Intressant tolkningsavgörande från HFD om uttagsbeskattning vid indirekt ägande i överlåtande handelsbolag

Den 28 maj 2015 meddelade HFD ett avgörande innebärande att med delägare i bestämmelsen om uttag i 22 kap. 3 § IL avses också en skattskyldig som indirekt, genom ett handelsbolag, äger del i det överlåtande handelsbolaget. Därmed gick HFD emot underinstansernas bedömningar. Utgången var nog överraskande för många med tanke på lagtextens lydelse och att regeringen redan hade förberett ett lagförtydligande.1 Domen är mycket intressant ur skatterättslig tolkningssynvinkel. Spontant kan tyckas att domen fick ”rätt” utgång men kritiska frågor kan ställas till domskälen.

1 OMSTÄNDIGHETER

Ett bolag inom K-koncernen hade eftertaxerats för sin andel av inkomsten hos ett kommanditbolag, vars fastighetsöverlåtelse skulle uttagsbeskattas enligt 22 kap. 3 § IL. Skatteverket ansåg att bestämmelsen omfattade även indirekt ägande i ett handelsbolag, genom ett annat handelsbolag, men förvaltningsrätten och kammarrätten gjorde motsatt bedömning.

Enligt 5 kap. 1 § IL är handelsbolag inte själva skattskyldiga för sina inkomster, utan inkomsterna ska i stället beskattas hos delägarna. Av 14 kap. 10 § IL framgår att verksamheten i ett handelsbolag ska räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet. Skatteverket menade att detta får anses gälla även verksamhet i ett handelsbolag till den del det ägs av ett annat handelsbolag, och att det är naturligt att uttag från ett handelsbolag kan föranleda uttagsbeskattning hos den delägare som är skattskyldig för handelsbolagets inkomster (verksamhet) även när skattskyldigheten beror på att handelsbolaget ägs av ett annat handelsbolag. Eftersom bestämmelserna om uttag anknyter till att en skattskyldig överlåter en tillgång har i förtydligande syfte angivits att uttag även omfattar överlåtelser från ett handelsbolag som den skattskyldige är delägare i. Formuleringen i 22 kap. 3 § IL ”den skattskyldige är delägare i” borde enligt Skatteverket tolkas i sitt sammanhang och utifrån lagreglernas uppbyggnad. Alltså på samma sätt som i 5 kap. 1 § IL, dvs. som delägare avses även ägande av handelsbolag genom annat handelsbolag.

K-koncernens invändning kan sägas ta sin utgångspunkt i legalitetsprincipen. Lagtexten är klar i den meningen att bestämmelsen i 22 kap. 3 § andra meningen IL adresserar handelsbolag som den skattskyldige är delägare i. Det finns inte någon lagreglerad anvisning om att även indirekt ägande omfattas av bestämmelsen. I andra sammanhang har lagstiftaren, enligt K-koncernen, varit noga med att ange om även den som endast har ett indirekt ägarinflytande ska behandlas som delägare respektive om även indirekt ägda företag ska omfattas. Bolaget har inte varit delägare i det kommanditbolag som genomfört de nu aktuella överlåtelserna till underpris. Uttagsbeskattning skulle därmed vara utesluten.

2 HFD:S UTFÖRLIGA ANALYS

HFD nöjde sig inte med att avgöra målet genom en isolerad tolkning av texten i bestämmelsen, utan började med att genom en mycket ambitiös utredning inventera ett stort antal bestämmelser i IL som vid sidan av de i målet aktuella bestämmelserna i 22 och 23 kap. IL behandlar vad som allmänt gäller för ett svenskt handelsbolag eller vad som gäller när ett handelsbolag förvärvar inkomster eller har utgifter. Merparten av bestämmelserna är av det senare slaget och rör transaktioner som har omedelbar betydelse vid beräkningen av det skattemässiga resultatet för delägarna. De flesta av dessa transaktionsrelaterade bestämmelser tar enligt ordalydelsen sikte på delägare i handelsbolag utan att ge besked om vad som gäller vid ägande genom annat handelsbolag. Genomgången är så omfattande och för framtiden användbar att jag har valt att återge den i sin helhet.2

