Utgångspunkter i juridisk argumentation – en replik

1 EN INBJUDAN TILL REPLIK

I förordet till Skattenytt nummer 9/2014 ger Skattenytts redaktör professor Roger Persson Österman uttryck för uppfattningen att skattejuristen Fredrik Ohlsson, verksam vid PwC i Göteborg, i sin artikel Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningarna?1 ”utmanar” mig. Professor Österman avslutar med att skriva ”... nu blir det spännande att se om hon kommer att replikera.” En sådan inbjudan kan jag självklart inte tacka nej till. Redaktörens uppfattning ger mig nämligen dels en anledning att diskutera i vilka olika roller vi författar juridiska texter, dels understryka det påtagliga utrymmet för rättslig argumentation som rättsbildningen på området inkomstbeskattning och fri rörlighet möjliggör.2 I repliken kommenterar jag även två frågor där Ohlsson och jag har olika uppfattningar.

2 RÄTTSOMRÅDET

Det är välkänt att EUF-fördragets regler om fri rörlighet är utformade i generella ordalag, vilket gör att de närmast kan liknas vid ramregler.3 Regler som är utformade på sådant sätt ger upphov till ett påtagligt tolkningsutrymme. Eftersom det är EU-domstolen som är den yttersta uttolkaren av EU-rätten, är det denna domstol som genom sin tolkning primärt har att fylla reglerna med innehåll. Det är uppenbart att EU-domstolen härmed har en utmanande uppgift, inte minst eftersom tillämpningsområdet för reglerna om fri rörlighet är synnerligen vidsträckt. Som bekant är det ju inte enbart inkomstskatteregler som faller inom dess tillämpningsområde utan även regler som rör bolagsrätt, miljörätt, arbetsrätt och så vidare. Forskning visar att EU-domstolen, vid sin tolkning av reglerna om fri rörlighet i viss mån beaktar de speciella förutsättningar som gäller för de olika rättsliga områdena vars nationella regler subsumeras under rörlighetsreglernas tillämpningsområden.4

3 ATT TOLKA RÄTTSPRAXIS FRÅN EU-DOMSTOLEN

Som ovan framhållits är den yttre ram som EU-domstolen har att hålla sig inom i sitt dömande avseende EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet generös. Av detta följer att det i många fall finns fler än en tänkbar tolkning, vilka ryms inom nämnda ram.5 När vi har att uttala oss om rättsläget är vi således förvisade till andra rättskällor, företrädesvis rättspraxis från EU-domstolen, för att väga de olika tolkningsalternativen mot varandra. Antalet domar från EU-domstolen som rör nationella inkomstskatteregler och fri rörlighet är påtagligt stort. Härtill kommer att EU-domstolens domskrivning karaktäriseras av att den ofta ger intryck av att frågorna är mindre komplexa än vad de i själva verket är, vilket torde sammanhänga med att skiljaktiga meningar inte redovisas.6 Detta är två anledningar till att flera tolkningar av domarna är möjliga, och också i stor utsträckning förs fram i den juridiska litteraturen. Förekomsten av varierande tolkningarna av rättspraxis är ett av skälen till att kommissionen vid flera tillfällen har känt sig manad att publicerat sin, givetvis icke-bindande, tolkning av rättspraxis.7 Ytterligare ett exempel på det omfattande tolkningsutrymmet är de många generaladvokatsyttranden där tolkningen av rättsläget skiljer sig på betydelsefulla punkter i förhållande till de efterföljande domarna.8

4 DE OLIKA ROLLERNA

Liksom i många andra länder har vi i Sverige juridiska tidskrifter som utgör forum för kommunikation mellan jurister verksamma inom akademin respektive praktiken. I Sverige utgör Skattenytt och Svensk Skattetidning exempel på sådana skatterättsliga tidskrifter.9 Vi får dock inte glömma bort att förutsättningarna för den rättsliga argumentationen normalt sett skiljer sig åt mellan dessa grupper. Jag ska inleda med några ord om de krav jag anser vara förknippade med argumentation i rättsvetenskaplig forskning. Därefter följer något om den frihet i argumentation som jag menar tillkommer den som skriver i egenskap av att representera ett intresse.

