Ömsesidiga skadeförsäkringsbolag – Enkel- eller dubbelbeskattade?

2.1 Inledning

Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beslutades 1999, trädde i kraft 1 januari 2000 och tillämpades, med några få undantag, första gången vid taxeringen 2002. Fram till dess hade kommunalskattelagen (1928:370), KL, gällt, vilken trädde i kraft 1 januari 1929 och således gällde mellan 1929–2000, dock ändrad ett stort antal gånger under de dryga 70 år den var i kraft.

Reglerna om beskattningen av försäkringsverksamhet fördes ursprungligen in i 30 § KL och flyttades 1986 över till 2 § 6 mom. lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, SIL, där de var kvar till de fördes över till 39 kap. 6 § IL. I 19 § KL listades en rad skattefria förvärv, dock inte avsedda att på något sätt vara uttömmande. Den paragrafen var utformad så, att den i en inledande mening angav: ”Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke”, varefter ett stort antal stycken var fogade, närmast som en punktlista. I de tidigare förarbetena benämns dessa just ”stycken”, men under de senaste decennierna sägs i stället ”led”. Ledet eller stycket med undantag för vinstandelar m.m. från försäkringar i 19 § KL har ändrat plats flera gånger, allteftersom nya led eller stycken tillkommit, tagits bort eller ändrat plats. I den senaste versionen av paragrafen, före dess upphävande, var det ”sjunde ledet”, ett uttryck som används i förarbeten och kommentarer. Eftersom jag går igenom olika lydelser av 19 § KL under en lång tid – och i olika förslag – kommer jag för enkelhetens skull bara benämna detta ”det aktuella ledet” eller motsvarande.

19 § har ändrats ett närmast oräkneligt antal gånger enligt SFS-registret och jag har gått igenom samtliga ändringar och kontrollerat vilka av ändringarna som avser det aktuella ledet. Då finner jag fyra sådana ändringar. Det är en ändring i samband med 1950 års försäkringsskattereform, en vid 1969 års försäkringsskattereform och sedan två ändringar på 1990-talet. De senare visar sig dock endast vara (först) en misstagsändring 1993 och sedan en (åter)ändring av detta misstag 1997. Detta misstag kan dock ha samband med den något oklara utformning som bestämmelsen fick i nya IL, eftersom Skattelagkommittén, som beredde denna nya lagstiftning, nämner att det var kommunalskattelagen i gällande lydelse under första halvåret 1996 som låg till grund för utformningen av förslaget till ny inkomstskattelag.

Sålunda undersöks särskilt bakgrunden till regleringen i kommunalskattelagen (avsnitt 2.2), 1950 års försäkringsskattereform (avsnitt 2.3), 1969 års försäkringsskattereform (avsnitt 2.4) samt misstagsändringen på 1990-talet (avsnitt 2.5) innan jag övergår till motsvarande reglering i nya inkomstskattelagen (kapitel 3).

2.2 Förarbetena till 1928 års kommunalskattelag

Kommunalskattelagen (1928:370) föregicks under årtiondena dessförinnan av flera partiella reformer och flera förslag till hur regleringen skulle se ut presenterades, bl.a. Inkomstskattesakkunnigas förslag (SOU 1923:69:70), Kommunalskattekommitténs förslag (SOU 1924:53–54), men det förslag som lades till grund för regeringens proposition i här aktuellt avseende var 1924 års skatteberednings betänkande angående beskattning av inländska juridiska personers inkomst och förmögenhet (SOU 1926:18).

1924 års skatteberedning redogör inledningsvis för de principer efter vilka beskattningen av juridiska personer kan utformas (enkel- eller dubbelbeskattning) och i fråga om enkelbeskattningen om beskattningen bör ske hos delägaren eller hos bolaget (för delägarnas räkning). Sedan gås alla former av juridiska personer igenom varvid de allmänna övervägandena appliceras och diskuteras utifrån olika ändamål och praktiska aspekter.

När det gäller försäkringsbolagen skiljer beredningen på person- och sakförsäkringar,4 varvid brandförsäkringar hör till den senare gruppen, och inom denna mellan försäkringsaktiebolag och ömsesidiga sakförsäkringsbolag. Medan de förra bör dubbelbeskattas, såsom aktiebolag i allmänhet, finner beredningen att de ömsesidiga bolagen bör enkelbeskattas:

Se SOU 1926:18 s. 39 f.

”Hos de ömsesidiga sakförsäkringsbolagen kan – efter en proportionell beräkningsgrund – tagas till beskattning all vinst på rörelsen, vare sig denna besparas eller utdelas till de försäkrade. Vissa fondavsättningar böra dock av praktiska skäl göras fria. Å andra sidan bör ett uttryckligt stadgande införas, att vinst, som beskattas hos försäkringsinrättningen, ej bör beskattas hos försäkringstagaren.”5

Vad angår sakförsäkringar föreslår beredningen därför att skatt bara utgår på överskottet (ingen ränteskatt som för livförsäkringsföretagens del), men vid beräkningen av överskottet också hänsyn tas till avsättning till fonder (försäkringsfonden och fonder för mötande av katastrofer o.d.). Om och när dessa fonder användes till andra ändamål borde de återföras och redovisas såsom vinst och underkastas beskattning.6 Den skattefria vinstutdelningen för mottagarna var således enligt förslaget begränsad till de medel som tidigare beskattats i bolaget.