Det fanns vid den aktuella taxeringen en rad bestämmelser som var formulerade på ovan sätt, t.ex. 3 kap. 23 §, överlåtelse av periodisk inkomst, 10 kap. 4 §, inkomstslag för lön från svenskt handelsbolag, 11 kap. 45 §, 13 kap. 4 § och 15 kap. 3 §, beskattning av förbjudna lån, 40 kap. 21 §, avdrag för underskott vid ackord eller skuldsanering, samt 45 kap. 30 och 31 §§, avyttring av fastigheter till underpris eller med kapitalförlust. Vid den aktuella taxeringen fanns också ett antal bestämmelser som enligt sin lydelse gällde fall då den skattskyldige direkt eller indirekt, genom ett eller flera handelsbolag, var delägare i ett annat handelsbolag. Exempel på sådana bestämmelser är 25 a kap. 20 §, begränsning av avdrag för kapitalförlust på andel i handelsbolag, 25 a kap. 23 och 24 §§, avyttring av delägarrätt med förlust respektive värdering av tillgångar i handelsbolag, 40 kap. 11 §, beloppsspärr för underskottsavdrag, samt 49 kap. 7 §, uppskovsgrundande andelsbyten.

I samband med att andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag genom lagstiftning 2009 infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar3 reglerades på flera ställen i IL uttryckligen indirekt ägande av handelsbolag genom ett eller flera handelsbolag, t.ex. 23 kap. 4 § och 24 kap. 17 b §. Samma år gjordes ett motsvarande tillägg för indirekt ägande i handelsbolag i 11 kap. 45 § och 15 kap. 3 § när reglerna för beskattningen av förbjudna lån ändrades. Enligt den motivering som lämnades syftade tillägget i lagtexten av orden ”direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag ...” till att förutsättningarna för beskattning skulle preciseras.4

IL innehåller inte någon generell definition av vad som avses med delägare. De definitioner som finns gäller för delägare i vissa utländska juridiska personer, 39 a kap. 2 § IL, och delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag, 56 kap. 6 § IL. Vid behandlingen av förslaget till ny inkomstskattelag gjorde Lagrådet vissa uttalanden i anslutning till den föreslagna uppräkningen i 2 kap. 1 § IL med definitioner och förklaringar i lagen.5 Enligt Lagrådet kunde man inte dra några slutsatser av att ett begrepp som definierats på något ställe i lagen inte fanns med i uppräkningen. Lagrådet konstaterade samtidigt att utgångspunkten måste vara att en definition som ges i en paragraf gäller genomgående i lagen, om inte annat särskilt anges.

Centrala bestämmelser om beskattning av inkomster i handelsbolag finns i 5 kap. 1 § IL samt i 14 kap. 13 §, för fysiska personer, och 10 §, för juridiska personer. Handelsbolag är enligt 5 kap. 1 § IL inte skattskyldiga för sina inkomster. Ett handelsbolag som är delägare i ett annat handelsbolag är därmed varken skattskyldigt för sina egna eller det underliggande handelsbolagets inkomster. I stället ska skattepliktiga inkomster från båda bolagen tas upp av de skattskyldiga delägarna. I 14 kap. 13 § IL anges hur en näringsverksamhet ska avgränsas för fysiska personer som är delägare i flera handelsbolag. Enligt första stycket räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. I andra stycket anges att om ett handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag räknas verksamheten i det handelsbolaget in i det ägande bolagets näringsverksamhet. Denna reglering får enligt HFD anses väl förenlig med synsättet att den skattskyldige är delägare också i det underliggande handelsbolaget. För aktiebolag är förhållandena vid resultatberäkningen annorlunda eftersom all näringsverksamhet som bedrivs av ett aktiebolag räknas som en enda näringsverksamhet enligt 14 kap. 10 § IL. Är aktiebolaget delägare i ett svenskt handelsbolag ska även handelsbolagets verksamhet räknas in i aktiebolagets näringsverksamhet. Att en motsvarande reglering som i 13 § inte införts kan enligt domstolen förklaras av att aktiebolaget vid tillämpning av 10 § anses som delägare inte bara i det direktägda handelsbolaget utan också, som det måste uppfattas, i det underliggande handelsbolaget. Verksamheten i det underliggande handelsbolaget räknas då automatiskt in i aktiebolagets näringsverksamhet. Även om det inte är fråga om en regelrätt definition av begreppet delägare får det enligt HFD:s mening anses följa av bestämmelserna i 5 kap. 1 § samt 14 kap. 10 och 13 §§ IL att begreppet delägare innefattar också den som äger del i ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag.