Inledningsvis vill jag emellertid understryka det självklara, nämligen att det finns betydelsefulla likheter mellan texter som produceras av akademiskt respektive praktiskt verksamma jurister. Vi förhåller oss till samma rättsliga material, det finns likheter i hur materialet analyseras osv. Principiellt sett är dock utgångspunkterna för texterna olika, såtillvida att den rättsvetenskapliga forskaren förväntas leva upp till vetenskapens krav på oavhängighet och objektivitet, medan den praktiskt verksamma juristen har en uppdragsgivare som kan vara betjänt av att en viss tolkning av gällande rätt framhålls framför andra möjliga tolkningar.10

Min uppfattning är att vid rättsvetenskaplig forskning bör neutralitetsidealet eftersträvas.11 Även om det endast kan bli fråga om en relativ neutralitet, så är denna strävan av godo.12 Sådana framställningar bidrar till kunskapsutveckling. Dessutom möjliggör de för domare och andra rättstillämpare att skaffa sig en allsidig bild av argument och motargument på kort tid, vilket minimerar samhällskostnaderna för rättsskipning och annan myndighetsutövning.13 Av en vetenskaplig framställning som innehåller en tolkning av rättskällorna i syfte att precisera innehållet i en rättsregel förväntar jag mig att rättskällor beaktas som ger uttryck för såväl skäl som motskäl för en given ståndpunkt.14 Således kan en central uppgift för den rättsvetenskapliga forskaren formuleras i termer av att inventera, presentera och analysera motstående argument för olika rättsliga positioneringar på ett allsidigt och balanserat sätt.15

En skattejurist eller advokat som företräder ett intresse förväntas lägga fram en argumentation som tillvaratar detta intresse på bäst möjliga sätt. Det kan exempelvis innebära en argumentation vari vissa argument medvetet framhålls medan andra utelämnas.16 Givetvis blir argumentationen mer övertygande om det kan visas att exempelvis domar som motparten betonar som centrala kan bortses ifrån på grund av att de saknar relevans i den aktuella situationen, men det finns ingen stark förväntan att detta ska ske. Med professor Gravers ord:17

”Ideelt sett bør advokaten ha og utnytte evne til å se argumentene for det motsatte standpunktet av det han eller hun går inn for. For forskeren er dette mer enn et ideelt krav. Mens advokaten kan tillate seg å være advokatorisk og ensidig, strider det mot de krav man stiller til rettsdogmatikken som sjanger.”

Tidskriften Skattenytt har som syfte att erbjuda sin läsekrets en fördjupad analys av skatterättsliga frågor. Genom att personer med olika erfarenheter av, och perspektiv på, skatterätten deltar i det offentliga skatterättsliga samtalet som tidskriften möjliggör, tillvaratas kompetens på ett värdefullt sätt. Detta förutsätter dock, anser jag, att författarna strävar efter nyanserade framställningar där motstående argument i en viss fråga presenteras. För det fall personer som genom sin profession representerar ett intresse, inte har som ambition att framställningen ska vara allsidig, utan snarare att argumentera för det aktuella intresset, bör detta klart framgå av artikeln. I detta avseende har Skattenytts redaktörer en viktig uppgift att fylla.

Frågan som jag ställer mig är om Ohlsson har författat ovan nämnda artikel i egenskap av att representera ett intresse eller om han har strävat efter ett allsidigt och balanserat förhållningssätt? För det fall han argumenterat i först nämnda egenskap är förekomsten av skillnader i min och Ohlssons synsätt inget uppseendeväckande, eftersom utgångspunkterna för våra texter därmed skiljer sig åt. Om han i stället har strävat efter att på ett balanserat sätt lyfta fram såväl argument som motargument i sina resonemang, är skillnaderna i slutsatser mer intressanta. Jag ska i det följande kommentera två frågor där Ohlsson och jag har olika uppfattningar och samtidigt försöka utröna i vilken roll Ohlsson har författat sin artikel.