När förslaget till kommunalskattelag sedan lades fram första gången (1927) hade undantaget begränsats till ”vinstandelar som försäkringstagare fått uppbära från försäkringsanstalt på grund av avtal rörande annan försäkring än livränteförsäkring, därunder inbegripen överlevelse- och invalidränteförsäkring”.7 I här aktuellt avseende gav departementschefen följande motivering:

Se prop. 1927:102 s. 348.

”I den mån försäkringsanstalt är skattskyldig för försäkringstagares vinst, böra, till förekommande av dubbelbeskattning, försäkringstagarna icke hava skatteplikt för till dem utbetalade vinstandelar. På grund härav undantas i förslaget från skatteplikt vinstandelar på grund av annat försäkringsavtal än avtal om livränteförsäkring.”8

När förslaget till kommunalskattelag behandlades i riksdagens första särskilda utskott fick det en del kritik på ett antal olika punkter och återremitterades till regeringen för ytterligare bearbetning. I här aktuellt avseende var det enligt utskottet fråga om en marginell justering, närmast ett förtydligande, att med (skattefria) vinstandelar borde likställas premieåterbäring.9 När förslaget till ny kommunalskattelag förelades riksdagen följande år hade denna justering också förts in.10 Det aktuella ledet i 19 § fick följande lydelse:

”vinstandel eller premieåterbäring, som försäkringstagare fått uppbära från försäkringsanstalt på grund av avtal rörande annan försäkring än livränteförsäkring, därunder inbegripen överlevelse- och invalidränteförsäkring;”

Förslaget antogs av riksdagen och kommunalskattelagen (1928:370) (KL) trädde i kraft året därpå. I sin kommentar till denna reglering anförde Eberstein följande:

Se Gösta Eberstein, Om skatt till stat och kommun enligt svensk rätt, förra delen, Stockholm 1929, s. 307.

”Bland de juridiska personer – med särskilda andelsberättigade medlemmar – vilka äro självständiga skattesubjekt, men vilkas inkomst blott blir föremål för enkelbeskattning, märkas ytterligare försäkringsanstalterna. En sak för sig är, att försäkringsrörelse i stor utsträckning drives även av aktiebolag och att, där detta är fallet, aktieägarens vinst, vare sig den till dem utdelas eller fonderas hos bolaget, behandlas såsom annan aktiebolagsvinst och sålunda blir föremål för dubbelbeskattning i vanlig ordning. Här är emellertid icke fråga om den vinst, som tillkommer aktieägarna, utan om den som belöper på de försäkrade. Beträffande denna vinst är den ledande principen, att densamma tages till beskattning antingen hos de försäkrade själva eller hos försäkringsanstalten, men ej hos bådadera, och att i överensstämmelse med vad tidigare utvecklats den skatt, som uttages hos försäkringsanstalten, icke utgår efter progressiv utan efter proportionell skattefot.”11

Det är sålunda helt klart att – även om många diskussioner fördes om försäkringsbolagens beskattning, framförallt avseende tillåtna avdragsgilla reserveringar – nettovinsten för ömsesidiga skadeförsäkringsbolag sedan skulle beskattas bara en gång, hos bolagen, varför stadgandet i 19 § KL avsåg att klargöra att vinstutdelningen till bolagsmännen (tillika försäkringstagarna) inte skulle beskattas hos dem personligen.

En annan fråga, som också kom att leda till en justering i förslaget, avsåg hur stor del av premien för allframtidsförsäkringar, erlagd som ett engångsbelopp eller under en viss tid, som skulle vara avdragsgill. Med anledning av ett rättsfall (RÅ 1927 ref. 12), där hela premien ansetts avdragsgill, kom förslaget i 1928 års proposition att justeras även på denna punkt (se vidare avsnitt 4.2 nedan).

2.3 1950 års försäkringsskattereform

Det aktuella ledet i 19 § KL ändrades sedan inte under ett par decennier, utan det var först i samband med 1950 års försäkringsskattereform, som dock inte avsåg sakförsäkringar eller sakförsäkringsbolagen (dvs. det som numera benämns skadeförsäkringar), utan livförsäkringar och livförsäkringsbolagen.

Anledning till reformen var att 1917 års försäkringsrörelselag ersatts av en ny lag om försäkringsrörelse den 17 juni 1948, som i huvudsak trädde i kraft den 1 januari 1949. Bland annat hade en ny term införts, återbäring i stället för den tidigare termen premieåterbäring, och återbäring hade en vidare innebörd. Den i kommunalskattelagen använda termen utjämningsreserv benämndes i den nya lagen utjämningsfond och den senare fick i större utsträckning än den tidigare användas för utjämning av de ekonomiska variationerna. Nettointäkten enligt kommunalskattelagen bestod dels av det s.k. överskottet i rörelse, dels ränteskatteunderlaget.12

Utifrån principiella synpunkter togs överskottsbeskattningen för livförsäkringsanstalter bort och kvar blev endast beskattning av sådan försäkringsanstalts ränteinkomst eller annan därmed likställd avkastning av dess kapitaltillgångar. Vidare skulle sådan beskattning endast avse kapitalförsäkringar som inte utgjorde pensionsförsäkringar, eftersom de senare beskattades hos försäkringstagarna.13 Dessa och några ytterligare justeringar gjordes för livförsäkringsföretagens del.

