Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket, vilket bidrar till ökad rättssäkerhet. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Detta skapar förutsägbarhet för skattebetalarna och en ökad rättssäkerhet. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Regler och ställningstaganden/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya diarieförda ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats och dess identifikationsuppgifter. Verket upprättar också ställningstaganden som inte diarieförs. Dessa kallades tidigare för stödsvar. Sådana ställningstaganden publiceras normalt inte på hemsidan och är inte heller med i den sammanställning som följer nedan.
1 INKOMSTSKATT
1.1 Näringsverksamhet
Kan en utländsk juridisk person medges avdrag för inrullat underskott när verksamhet vid ett fast driftsställe lagts ned och ny verksamhet startas ett senare år?
Se nedan under avsnitt 1.2.
Omräkning av utländska filialer
Ett företag som tillämpar internationell redovisning ska vid omräkning av utländsk filial tillämpa RFR 2, Redovisning för juridiska personer, och därigenom IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Enligt IAS 21 ska filialens tillgångar och skulder räknas om till balansdagens valutakurs. Intäkter och kostnader ska räknas om till transaktionsdagens valutakurs. Det innebär att det uppkommer valutakursdifferenser mellan resultat- och balansräkning och mellan ingående och utgående värden i balansräkningen. För den skattemässiga inkomstberäkningen har det ingen betydelse om valutakursdifferensen redovisas i resultaträkningen eller direkt mot eget kapital. För poster som ryms i 14 kap. 2 § IL påverkar dock en omräkning till balansdagens valutakurs det skattemässiga värdet.
Poster som omfattas av 14 kap. 8 § IL ska räknas om till valutakursen på balansdagen. En sådan värdering sammanfaller med god redovisningssed. Kapitaltillgångar som inte ryms i 14 kap. 8 § IL ska vid beskattningen inte räknas om till balansdagens kurs. För dessa tillgångar kommer det inte vara överensstämmelse mellan de skattemässiga och redovisningsmässiga värdena eftersom de redovisningsmässiga värdena räknas om till balansdagens valutakurs.
För att räkenskapsenlig avskrivningsmetod enligt reglerna i 18 kap. IL ska kunna tillämpas ska värderingen i räkenskaperna stämma överens med den skattemässiga värderingen. En omräkning enligt IAS 21 kommer innebära att värdena inte stämmer överens. För att ett företag med en filial inom EES-området ska kunna tillämpa räkenskapsenlig avskrivningsmetod anser Skatteverket att ett sådant företag får tillämpa de principer som gäller för företag som har sin redovisning i euro (Se Skatteverkets ställningstagande, 2014-10-28, Avskrivning på inventarier i utländsk filial inom EES-området).
Ett skuld- och fordringsförhållande mellan ägarföretaget och filialen representerar ett företagsinternt åtagande att växla från en valuta till en annan. Valutakursförändringar hänförliga till dessa poster ska därför ingå i den skattemässiga inkomstberäkningen.
Lager av finansiella instrument värderas skattemässigt antingen till det verkliga värdet eller till det samlade anskaffningsvärdet. Dessa regler är frikopplade från värderingen i räkenskaperna. Även om instrumentet inte omfattas av 14 kap. 8 § IL medför bestämmelserna i 17 kap. 2 § IL att anskaffningsvärdet ska räknas om till valutakursen på balansdagen. (2014-10-28, dnr 352544-14/111)
Avskrivning på inventarier i utländsk filial inom EES-området
Skatteverket anser att ett svenskt företag som har en utländsk filial inom EES med en redovisningsvaluta som skiljer sig från företagets redovisningsvaluta, ska kunna tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Detta blir möjligt genom att företaget för den delen av inventarierna som är hänförliga till filialen tillämpar de principer som gäller för företag som har sin redovisning i euro. (2014-10-28, dnr 131 337900-14/111)
1.2 Internationell beskattning
Kan en utländsk juridisk person medges avdrag för inrullat underskott när verksamhet vid ett fast driftsställe lagts ned och ny verksamhet startas ett senare år?
Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som upphör att vara skattskyldig för inkomst från fast driftställe i Sverige inte kan medges avdrag för inrullat underskott om verksamhet startas upp ett senare beskattningsår. Detta gäller oavsett om det är samma slags verksamhet som tidigare eller inte. Den kontinuitet som krävs i näringsverksamheten för att kunna rulla ett underskott från ett beskattningsår till nästa, saknas när verksamheten vid ett fast driftställe läggs ned. Skatteverket anser inte att det strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget eller EES-avtalet att vägra avdrag i sådana situationer, inte heller att det strider mot diskrimineringsartikeln i skatteavtal. (2014-10-17, dnr 131 576811-14/111)
2 MERVÄRDESSKATT
Estetiska operationer och behandlingar – mervärdesskatt
Estetiska operationer och behandlingar som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade är skattepliktiga tjänster. Utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra och/eller förbättra utseendet och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål.
Estetiska operationer eller behandlingar som till någon del är medicinskt motiverade är från skatteplikt undantagen sjukvård. Bedömningen av om ingreppet är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för deras legitimation.
Rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar är däremot sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt. Enligt Skatteverket får sådana operationer och behandlingar anses vara medicinskt motiverade. (2014-09-30, dnr 131 532863-14/111)
Kommentar: Ställningstagandet är framtagen med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom, HFD 2013 ref. 67, avseende estetiska operationer och behandlingar. Till ställningstagandet finns tre åskådliggörande exempel.