5 OLIKA UPPFATTNINGAR I FRÅGA OM EU-DOMSTOLENS PROPORTIONALITETSBEDÖMNING

År 2012 publicerade jag två artiklar i Svensk Skattetidning avseende tillämpliga rättfärdigandegrunder och EU-domstolens proportionalitetstest vid prövning av hindrande nationella skatteflyktsregler.18 För att påvisa relevansen av dessa frågor för svenskt vidkommande analyserade jag skatteflyktslagen,19 samt ränteavdragsbegränsningsreglerna,20 utifrån EU-domstolens rättfärdigandeprövning.21 I fråga om ränteavdragsbegränsningsreglerna var min slutsats att en samlad bedömning av rättfärdigandegrunderna bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och behovet att motverka skatteflykt sannolikt kunde rättfärdiga reglerna.

I fråga om proportionalitetsbedömningen uppmärksammade jag att rättssäkerhetsaspekter numera utgör en del av denna bedömning. I ett EU-rättsligt sammanhang avses med rättssäkerhet att ”rättsregler ska vara klara och precisa samt att tillämpningen av desamma ska vara förutsebar, i synnerhet om rättsreglerna kan få negativa konsekvenser för enskilda och företag”.22 Är kravet på rättssäkerhet inte uppfyllt, är den nationella regeln inte proportionerlig. I nämnda artiklar presenterade jag, med stöd av EU-domstolens resonemang i SIAT-målet,23 argumentet att ränteavdragsbegränsningsreglerna vaga rekvisit24 talade mot att reglerna skulle vara proportionerliga, eftersom det i vissa situationer inte är möjligt att med tillräcklig precision i förväg avgöra om reglerna är tillämpliga. Som motargument lyfte jag fram det faktum att ränteavdragsbegränsningsreglernas struktur överensstämmer med vad EU-domstolen förespråkar i sin rättspraxis, nämligen att det ska vara möjligt för den skattskyldige att undkomma begränsningsreglers tillämplighet genom att visa att transaktionerna är affärsmässigt motiverade. Något som rimligen torde innebära att EU-domstolen har viss förståelse för de problem som är förknippade med att utforma rekvisit avseende affärsmässighet.

I artikeln Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningarna? argumenterar skattejuristen Fredrik Ohlsson för att ränteavdragsbegränsningsreglerna står i strid med EUF-fördragets regler om fri rörlighet.25 I flera fall hänvisar han till de artiklar jag publicerade år 2012. Bland annat skriver han:26

”I den svenska litteraturen har dock Hilling gjort gällande att kravet på konstlade upplägg inte längre upprätthålls av EU-domstolen. Hon driver tesen att reglerna skulle vara motiverade med hänsyn till behovet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Regeringen har säkerligen läst Hillings artikel med stort intresse, eftersom regeringens argumentation mot den Europeiska kommissionen i princip är en kopia av Hillings.”

Ohlsson är bland annat av uppfattningen att ränteavdragsbegränsningsreglerna inte är proportionerliga, dels på grund av ovan nämnda rättssäkerhetsaspekter, dels på grund av armlängdsprincipens betydelse. I fråga om rättssäkerhetsaspekterna hävdar Ohlsson:27

”I denna del synes EU-rätten vara klar och något behov av ytterligare klargöranden från EU-domstolen borde egentligen inte finnas. Och jag menar att det är detta som fäller de svenska reglerna och det utan att något förhandsavgörande borde behöva inhämtas.”