För försäkringstagarna gjordes härefter en indelning i pensionsförsäkringar (P-försäkring) och kapitalförsäkringar (K-försäkring) och stor möda lades ned på gränsdragningen. Medan försäkringstagarna (eller arbetsgivarna) fick avdrag (inom vissa gränser) för P-försäkringar, skulle utfallande belopp inkomstbeskattas. För K-försäkringar var det tvärtom, inget avdrag för inbetalda premier, men å andra sidan var utfallande belopp skattefria. Beskattningen av avkastningen av K-försäkringskapitalet skedde sålunda hos bolaget, även om det innebar att den avkastningen inte blev progressivt beskattad. Departementschefen ansåg att en annan ordning skulle medföra ”ansenligt besvär och arbete för enskilda och myndigheter men allenast obetydliga skatteintäkter”.14

En detaljfråga i detta förslag – men av principiell betydelse för den här aktuella frågan – var att kommittén bl.a. hade föreslagit en justering av 19 § KL så att det aktuella ledet om vinstutdelning skulle utgått.15 Detta hade uppenbarligen sin förklaring i att kommittén endast hade livförsäkringsdelen för ögonen.16 Kammarrätten uppmärksammade dock detta:

Se prop. 1950:93 s. 221.

”Kommittén, som principiellt icke upptagit frågan om skadeförsäkringsbolagens beskattning, syntes alltså utan motivering ha föreslagit en så genomgripande ändring som införande av dubbelbeskattning av skadeförsäkringsbolagens vinstutdelning till försäkringstagare. Tanken, att då den skattskyldige fått avdrag för skadeförsäkringspremier han måste skatta när han delvis får dem tillbaka, förefölle ju bestickande. Av förarbetena till 1928 års kommunalskattelag framginge emellertid, att ej heller i dylika fall vinstandel eller premieåterbäring skulle beskattas. Bestämmelsen i 19 § torde alltså icke böra upphävas.”17

Departementschefen fann att av skäl som kammarrätten anfört den dåvarande bestämmelsen om skattefrihet i visst fall för vinstandel eller premieåterbäring icke borde upphävas. Dock borde uttrycket premieåterbäring ändras till återbäring och skattefriheten icke avse belopp, som uppburits på grund av pensionsförsäkring eller på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst.18 Lagtexten fick genom förslaget följande lydelse:

2.4 1969 års försäkringsskattereform

1961 tillsattes en utredning för att, med anledning vad Försäkringsinspektionen hade anfört i ett brev till finansdepartementet i november 1960, söka anpassa beskattningsreglerna för skadeförsäkringsrörelse till försäkringsföretagens dåvarande redovisningsmetodik och till utvecklingen inom denna gren av försäkringsverksamheten.19 Utredningen avlämnade en skrivelse med några mindre förslag den 2 oktober 1961 och ett slutbetänkande den 28 september 1962.20 Departementschefen fann dock att genomförandet av de ändringsförslag som de sakkunniga framlagt i betänkandet skulle anstå tills vidare, förutom några mindre ändringar i ett speciellt hänseende (30 § anv. p. 2 KL) som här saknar betydelse.21

I stället tillsattes en ny utredning med uppgift att förenkla beskattningsreglerna för framförallt skadeförsäkringsföretagen.22 Utredningen antog namnet 1963 års försäkringsskattekommitté och avgav sitt betänkande i december 1967.23 I betänkandet redovisades tre olika beskattningsalternativ för skadeförsäkringsanstalter:

1) Premieinkomsten som beskattningsunderlag,

2) Kapitalavkastningen som beskattningsunderlag,

3) Överskottsbeskattning.

Medan alternativ 1 innebar att premieinkomsten utgjorde beskattningsunderlag, var syftet med alternativ 2 att beskattningen direkt skulle träffa kapitalavkastningen av försäkringsanstalternas kapital. Alternativ 3 innebar i princip ett bibehållande av dåvarande bestämmelser om överskottsbeskattning av rörelseresultatet. För livförsäkringsanstalternas beskattning föreslog kommittén vissa ändringar av mer teknisk natur.