Undantaget från skatteplikt för tandvård – mervärdesskatt
När det gäller operationer och behandlingar i munhålan gäller samma synsätt som i ställningstagandet ”Estetiska operationer och behandlingar – mervärdesskatt” (se ovan). Bedömningen av om ingreppet är medicinskt motiverat ska då göras av legitimerad personal inom tandvården inom ramen för deras legitimation. (2014-09-30, dnr 131 532883-14/111.)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad tandläkare m.fl.” daterat 2005-06-15 (dnr 130 70904-05/111). Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på skatteplikten för estetiska operationer och behandlingar i munhålan på så sätt att vissa blir skattepliktiga. Det ändrade ställningstagandet är föranlett av Högsta förvaltningsdomstolens dom, HFD 2013 ref. 67, avseende estetiska operationer och behandlingar. Domen medför, enligt Skatteverkets uppfattning, att rättsläget har ändrats för bedömningen av vilka tandvårdstjänster som är undantagna från skatteplikt.
Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster – mervärdesskatt
Kroppsundersökningar, provtagningar eller utredningar inom hälso- och sjukvården är skattepliktiga tjänster när åtgärden genomförs enbart för att ta fram underlag för beslut av tredje man.
Utfärdandet av hälsointyg och sakkunnigutlåtanden som tas fram i syfte att en person ska utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik är också skattepliktiga tjänster.
Även balsamering av avlidna och rättsmedicinska undersökningar är skattepliktiga tjänster.
Det är däremot fråga om från skatteplikt undantagen sjukvård när åtgärderna har som främsta syfte att skydda den berörde personens hälsa.
Medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer omfattas också av undantaget från skatteplikt. (2014-09-30, dnr 532876-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.” daterat 2005-06-15 (dnr 130 146848-05/111) och ”Hälsointyg och andra utlåtanden – komplettering av skrivelse om skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.” daterat 2005-10-20 (dnr 131 525141-05/111). Ställningstagandet medför en ändring av Skatteverkets tidigare syn på så sätt att vissa tjänster i samband med dödsfall är skattepliktiga.
Begreppet ”faktisk användning och utnyttjande” – mervärdesskatt
En tjänst som finns uppräknad i den s.k. katalogen och som normalt ska anses omsatt utomlands kan ändå vara omsatt inom landet om tjänsten faktiskt används och utnyttjas i Sverige. Detta gäller endast när köparen inte är en beskattningsbar person, t.ex. när köparen är en privatperson.
Det ska enligt Skatteverkets bedömning vara fråga om en tjänst som uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige. Att tjänsten ska användas och utnyttjas uteslutande i Sverige ska vara uppenbart för säljaren redan vid försäljningstillfället. Det räcker således inte med att köparen vet att denne ska använda och utnyttja tjänsten i Sverige. (2014-10-07, dnr 131 550782-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2015 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande ”Omsättningsland – tolkning av 5 kap. 16–17 §§ mervärdesskattelagen” daterat 2009-12-07, dnr 131 764396-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning som innebär att det från den 1 januari 2015 införs ändrade regler avseende omsättningsland för vissa uppräknade tjänster som säljs till andra än beskattningsbara personer. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2015 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak för de i katalogen uppräknade tjänsterna.
Försäljning av elektroniska tjänster via marknadsplatser och andra förmedlare på Internet – mervärdesskatt
Om en elektronisk tjänst säljs via en marknadsplats eller annan förmedlare på Internet ska det presumeras att det är förmedlaren som har omsatt tjänsten till köparen.
Det är bara om det uttryckligen framgår av fakturan eller kvittot att det är leverantören som är säljare som förmedlaren inte anses ha omsatt tjänsten till köparen. Detta måste dessutom framgå av avtalet mellan parterna.
Om det är förmedlaren som godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet är det dock alltid förmedlaren som anses ha omsatt tjänsten till köparen.
Om exempelvis en applikation eller en e-bok säljs till en privatperson i Sverige eller ett annat EU-land via en marknadsplats på Internet är det normalt marknadsplatsen som är skattskyldig för försäljningen till privatpersonen. Leverantören anses i sådana fall ha omsatt tjänsten till marknadsplatsen. (2014-10-16, dnr 131 499122-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Mervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljning av applikationer, från den 16 juni 2011 (dnr 131 427715-11/111) från och med den 1 januari 2015. Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt på så sätt att det från och med 2015 normalt är förmedlaren som anses ha omsatt den elektroniska tjänsten till slutkonsumenten. Det nya ställningstagandet är framtaget med anledning av att det införs nya regler om beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster den 1 januari 2015.
3 ÖVRIGT
Lönegarantiregress och offentligt ackord vid företagsrekonstruktion – återgång till tidigare ställningstagande
Skatteverket återgår till den inställning som myndigheten hade före den 1 juli 2013, nämligen att lönegarantiregress som avser lön eller annan ersättning för arbete som utförts efter en ansökan om rekonstruktion inte omfattas av ett offentligt ackord. (2014-10-23, dnr 131 557034-14/111)
Kommentar: Skatteverkets ändrade uppfattning beror på Högsta domstolens dom den 3 juli 2014, mål nr T4726-12 (Rörvik-Timber) och Kammarrättens i Sundsvall dom den 26 augusti 2014, mål nr 2667-13. Till ställningstagandet finns det även tillämpningsinformation som anger att en återgång till tidigare ordning bör ske med viss framförhållning och därför bör endast sådana rekonstruktioner som inleds efter den 1 november 2014 omfattas.
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.