Som jag förstår Ohlssons uttalande utgår han från att ränteavdragsbegränsningsreglernas vaga rekvisit med automatik leder till att lagstiftningen anses brista i rättssäkerhetshänseende, och därmed är oproportionerlig. I detta avseende skiljer sig min uppfattning från Ohlssons eftersom jag anser att det är graden av oklarhet som är intressant, vilket gör att EU-rätten i denna del inte alls kan sägas vara klar. Vilken grad av otydlighet medför att den nationella regeln inte lever upp till kravet på rättssäkerhet? Som jag tidigare har framhållit, måste den belgiska regeln i SIAT-målet anses utgöra en ytterlighet i termer av otydlighet.28 Det kan noteras att Ohlsson i denna fråga inte presenterar några alternativa synsätt.

Under rubriken Armlängdsregelns betydelse – ett förbisett synsätt hävdar Ohlsson att det är:29

”oproportionerligt att vägra ett avdrag om motsvarande lån skulle ha lämnats från oberoende part. Om en oberoende part skulle ha lämnat motsvarande lån, så är det svårt att se att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten alls skulle ha trätts förnär, bara för att lånet råkar komma från en närstående part.”

Jag har förståelse för Ohlssons resonemang, dessvärre anser jag inte att Ohlssons juridiska argumentation har stöd i rättskällorna, i detta fall EU-domstolens rättspraxis. Målet som Ohlsson hänvisar till i denna fråga är företrädesvis mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation.30 Frågan i målet gällde huruvida brittiska underkapitaliseringsregler var förenliga med etableringsfriheten. EU-domstolen konstaterade att de brittiska reglerna utgjorde ett hinder, vilket dock kunde rättfärdigas med hänvisning till behovet av att motverka skatteflykt. I linje med såväl tidigare som efterföljande rättspraxis vari denna rättfärdigandegrund tillämpats separat, upprätthölls kravet på så kallade konstlade upplägg.31 Inom ramen för proportionalitetstestet i Thin Cap Group Litigation gav EU-domstolen uttryck för kravet att underkapitaliseringsreglerna inte får vara utformade så att de allmänt träffade räntebetalningar till utländska bolag. En omklassificering av räntebetalningen till ej avdragsgill utdelning fick endast ske om, och i den mån som, betalningen översteg vad bolagen skulle ha avtalat på marknadsmässiga villkor, dvs. på de affärsmässiga villkor som sådana bolag skulle ha godtagit om de inte hade ingått i samma koncern.32 Min uppfattning är att marknadsmässighet, i detta avseende i betydelsen att armlängdsprincipen33 är relevant, är kopplad till kravet på konstlade upplägg.34 Att kravet på konstlade upplägg inte upprätthålls vid en samlad bedömning av rättfärdigandegrunderna behovet av att motverka skatteflykt och bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten framgår explicit av målet C-311/08 SGI.35 Punkt 66 lyder:

”I detta sammanhang gäller att även om en nationell lagstiftning inte har till specifikt ändamål att från den skatteförmån som föreskrivs i lagstiftningen undanta fiktiva upplägg som inte är affärsmässiga och vilka skapats i syfte att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på den vinst som skapas i verksamhet som bedrivs i landet, kan en sådan lagstiftning icke desto mindre anses vara rättfärdigad av ändamålet att förhindra skatteflykt tillsammans med ändamålet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ...”

För det fall de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna endast skulle kunna motiveras med hänvisning till behovet av att motverka skatteflykt anser jag att armlängdsprincipen kan vara av betydelse vid en proportionalitetsbedömning.36 Men som jag ovan gett uttryck för, är det min slutsats att reglerna vid en prövning skulle bedömas i förhållande till behovet av att motverka skatteflykt och bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, vilket leder till att kravet på konstlade upplägg inte upprätthålls37 och att armlängdsprincipen därmed saknar relevans vid proportionalitetsbedömningen. Således anser jag inte att armlängdsprincipen är förbisedd, som Ohlsson hävdar, utan jag anser att dess relevans är kopplad, och därmed begränsad, till rättfärdigandegrunden behovet av att motverka skatteflykt.