Kommittén avvisade för egen del alternativ 1, men fann de båda andra alternativen i och för sig ändamålsenliga. Majoriteten förordade alternativ 2, men en skiljaktig ledamot förordade alternativ 3. Efter remissbehandling, där flera tunga remissinstanser också förordade alternativ 3, kom propositionen också att innehålla ett sådant förslag,24 vilket också antogs av riksdagen.25

Efter 1969 års reform skulle all försäkringsrörelse i en och samma anstalt beskattas efter samma system. Som livförsäkringsanstalter räknades försäkringsanstalter som uteslutande eller så gott som uteslutande meddelade personförsäkringar, dvs. förutom livförsäkringar endast sjuk- och olycksfallsförsäkringar, avgångsbidrag och arbetslöshetsförsäkring. Övriga försäkringsanstalter utgjorde skadeförsäkringsanstalter. Utländska skadeförsäkringsanstalters verksamhet i Sverige fick bilda en egen grupp vid beskattningen. Sålunda gällde därefter tre olika metoder för vinstberäkningen i försäkringsanstalter (oavsett bolagsform): Livförsäkringsanstalter räntebeskattades, inländsk skadeförsäkringsanstalt överskottsbeskattades och utländsk skadeförsäkringsanstalt schablonbeskattades.26

I och med att skadeförsäkringsanstalterna även fortsättningsvis överskottsbeskattades (alternativ 3) och förslaget i denna del inte var kommitténs huvudförslag, hänvisade 1967 års betänkande också i betydande delar till vad 1961 års utredning hade föreslagit och vad som där anförts. I här aktuellt avseende är det egentligen endast denna del av reformen – och som ledde till att 19 § omformulerades – som är av betydelse.

Det hade uppmärksammats att den vid 1950 års reform införda termen återbäring i huvudsak avsåg livförsäkringar, medan det för skadeförsäkringars del snarare handlade om premieåterbetalning.27 Termen återbäring hade införts i 19 § KL på grund av 1948 års försäkringsrörelselag (jfr 1950 års reform ovan) och användes främst ifråga om livförsäkring och sådan sjuk- och olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst (personförsäkringar), medan det för skadeförsäkringsföretagen snarare var fråga om att sänka eller återbetala premierna, om man inte valde alternativet vinstutdelning. Anledningen till detta var dels att beräknande av återbäring var ett kostsamt alternativ, dels att det ansågs mer ändamålsenligt att återbetala erlagda premier än att sänka premierna för framtiden enligt den s.k. skälighetsprincipen.

Eftersom sänkta premier ledde till lägre intäkter var också premieåterbetalning avdragsgill för försäkringsföretaget. För försäkringstagarnas del var skadeförsäkringspremier ibland avdragsgilla, ibland inte (beroende på om egendomen som försäkrats användes inom en förvärvskälla eller ej). Sålunda fordrades för skadeförsäkringsföretagens del en särskild reglering, som innebar att en återbetalning av premier som, när de betalts, var avdragsgilla, skulle beskattas när de återbetalades, men inte när de tidigare inte dragits av. Därför ansågs det erforderligt att också införa termen premieåterbetalning i 19 § KL, tillsammans med tillägget att skattefriheten var beroende av om avdrag för premien erhållits.28 Avseende vinstutdelning från ömsesidiga skadeförsäkringsbolag anförde 1961 års utredning (vars lagändringsförslag avseende 19 § KL också användes) följande:

Se 1962 års promemoria s. 123. Lagtextförslaget finns i promemorian s. 8 f.

”19 § åttonde stycket bör därjämte förtydligas så, att det framgår, att vinstandel i skadeförsäkringsrörelse alltid är undantagen från skatteplikt. Skattefriheten för sådan vinstandel motiveras av att vinstandelen utgår från redovisad redan före utbetalningen överskottsbeskattad vinst hos försäkringsgivaren och därför icke ånyo skall inkomstbeskattas hos försäkringstagaren. Vinstandel av denna typ förekommer endast för närvarande i ett ömsesidigt bolag och icke alls hos aktiebolagen.”29

Propositionen och den av riksdagen antagna lagtexten följde sålunda det förslag som redan 1961 års utredningen lagt och det aktuella ledet 19 § KL justerades och fick följande lydelse:

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat;

Den första delen avser liv- och andra personförsäkringar, medan andra delen avser skadeförsäkringar för egendom, bl.a. brandförsäkringar. Medan vinstandelar (dvs. utbetalning från ömsesidiga skadeförsäkringsbolag) alltid var skattefria – vinsten hade ju beskattats i bolaget – skulle premieåterbetalningar vara skattefria endast om premien tidigare inte dragits av.

Vinstandelar syftar således på utbetalad vinst från ömsesidiga bolag, men inte utdelning till aktieägare (aktieutdelning) från försäkringsaktiebolag, som även fortsättningsvis och liksom för andra aktiebolag dubbelbeskattades.

2.5 Lagstiftningsmisstaget på 1990-talet

Efter 1969 års försäkringsskattereform har inte det aktuella ledet i 19 § KL ändrats avsiktligen, men under några år kom det att ha en annan lydelse på grund av ett lagstiftningsmisstag. Eftersom 19 § innehöll runt 30-talet led (eller stycken) ändrades paragrafen ett stort antal gånger, dvs. varje gång en ändring erfordrades i någon del av bestämmelsen.

Vid en ändring av en annan del i 19 § KL den 1 juli 1993 – en proposition som inte beretts inom finansdepartementet och som avsåg arbetsskadeförsäkring – kom ”gällande lydelse” av det här aktuella ledet dock att skrivas av felaktigt i propositionen (prop. 1992/93:178):

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat; (kurs. här)

En bit av texten (”och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring”) föll bort. I och med att riksdagen beslutade i enlighet med förslaget i propositionen kom lydelsen att bli införd i SFS-registret.30 Denna lydelse fördes också in i befintliga lagtextsamlingar.31

Misstaget upptäcktes sedan under 1996 och ändrades i samband med att riksdagen behandlade andra skattefrågor. I Finansutskottets betänkande 1996/97:FiU1, under rubriken ”Lagtekniska justeringar” anför utskottet följande gällande denna fråga:

Se bet. 1996/97:FiU1 s. 241.