Av HFD:s omfattande redovisning av den rättsliga regleringen framgår att bestämningen av den krets av handelsbolag som omfattas av en viss reglering har utformats på olika sätt i IL. Någon tydlig systematik som motiverar skillnaderna framträder enligt domstolen inte. Frågan är därmed om uttagsbestämmelsens formulering, tillkomst och rättsliga sammanhang motiverar att uttrycket delägare ges en mer inskränkt betydelse än vad som följer av bestämmelserna i 5 och 14 kap. IL. Definitionen av uttag i 22 kap. 3 § IL ersatte en motsvarande bestämmelse som infördes genom lagstiftning 19986 och då placerades i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). I tidigare bestämmelser om uttagsbeskattning hade handelsbolagen inte uttryckligen omnämnts. Eftersom definitionen av uttag kom att utgå från den skattskyldiges överlåtelser av tillgångar krävdes en komplettering för att säkerställa att även uttag från handelsbolag skulle kunna beskattas. Tillägget innebar att med uttag avsågs även att ett handelsbolag som den skattskyldige var delägare i överlät en tillgång utan ersättning eller till underpris till den skattskyldige eller någon annan. Enligt förarbetena utgjorde detta tillägg ett förtydligande.7 Någon saklig förändring av definitionen skedde inte när bestämmelsen överfördes till IL. Genom 1998 års lagstiftning infördes också regler om att uttagsbeskattning inte skulle ske om vissa förutsättningar var uppfyllda. Även dessa regler överfördes med oförändrat sakligt innehåll till IL, 22 kap. 11 § och 23 kap. 9 §. Vid 2008 års taxering – då handelsbolag fortfarande kunde vara part i en underprisöverlåtelse – angavs i 23 kap. 5 § IL att med svenskt handelsbolag avsågs i det kapitlet svenskt handelsbolag som bara hade fysiska personer eller andra företag än svenska stiftelser och svenska ideella föreningar som delägare. Även denna bestämmelse infördes genom 1998 års lagstiftning. I förarbetena uttalades att det följde av definitionen att ett handelsbolag med handelsbolag som delägare inte kunde delta i underprisöverlåtelser.8 Uttalandet tyder enligt HFD på att avsikten varit att en överlåtelse av tillgångar från ett indirekt ägt handelsbolag skulle uttagsbeskattas hos den skattskyldige. I annat fall hade det inte funnits anledning att över huvud taget beröra frågan om sådana handelsbolag skulle kunna överlåta tillgångar i form av en underprisöverlåtelse. Såväl bakgrunden till bestämmelsen i 22 kap. 3 § andra meningen IL som det nyssnämnda förarbetsuttalandet gav enligt domstolen stöd för att anse att begreppet delägare i den bestämmelsen också avser en skattskyldig som bara indirekt, genom ett handelsbolag, äger del i det handelsbolag som överlåter en tillgång till underpris.

