Anmälan: ”Enkla Bolag i inkomstskatterätten” av Jan Kellgren

(Jure Förlag, Stockholm 2014)

Jan Kellgren1 har skrivit en 110 sidor lång (exklusive omslag, förord, innehållsförteckning, källförteckning och sakregister) bok som avhandlar företeelsen enkla bolag vid inkomstskatterätten. I viss omfattning tas några mervärdesskatterättsliga frågor upp till diskussion i framställningen. Ansatsen är vetenskaplig. Syftet är att lyfta fram vissa inkomstskatterättsliga oklarheter de lege lata, och hur dessa oklarheter skulle kunna lösas. Boken innehåller också ytliga redogörelser för civilrättsliga frågeställningar.2

I framställningen återfinns ämnen som: Vad som faller inom ramen för det enkla bolaget (kapitel 3), resultatfördelningsfrågor (kapitel 4), skattefrågor vid uppbyggnad av enkla bolag (kapitel 5), tillgångsvärderingsfrågor (kapitel 6), försäljningar till kund (kapitel 7) och slutligen även omstruktureringar (kapitel 8).

De viktigaste slutsatserna i boken är att det finns ett antal komplicerade skatterättsliga spörsmål när det gäller näringsverksamhet för enkla bolag. Ett exempel som Kellgren ger på detta är att Skatteverket, efter inspiration från rättsvetenskaplig diskussion, gör tolkningen att beskattning såsom för byten i många fall bör ske vid uppbyggnadsinsatser, och att Skatteverket skulle kunna börja efterfråga eller på annat sätt söka efter sådana transaktioner. Detta skulle kunna leda till en höjning av skatten och även skattetillägg för bolagsmän i enkla bolag.3

De lösningar som presenteras på problemen är inom ramen för gällande rättsläge av praktisk natur. Den skattskyldige rekommenderas söka förhandsbesked, men förhandsbeskedsförfarandet konstateras ha begränsad framkomlighet, eftersom problemen med de enkla bolagen i inkomstskattehänseende ”i hög grad rör bevis- och avtalstolkningsfrågor”.3 Vidare rekommenderas den skattskyldige att upprätta tydliga och genomtänkta samarbetsavtal och att noga överväga bevissäkringsstrategier.5

Lagstiftaren uppmanas av Kellgren att överväga att ta initiativ till en mer genomarbetad reglering av enkla bolag. En översyn av lagstiftningen bör innefatta inkomstskattelagen, liksom bolagsrättsliga och redovisningsrättsliga regler, och uppmärksamma frågor kring uppbyggnad av bolag, värdering av tillgångar, försäljningar till kund och omstruktureringar. Handelsbolagsregleringen och skatteflyktsfrågor kan också behöva ses över. Några mer konkreta lagförslag utmynnar dock inte studien i.5

Enkla bolag och inkomstskatterätt är enligt min uppfattning ett lite knepigt forskningsämne. Som författaren själv framhåller saknas i princip uttrycklig reglering av enkla bolag, och de rättsfall som uttryckligen rör de enkla bolagen är mycket få. Ämnet har inte heller berörts i någon större omfattning i den svenska skatterättsliga litteraturen. Det finns således mycket lite källmaterial som uttryckligen behandlar enkla bolag och inkomstskatterätt.

Betraktaren kan se ämnet från två olika håll. Entusiasten ser en oupptäckt värld där det finns hur mycket som helst att utreda och skriva om, den lite mer negativt inställda att ämnet inte är särskilt lämpligt för en forskningsstudie då källmaterialet kan te sig magert. Det faktum att källmaterialet är magert kan bero på att området innehåller få problem i praktiken. Personligen intar jag den förstnämnda inställningen; min uppfattning är att ämnesvalet är intressant just på grund av att det handlar om orörd mark.

De frågor Kellgren behandlar är alla centrala och viktiga, och sett ur det perspektivet är det ett förtjänstfullt arbete som han genomfört. Bokens begränsade omfång ställer jag mig däremot mer kritisk till. Kapitlet om omstruktureringar är exempelvis endast drygt 10 sidor långt. Framställningen är därigenom inte på något sätt heltäckande utan blir mer en inventering av olika frågeställningar.

Kellgrens bok ger enligt min uppfattning anledning att något fundera över ämnesval, ansats och genomförande i ett skattevetenskapligt sammanhang. Det bästa sätt varpå jag känner att jag kan beskriva detta är att beskriva hur jag själv antagligen hade angripit samma ämne som Kellgren. En reservation måste naturligtvis läggas avseende att jag absolut inte ägnat särskilt mycket tid till att genomföra en förstudie över ämnet. I det följande kommer dock några snabba anteckningar rörande min syn på upplägget.