”Det sistnämnda lagförslaget innehåller även ett förslag till ändring i 19 § första stycket kommunalskattelagen. Ett avsnitt i paragrafen har av misstag bortfallit i samband med en tidigare lagändring som utfärdats genom SFS 1993:359. En rättelse bör ske i detta sammanhang.”32

Lagtextändringen ändrades av finansutskottet till sin lydelse före misstagsändringen 1993.33 Den beslutades av riksdagen och texten rättades genom SFS 1996:1208 som trädde i kraft den 1 januari 1997. Lydelsen blev nu återigen densamma som efter 1969 års reform ovan. Lydelsen var sedan kvar till dess att kommunalskattelagen upphävdes genom 2 § 1 p. lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229).

Sammanfattningsvis kom således det aktuella ledet i 19 § KL att ha den av misstag införda lydelsen under perioden 1 juli 1993–1 januari 1997. Detta skulle kunna ha passerat obemärkt och utan konsekvenser, men kan också vara orsaken till att lagtexten i inkomstskattelagen blivit svårtydd.

4.1 Inledning

Tolkning av lag tar normalt sin utgångspunkt i den språkliga utformningen lagtexten. Samtidigt har kontexten stor betydelse för preciseringen. Likaså kan andra systematiska argument vägas in, t.ex. om texten endast är exemplifierande eller om den är uttömmande, om det är ett undantag från ett eljest föreliggande åliggande eller ett förtydligande etc. Tidigare rättspraxis bildar också en ram, eftersom Högsta förvaltningsdomstolen normalt följer sin egen praxis om inte något nytt tillkommit eller (i undantagsfall) ändrar sin praxis.

Det finns några få fall som har bäring på frågan om skattefriheten för utbetalade vinstandelar eller som gränsar till detta och som därför kan vara av intresse att inledningsvis studera. Därefter går jag igenom betydelsen av den språkliga utformningen, systematiken och den historiska kontexten innan jag sammanfattar min bedömning.

4.2 Rättspraxis

Det är framförallt tre (fyra) rättsfall som avsett frågan om avdrag och/eller skatteplikt för utfallande belopp från brandförsäkring och som har någon bäring på den fråga som är aktuell i denna studie. Det första (RÅ 1927 ref. 12) kom mitt under arbetet med kommunalskattelagen och påverkade också utformningen av lagstiftningen. Det andra (RÅ 1980 1:8) är direkt relevant och baserade sig på lagstiftningen efter 1969 års reform. Det tredje och fjärde (SRN förhandsbesked 2010-03-29 i ärendena dnr 60-09/D respektive 61-09/D) prövades ej av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), men innehåller ändå resonemang kring frågeställningen och är inbördes konsekventa. Här följer först en kortfattad beskrivning av fallen, varefter jag ger mina synpunkter.

I RÅ 1927 ref. 12 prövades frågan om avdrag för erlagd försäkringspremie för brandförsäkring för all framtid på fastighetens byggnader. Beskattningsnämnderna hade godtagit att den skattskyldige hade gjort avdrag med 20 000 kr för hela den erlagda premien. En representant för fiscus (överståthållarämbetet) överklagade till kammarrätten och anförde flera olika skäl för att avdraget inte borde medges, men varken kammarrätten eller regeringsrätten ändrade taxeringen.

Regeringsrättens dom kom att omedelbart uppmärksammas av 1924 års skatteberedning, som den 10 januari 1928 avlämnade en promemoria till finansministern – när förslaget till ny kommunalskattelag i proposition 1927:102 var på återremiss till regeringen – och kom att föranleda att förslaget justerades även i denna del.41

Skatteberedningen anförde att utslaget i Regeringsrättens (HFD:s) dom inte stod i god samklang med de principer för försäkringstagares beskattning direkt och genom respektive försäkringsföretag, vilka låg till grund för 1927 års förslag till kommunalskattelag och vilka det inte funnes skäl att frångå. Eftersom varken försäkringsbolaget eller försäkringstagaren beskattades för avkastningen (räntan) på det inbetalda beloppet ansågs försäkringstagarens avdragsgilla del av premien också behöva reduceras. Engångspremien ansågs utgöra ”en ouppsägbar kapitalplacering, vars ränta för all framtid, i regel även om byggnad återuppförts efter brand, täcker den för försäkringen eljest nödvändiga årspremien”. Även för de fall försäkringspremien för en allframtidsförsäkring inbetalades under ett visst antal år kunde den erlagda premien anses som en kapitalplacering. Med en schablonmässigt bestämd årsränta på 4 procent fastställdes så den tabell, avseende avdraget för engångsbetalningar eller viss begränsad premiebetalningstid för allframtidsförsäkringar, som sedan kom att tas in i anvisningarna till 25 § KL.42

I RÅ 1980 1:8 var omständigheterna följande. Östergötlands Ömsesidiga Olycksfallsförsäkringsbolag, Egid, som bl.a. handhaft arbetsgivares olycksfallsförsäkringar för anställda, trädde i likvidation vid årsskiftet 1973–74. Härefter hade bolagets livräntor och ersättningsförpliktelser överförts på Riksförsäkringsverket. Bolagets behållna tillgångar hade sedan fördelats mellan dem, som var delägare i bolaget vid utgången av 1968 i förhållande till deras erlagda premier för räkenskapsåren 1964–1968. Frågan i målet gällde sedan en av dessa försäkringstagare som erhållit drygt 4 000 kronor, sannolikt under 1975, eftersom målet gällde inkomsttaxeringen 1976.