3 HFD:S AVGÖRANDE

HFD framhöll att den omständighet att lagstiftaren ibland – som framgått av redogörelsen för användningen av begreppet delägare i olika paragrafer i IL – valt att formulera lagtexten så att den uttryckligen omfattar även ägande av handelsbolag genom handelsbolag inte utgör grund för en motsatstolkning när lagtexten formulerats på annat sätt. Begreppet delägare i 22 kap. 3 § andra meningen IL har således inte en särskild eller mer inskränkt betydelse än som följer av bestämmelserna i 5 och 14 kap. Mot denna bakgrund fann HFD att aktiebolaget vid tillämpningen av 22 kap. 3 § andra meningen IL är delägare i kommanditbolaget. Det hade inte gjorts gällande och har inte heller framkommit att kommanditbolagets överlåtelse av fastigheter till underpris varit affärsmässigt motiverat. Därmed föreligger ett uttag.

Förvaltningsrätten och kammarrätten har, med den utgång målet fått där, inte haft anledning att pröva om övriga förutsättningar för eftertaxering är uppfyllda – och i så fall till vilket belopp – eller om överlåtelsen av fastigheterna är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. I återstående delar återförvisades därför målet till förvaltningsrätten.

4 AVSLUTNING

HFD ansåg alltså att bakgrunden till 22 kap. 3 § andra meningen IL och förarbetena gav stöd för att begreppet delägare i den bestämmelsen också avsåg en skattskyldig som bara indirekt, genom ett handelsbolag, ägde del i det handelsbolag som överlåter en tillgång till underpris. HFD tillade att den omständighet att lagstiftaren ibland formulerat lagtexten så att den uttryckligen omfattar även ägande av handelsbolag genom handelsbolag inte utgör grund för en motsatstolkning när lagtexten formulerats på annat sätt. Begreppet delägare i 22 kap. 3 § andra meningen IL har därmed inte en särskild eller mer inskränkt betydelse än som följer av 5 kap. och 14 kap. IL.

Slutsatsen blev att K-bolaget skulle betraktas som delägare i kommanditbolaget enligt 22 kap. 3 § andra meningen IL. Det hade inte framkommit att fastighetsöverlåtelsen till underpris var affärsmässigt motiverad och därmed förelåg ett uttag. Målet återförvisades till förvaltningsrätten för prövning av om övriga förutsättningar för eftertaxering var uppfyllda, och i så fall till vilket belopp, eller om fastighetsöverlåtelsen skulle kunna betraktas som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL.

Avgörandet står i stark kontrast till exempelvis RÅ 2001 ref 5 där HFD ansåg att fördelningsreglerna för fåmansföretag inte var tillämpliga om ägaren varit verksam i betydande omfattning i via fåmansföretag indirekt ägt handelsbolag. Detta trots att verksamheten i handelsbolaget beskattas i fåmansföretaget. I lagtexten nämndes enbart ”fåmansföretag” (enligt definitionen av begreppet omfattades då inte handelsbolag). I lagtexten lades sedan till ”eller fåmansägt handelsbolag” för att bestämmelsen skulle få den tillämpning som förarbetena åsyftade. Avgörandet används ofta för att illustrera legalitetsprincipens starka ställning i svensk skatterätt. Det är naturligtvis lovvärt att HFD i det nu aktuella avgörandet är så transparent i sina domskäl. Men ur förutsebarhetssynpunkt måste det sägas att det är mycket tveksamt att en skattskyldig ska behöva göra en systematisk utredning av hela inkomstskattelagen för att kunna förutse tillämpningsområdet av en enstaka bestämmelse. Jag anser förvisso att det är förenligt med legalitetsprincipen att tolka en bestämmelse i sitt systematiska sammanhang. Men bara om tolkning inte kan ske, eller leder till märkliga och motsägelsefulla resultat, om en bestämmelse läses isolerat ur sitt sammanhang. Det systematiska sammanhanget bör dock enligt min mening vara betydligt mer avgränsat än i det förevarande fallet. Kritiken mildras något av att det alls inte är säkert att den närmast uttömmande utredningen av hur direkt och indirekt delägande i handelsbolag beskattas var nödvändig eller avgörande för utgången. Vad som räknas som delägare i handelsbolag är inte entydigt definierat och HFD har därför analyserat begreppet och studerat förarbetena i just det avseende som bestämmelsen innebär. Min uppfattning är att detta borde ha räckt som motivering.

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, Lunds universitet.