Inledningsvis hade jag antagligen funderat både en och två gånger på om min målsättning varit att skriva ”den uttömmande monografin” i ämnet. Mot detta talar att ämnesområdet antagligen är enormt stort. Enkla bolag är ju inget skattesubjekt, och i princip alla typer av beskattningsfrågor som rör en vanlig skattskyldig kan ju också aktualiseras när en rättshandling företas inom ramen för ett enkelt bolag. Det handlar således om att så uttömmande som möjligt kartlägga alla dessa frågor. Framställningen hade också antagligen blivit mer än 10 gånger så omfattande som Kellgrens bok, vilket hade gjort den svårhanterbar ur ett vetenskapligt perspektiv. I form av handbok kanske detta i sig inte är något problem, men samtidigt kan man fråga sig vari behovet av sådan handbok skulle ligga. Jag hade således kommit till samma principiella slutsats som Kellgren att någon form av avgränsning skulle bli nödvändig.

Mitt angreppssätt hade antagligen varit att skissera, ungefär som Kellgren nu gjort, en övergripande karta över de skatterättsliga frågeställningarna och sedan bestämt mig för en eller ett par (helst sammanhängande i sådana fall) frågeställningar att ta upp. Ett exempel skulle kunna vara inkomstskattekonsekvenser vid bildandet av det enkla bolaget (eller kanske snarare vid ”kapitalisering” av det enkla bolaget). Ett annat förslag skulle kunna vara skattekonsekvenser vid omstruktureringar som påverkar enkla bolag. Ett tredje exempel är resultatfördelningen i enkla bolag. Mitt angreppssätt skiljer sig således dramatiskt från Kellgrens. Om Kellgren använt osthyveln för att avgränsa ämnet så hade jag valt en kniv och skurit ut tårtbitar. En förklaring till att Kellgren valt den ansats han nu gjort kan ju ligga i att ramen för det forskningsprojekt han deltagit i inte tillåtit något annat, vilket enligt min uppfattning, om fallet nu var så, är synd. Det påvisar om inte annat vikten av att en ”förstudie” till ett forskningsprojekt är av central betydelse så att ämnet för projektet blir väl avvägt.

Vid genomförandet av projektet hade jag nog också gått tillväga på ett helt annat sätt än Kellgren. För det första hade jag nog i princip inte avgränsat bort rättskällematerial som legat till grund för studien. Ett starkt argument för detta angreppssätt är enligt min uppfattning det faktum att det finns väldigt få rättsfall och i övrigt rättskällematerial som uttryckligen behandlar enkla bolag.7 För att genomföra en så heltäckande forskning som möjligt hade jag sett det som att behovet av att utnyttja rättskällematerial som mer indirekt berör den aktuella frågeställningen varit av största vikt. I rättspraxis återfinns ett stort antal fall som kanske indirekt, och med god argumentation kan appliceras även på fall av enkla bolag, även om målet inte direkt rört en beskattningssituation i vilka ett eller flera enkla bolag hade ingått. Ett sådant angreppssätt hade enligt min uppfattning kunnat resultera en mer djuplodande analys men över ett mindre brett område.

I ytterligare ett viktigt sammanhang hade jag angripit ämnet på ett helt annat sätt. Kellgrens framställning saknar komparativ rätt.8 För egen del hade jag nog definitivt valt att jämföra med andra rättsordningar om hur samma eller likartade företeelser regleras och/eller behandlas där. Det finns antagligen en uppsjö av olika jämförelseobjekt inom ramen för joint ventures och andra samarbetsformer i andra rättsordningar. Det enkla bolaget har exempelvis en motsvarighet i tysk och österrikisk rätt i bolagsformen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (som är ett bolag utan att vara juridisk person). I en modern rättsvetenskaplig studie ser jag för egen del komparativa inslag som något i det närmaste nödvändigt.

Jag sammanfattar min läsning av Kellgrens bok, och de funderingar som denna läsning gett upphov till, med följande. Kellgrens ambition har utan tvekan varit lovvärd. Tyvärr blir dock boken inte mycket mer än en kartläggning av ett ”outforskat” problemområde inom skatterätten. Kanske har syftet inte varit något annat heller för Kellgrens del.9 Till detta når han, men fråga är på vilket sätt detta i någon större omfattning bidrar till den rättsvetenskapliga utvecklingen. För egen del hade jag antagligen angripit ämnet på ett helt annat sätt. Kellgrens angreppssätt har i huvudsak varit att skissera en stor palett, och använda en form av osthyvelteknik för att hålla framställningen nere. Kanske hade man kunnat skissera samma palett som Kellgren, och sedan valt att fördjupa sig i ett eller ett par frågeställningar. För egen del tycker jag att det sistnämnda angreppssättet är bättre ur ett vetenskapligt perspektiv.

Dr Eleonor Kristoffersson är professor i Skatterätt vid Örebro universitet.Hon är också gästprofessor vid Högskolan i Gävle och vid Salzburgs universitet.