I ett yttrande i målet anförde Försäkringsinspektionen att de utskiftade medlen kunde anses utgöra uppsamlad vinst under bolagets hela verksamhetstid. För den aktuelle försäkringstagaren ansåg inspektionen att det uppburna beloppet var att betrakta som vinstandel snarare än som återbetalning av premier som han erlagt under sin tid som delägare.

Kammarrätten anförde: ”Av bestämmelserna i 19 § kommunalskattelagen följer inte att det skiftade beloppet till någon del skall anses som skattepliktig intäkt för Pettersson. Ej heller på annan grund är beloppet helt eller delvis att anses som skattepliktig intäkt.” Besvären lämnades utan bifall. Taxeringsintendenten överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen som yttrade:

”Av handlingarna i målet framgår att det belopp som i anledning av försäkringsbolagets likvidation utbetalats till Pettersson såsom delägare i bolaget utgör vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring. Sådan vinstandel skall enligt 19 § kommunalskattelagen ej räknas till skattepliktig inkomst.”

Besvären lämnades utan bifall. I redovisad referenslitteratur återfinns 1969 års proposition och 1962 års betänkande, och däri just den del i sistnämnda betänkande, där utredningen påpekat att paragrafen måste utformas så att det förtydligades att vinstandel i skadeförsäkringsrörelse alltid är undantagen från skatteplikt.43

Skatterättsnämnden fick ganska nyligen (år 2010) anledning att i två förhandsbesked ta ställning till ett par liknande systematiska frågor när det ömsesidiga skadeförsäkringsbolaget Brandförsäkringsverket likviderades och tillgångarna skiftades ut till delägarna, som tillika var försäkringstagare. Därvid begärdes förhandsbesked hos Skatterättsnämnden dels avseende hur beloppen skulle hanteras i skattehänseende hos mottagarna (ärende med dnr 60-09/D), dels om skattekonsekvenserna hos bolaget (ärende med dnr 61-09/D). Båda förhandsbeskeden beslutades 2010-03-29. Det förstnämnda överklagades av SKV till HFD, men återkallades sedan.44

Försäkringarna i bolaget hade huvudsakligen varit s.k. allframtidsförsäkringar för brandskada på byggnader. Premierna betalades in under 24 år, men det fanns även kortare betalningstider och t.o.m. engångsbetalningar. Försäkringen avsåg byggnaden och följde fastigheten vid ägarbyten.

I enlighet med bolagsordningen skulle försäkringsbolagets behållna tillgångar skiftas till delägarna, dvs. försäkringstagarna, i bolaget vid tiden för likvidationsbeslutet. De skulle få del av tillgångarna i förhållande till försäkringens premiereserv. Endast kontanta medel skulle utbetalas till försäkringstagarna. Det belopp som utbetalades bestod dels av en återbetalning av inbetalda premier, dels av överskott vid likvidationen. Bland försäkringsbolagets obeskattade reserver fanns en försäkringsteknisk avsättning för egen räkning som utgjordes av faktiskt inbetalda premier och premiefria höjningar av försäkringsbeloppen.

Frågorna som avsåg mottagarnas skattekonsekvenser besvarades av Skatterättsnämnden (SRN) med utgångspunkt i 8 kap. 24 § IL, att beloppen var skattepliktiga i den mån avdrag erhållits för inbetalda premier. Vidare fann SRN att villkoret för skattefrihet – enligt IL att ”premien för försäkringen inte får dras av” – gav uttryck för att prövningen skulle göras utifrån de regler som gäller vid beskattningsåret då återbetalning sker. Detta fick till följd att den som (numera) hade en privatbostad, t.ex. mangårdsbyggnad, fick ta emot återbetalningen skattefritt, medan den utbetalning som avsåg näringsfastigheter var skattepliktig, dock endast i förhållande till vad som skulle fått dras av, t.ex. 5 procent för allframtidsförsäkring mot engångspremie.

För bolagets del fick å andra sidan alla utbetalningar dras av, men återföringen av försäkringstekniska (obeskattade) reserver skulle tas upp som intäkt, vilket nämnden motiverade med en hänvisning till 39 kap. 6 § IL, p. 1 (minskning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning ska tas upp) och p. 9 (verkställd premieåterbetalning ska dras av).

