet var uppfyllt. SRN kom fram till att det saknades stöd för att visa att transaktionen inte skulle ske frivilligt enbart utifrån anledningen att två eller flera personer skulle överlåta gemensam egendom till ett aktiebolag där ägarförhållandena eller ägandet skulle skilja sig från det ursprungliga ägandet.

Eftersom transaktionen skulle avse överlåtelse av näringsverksamhet menade SRN, på samma sätt som i SRN (dnr16-14/D), att även villkoren för underprisöverlåtelse måste vara uppfyllda för att skattefrihet ska föreligga.25 SRN bedömde att villkoren för underprisöverlåtelse var uppfyllda under förutsättning att villkoren för att ta över periodiseringsfonderna och expansionsfonder var uppfyllda och att sådant underskott som avses i 23:27 IL inte skulle uppkomma. Under dessa förutsättningar skulle överlåtelserna därför behandlas som gåvor vid inkomstbeskattningen.

SRN bedömde också till vilket värde fastigheterna skulle tas upp i aktiebolaget. SRN ansåg att, med stöd av tidigare praxis, eftersom den planerade överlåtelsen skulle behandlas som gåva inkomstskattemässigt skulle anskaffningsvärdet bestämmas genom att aktiebolaget skulle inträda i överlåtarens skattemässiga situation.26 För det fall fastigheterna skulle tas upp till ett högre värde än det skattemässiga värdet i räkenskaperna ska bolaget inte beskattas för skillnaden.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet i de delar SRN bedömt att överlåtelserna skulle behandlas som gåvor vid inkomstbeskattningen. HFD gjorde emellertid samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet i de delar det hade överklagats.

7 AVSLUTANDE KOMMENTAR

Som nämndes inledningsvis har Regeringen gett i uppdrag till en särskild utredare att se över vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet.27 Uppdraget ska redovisas senast den 31 mars 2017.

Huvudsyftet med utredningen är bl.a. att kartlägga och analysera den sammantagna skattemässiga situationen för företag i fastighetsbranschen samt att kartlägga och analysera förekomsten av paketering av fastigheter som ett verktyg för skatteplanering. I uppdraget ingår också att föreslå författningsändringar för att motverka paketering av fastigheter som ett skatteplaneringsverktyg och analysera om förärv genom fastighetsbildningsåtgärder missbrukas för att undgå stämpelskatt samt att föreslå eventuella författningsändringar.

Av direktiven till utredningen framgår att om utredaren finner att även andra skatteupplägg förekommer vid innehav och avyttring av fastigheter får utredaren föreslå de författningsändringar som är nödvändiga för att motverka sådana upplägg.

Av HFD:s domar kan det fastslås att HFD:s tidigare praxis på området ligger fast. Det faktum att Skatteverket inte vann gehör för sitt huvudargument att en fastighetsöverlåtelse som sker av generationsskiftesskäl bör bedömas ske utan gåvoavsikt kan anses ligga i linje med HD:s konstaterande i NJA 2013 s. 886 att begreppet gåva kan skilja sig från ett skattehänseende till ett annat.

NJA 2013 s. 886 begränsade möjligheten att genomföra Kattrumpan utan att realisera stämpelskatt men för att begränsa möjligheten att genomföra Kattrumpan skatteeffektivt från en inkomstskattemässig synvinkel krävs troligen en förändring av nuvarande regelverk. Följaktligen, om det anses önskvärt att förändra möjligheten att genomföra Kattrumpan på ett inkomstskatteeffektivt sätt, bör det ske genom lagändring. Mot bakgrund av direktiven för utredningen är det nog troligt att utredaren även kommer att beakta Kattrumpan och hur förfarandet ska hanteras framöver.

Kattrumpan överlever således ytterligare ett tag, hur länge, det återstår att se.

Gustav Ahl är verksam som skatterådgivare vid EY i Stockholm.