Vidare indikerar Ohlsson att hans tolkning avseende armlängdsprincipens betydelse vid bedömning av ränteavdragsbegränsningsreglerna har stöd i doktrinen, närmare bestämt i en artikel författad av Poulsen.38 Poulsen inleder med att klargöra att artikeln ”... does not deal extensively with the question of proportionality.”39 I stället är fokus för hans analys tillämpliga rättfärdigandegrunder, och i detta avseende understryker han att det är problematiskt att uttala sig om gällande rätt.40 Under rubriken OECD Arm’s-Length Principle and Domestic Anti-abuse Legislation skriver Poulsen "[t]hus, aside from potential implications from the principle of proportionality, anti-abuse legislation that merely seeks to ensure taxation of profits in accordance with the arm’s-length principle should be considered as being fully in line with the free movement provisions in the Treaty.”41 Jag tolkar detta uttalande såsom kopplat till EU-förenligheten av nationella regler som är utformade med artikel 9 i OECD:s modellavtal som förebild, det vill säga regler som är uppbyggda med armlängdsprincipen som utgångspunkt. Detta är också en slutsats som jag i stort delar.42 Det bör dock framhållas att de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna inte är uppbyggda på detta sätt. Sammantaget har jag svårt att se att Poulsens argumentation stöder Ohlssons uppfattning att armlängdsprincipen, såsom utgörande en del av proportionalitetsbedömningen, skulle ”sätta stopp för de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna”.43

Som ytterligare stöd för sin uppfattning att armlängdsprincipen har en avgörande betydelse vid en proportionalitetsbedömning av ränteavdragsbegränsningsreglerna, hänvisar Ohlsson till ett underinstansavgörande från en annan EU-medlemsstat.44 Att studera hur EU-rätten tolkas i olika medlemsstater är en intressant övning, inte minst eftersom rättspraxis från nationella domstolar indikerar huruvida någon enhetlig uppfattning om EU-rättens innehåll existerar.45 För det fall olika tolkningar förekommer, kan sådan rättspraxis innehålla intressant argumentation. Det ska dock understrykas att nationella avgöranden givetvis inte utgör någon EU-rättslig rättskälla.46 Den aktuella domen meddelades av en brittisk Court of Appeal, och något prövningstillstånd till högsta instans meddelades ej. Målet, vilket inte avgjordes av en enhällig domstol, gällde bedömningen av brittiska underkapitaliseringsreglers förenlighet med fördragets bestämmelser om fri rörlighet. På grund av ovanstående samt att målet har kommenterats i doktrinen, finner jag ingen anledning att ytterligare diskutera det i detta sammanhang.47

Ohlssons argumentation i ovan nämnda delar, bygger på skäl vilka han anser bekräftar hans slutsats. I fråga om tillämpliga rättfärdigandegrunder nämner Ohlsson att det finns andra uppfattningar än den som han finner mest övertygande, något som balanserar hans resonemang i denna fråga. Sammantaget är dock min bedömning att Ohlsson inte har haft som målsättning att argumentera allsidigt och balanserat, utan att hans artikel i nu nämnda delar är en ensidig argumentation. Därmed är förekomsten av skillnader i mina och Ohlssons slutsatser inget uppseendeväckande.

Avslutningsvis vill jag understryka att jag finner Ohlssons artikel läsvärd, men som framgår ovan delar jag inte hans slutsatser på alla punkter. Jag vill understryka det värde jag ser i en bred uppslutning i det offentliga skatterättsliga samtalet, dock anser jag att vi behöver vara tydliga med våra ambitioner och utgångspunkter när vi publicerar texter i juridiska tidskrifter. Jag vill tacka redaktören för inbjudan att skriva denna replik.

Docent Maria Hilling är lektor i skatterätt med internationell inriktning vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.