I så måtto var dessa förhandsbesked reciproka i förhållande till varandra samtidigt som inget av dem avser eller i vart fall uttryckligen aktualiserar om det fanns någon (beskattad) vinstandel i de utbetalda beloppen. Förhandsbeskeden avsåg uttryckligen likvidation, inte utbetalning av vinstandelar, och SRN gör i det andra beskedet klart att det är fråga om premieåterbetalning och resonemangen i det första beskedet avser också ”återbetalning”. Nämnden hänvisade uttryckligen till 1969 års reforms förarbeten.

Vad kan man då dra för slutsatser av rättspraxis? Det första fallet, RÅ 1927 ref. 12, saknar numera i stort sett betydelse, eftersom det ledde till en lagändring i 1928 års proposition, som sedan ingick i det reformerade förslag till kommunalskattelag som antogs av riksdagen. Det orsakade dock en intressant diskussion om avdragsrätten baserad på enkelbeskattningen av de ömsesidiga brandförsäkringsbolagen (obligatorisk kvittning mellan att avkastningen på beloppet läggs till försäkringspremien – och inte beskattas – varvid avdraget för premien reduceras genom att en särskild schablon tillämpas på engångsbeloppet).45

De andra fallen är dock intressanta, särskilt när de också ställs i relation till varandra. (Frågan om beloppens egentliga karaktär undandrar sig, på grund av de knapphändiga uppgifterna i fallen, min bedömning, och här utgår jag ifrån vad de olika instanserna för egen del funnit avseende karaktären.) I RÅ 1980 1:8 fann Försäkringsinspektionen att det var fråga om vinst (dvs. beskattat överskott), varvid HFD också låter det utfallande beloppet vara skattefritt (för ”vinstandel som utgått på grund av skadeförsäkring”). I 2010 års två förhandsbesked fann SRN å andra sidan att det var fråga om premieåterbetalning, varvid skatteplikten för utfallande belopp gjordes beroende av huruvida avdragsrätt för premien förelåg eller ej (60-09/D), samt att i det korresponderade andra beskedet (61-09/D) avdrag medgavs för utbetalningarna enligt 39 kap. 6 § IL. Samtliga dessa fall är sålunda så långt helt i linje med enkelbeskattningen, dvs. att beskattat överskott i skadeförsäkring utdelas skattefritt, medan premieåterbetalning dras av (dvs. undgår beskattning i bolaget), men ev. beskattas hos mottagaren, om premien är (har varit) avdragsgill.

I detta sista avseende är det dock en nyans, som man måhända kan ha olika uppfattning om – och vilket majoriteten och minoriteten också hade – dvs. om det (historiskt) ska ha varit så att mottagaren fått avdrag för premien eller om skatteplikten ska bestämmas med hänsyn till den nuvarande avdragsrätten (vilket blev av betydelse bl.a. för mangårdsbyggnaden, som numera är privatbostad, men tidigare varit en del av jordbruksfastigheten). Historiskt kunde vederbörande mottagare väl fått avdrag för premien, men inte nu eftersom brandförsäkringspremier inte är avdragsgilla för privatbostäder. SRN:s majoritet valde – med utgångspunkt i IL:s nya formulering i presens – att konstatera att nu hade avdragsrätt inte förelegat, medan minoriteten ansåg, då reglerna ansågs oförändrade sedan de infördes i 1928 års KL, att bedömningen skulle ske utifrån vad som kan ha gällt vid tidpunkten för premiebetalningen.

4.3 Tolkning av vad 8 kap. 24 § IL ger uttryck för

För den som läser 8 kap. 24 § IL ordagrant kan det motsatsvis (tolkning e contrario) uppfattas som att vinstandelar från ömsesidiga skadeförsäkringsbolag är skattepliktiga, om premien för försäkringen får dras av. Det aktualiserar två viktiga aspekter för tolkningen av inkomstskattelagen, dels om den aktuella bestämmelsen ger uttryck för både en tillräcklig och nödvändig betingelse – i satslogiken illustrerad med ”om och endast om” – eller det endast är en tillräcklig betingelse, dels om bestämmelser i 8 kapitlet är exklusiva vad gäller skattefrihet i allmänhet.

Att bestämmelsen ger uttryck för en tillräcklig betingelse, dvs. att om avdrag för premien för en skadeförsäkring inte fått dras av, så är utfallande belopp inte heller skattepliktigt, torde vara klart. Att däremot motsatsvis dra slutsatsen att inga andra fall är skattefria, dvs. att det är en nödvändig betingelse, är en annan sak och har dåligt stöd i hur lagstiftningen tillkommit, i 8 kapitlets fall dess uppgift att ersätta 19 § KL. Uppräkningen i paragrafen tillkom på förslag av kommunalskattekommittén, i likhet med vad som angetts i då gällande (1910 års) inkomstskatteförordning och i tidigare förslag till kommunalskattelag:

Se SOU 1924:53–54 s. 406 f.

”De i nuvarande skatteförfattning, liksom i kommitténs förslag, upptagna bestämmelser om vad som icke skall räknas till skattepliktig inkomst äro icke i den mening uttömmande, att allt vad en person uppburit och som icke återfinnes bland nyssnämnda negativa bestämmelser, skulle vara att hänföra till skattepliktig inkomst.”46

Det var mer fråga om att poängtera att vissa förvärv inte var skattepliktiga och att i viss mån särreglera villkoren för vissa fall. I många fall, såsom t.ex. i fråga om gåva och stipendier,47 var det sådant som redan följde av det för inkomstbeskattningen grundläggande inkomstbegreppet. Det gick sålunda inte att tolka 19 § KL e contrario.48 Någon sådan utförlig exklusiv reglering har inte heller tillkommit med inkomstskattelagen. Portalparagrafen i 8 kap. 1 § IL säger också att ”I detta kapitel finns bestämmelser om att vissa inkomster är skattefria vid inkomstbeskattningen”, inte endast dessa (de uppräknade).

Påståendet i 8 kap. 24 § IL, att ”[å]terbäringar och andra utbetalningar av överskott på grund av en försäkring är skattefria, om premien för försäkringen inte får dras av” utesluter inte heller i grammatikaliskt hänseende att något annat också kan vara skattefritt. Tillägget i andra meningen medför dock att utbetalningar på grund av pensionsförsäkringar eller sådana sjuk- eller olycksfallsförsäkringar som tecknats i samband med tjänst hänförs till skattefria inkomster, men å andra sidan följer det också av 10 kap. 2 § IL.

4.4 Systematiken

Redan i föregående avsnitt – och i rättsfallsgenomgången – tangeras några systematiska skäl av betydelse vid tolkningen. I många fall ger olika regler uttryck för olika sidor hos samma idé, den norm, som i sin tur får dessa olika konsekvenser. Enkelbeskattning av ömsesidiga försäkringsbolag kommer, förutom att vinstandelar gjordes skattefria, till uttryck genom de särskilda reglerna för avdragsgilla återbetalningar i vissa fall, varvid reciprociteten dock fordrat skatt hos mottagaren, om han eller hon tidigare fått avdrag för premien. I 39 kap. 6 IL (som hämtades från 2 § 6 mom. SIL, och dessförinnan 30 § KL) följer att utbetald återbäring (p. 8) och verkställd premieåterbetalning (p. 9) är avdragsgill, men inte vinstandel.

Som nämnts ovan kom denna reciproka konsekvens till användning i 2010 års förhandsbesked, och omvänt fann Försäkringsinspektionen i 1980 års fall (se ovan) att det i stället var fråga om uppsamlade vinstmedel.

En annan systematisk regel är den om skatteplikt för utdelning i inkomstslaget kapital. Den har blivit allt vagare formulerad, först genom 1990 års skattereform (3 § 1 mom. SIL), sedan genom utformningen av 41–42 kap. IL, men ser man till den utformning den ursprungligen hade i 38 § KL framgår detta tydligt. Där angavs ursprungligen att skattepliktig utdelning från svenska företag endast omfattade utdelning från aktiebolag, solidariskt bankbolag och ekonomisk förening (dvs. både tillräcklig och nödvändig förutsättning).49 Ömsesidiga försäkringsbolag nämndes således inte. De solidariska bankbolagen avvecklades på 1930-talet och kvar var bara ”utdelning å svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar” (samt å andelar i utländska bolag). Inför 1990 års skattereform, då också ”andelar i svenska aktiefonder” tillkommit, valde utredningen att, utan närmare motivering, föreslå att formuleringen i den nya portalparagrafen för kapital – 3 § 1 mom. SIL – begränsades till det korta uttrycket ”utdelning på aktier och andelar”. Någon ändring i sak var dock inte avsedd.50 Man måste numera ha denna systematiska och historiska kontext i minnet när man läser vaga uttryck som ”utdelningar” och ”inkomster på grund av innehav av tillgångar” i 41–42 kap. IL, om man inte ska hamna i anmärkningsvärda slutsatser vid tolkningen av IL. Ett beaktande av systematiken i lagstiftningen är således mycket viktig vid tolkningen av IL.

4.5 Historiken

I kapitel 4 ovan har jag ägnat stor möda åt att beskriva den historiska utvecklingen, inte bara för att den ger en förklaring till hur utvecklingen varit och skälen till att reglerna blev som de blev, utan också därför att någon materiell ändring av normerna inte var avsedd i den här aktuella frågan med den nya inkomstskattelagen.

När HFD prövade frågan 1980 respektive SRN avgjorde två förhandsbesked 2010 gick de båda tillbaka till de förarbeten som låg till grund för 1969 års reform. (SRN uppmärksammade dock en tempusskillnad i formuleringen som lades till grund för avgörandet.) På samma sätt kommenterades lagrummet i inkomstskattelagens kommentar, bl.a. skriven av de som var med och utarbetade lagstiftningen: ”Sin innebörd fick bestämmelsen 1969.”51

Det kan således, efter den historiska genomgången, konstateras att det funnits en klar avsikt att enkelbeskatta de ömsesidiga skadeförsäkringsbolagen vid kommunalskattelagens tillkomst, att detta t.o.m. blev klarare uttryckt i 19 § vid 1969 års reform samt att det inte funnits någon avsikt att ändra på detta (införa dubbelbeskattning), varken vid 1990 års skattereform eller vid införandet av 1999 års inkomstskattelag. Detta är i sig ett starkt tolkningsdata, som således måste hållas i minnet när man läser och ska försöka förstå och precisera innebörden av lagtexten.