Några synpunkter på Europeiska Kommissionens Tax Transparency Package

2.1 Obligatoriskt automatiskt informationsutbyte

Ökad öppenhet och samarbete är, som tidigare nämnts, enligt kommissionen avgörande i kampen mot aggressiv skatteplanering och kränkande skatteförfarande. Informationsutbytet är en central aspekt av ett sådant samarbete. Automatiskt informationsutbyte anses vara en åtgärd som effektivt tar itu med skatteflykt.5 OECD och G20 har, till exempel, utvecklat en global standard: standard för automatiskt utbyte av information om finansiella konton. Den fullständiga versionen av standarden släpptes av OECD den 21 juli 2014 och godkändes av OECD:s råd den 15 juli 2014. Enligt standarden ska finansiella institut lämna uppgifter till behörig myndighet om konton som innehas av personer eller enheter med hemvist i annan eller andra stater. Dessa myndigheter ska sedan utbyta sådan information automatiskt och årligen med behöriga myndigheter i andra jurisdiktioner. Vidare finns regler om automatiskt informationsutbyte i direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG, ändrat genom direktiv 2014/107/EU (direktivet).6 TTP innehåller förslag till ändringar av detta direktiv.

Förslaget i TTP omfattar en förstärkning av reglerna om automatiskt informationsutbyte i direktivet, eftersom det, trots att det finns en standardinstruktion7 om spontant utbyte av information gällande förhandsbesked, som anger att information om gränsöverskridande skattebesked bör sändas utan föregående begäran i enlighet med artikel 9 i direktivet, i praktiken förekommer litet utbyte av sådan information mellan medlemsstaterna. Detta kan bero på, att standarden inte är rättsligt bindande.8 Vidare är det, enligt artikel 9 i direktivet, medlemsstaterna själva som avgör huruvida ett förhandsbesked är relevant för en annan medlemsstat och därför ska sändas till denna medlemsstat. Ofta saknar medlemsstaternas myndigheter den nödvändiga information som krävs, för att kunna avgöra huruvida informationen kan antas vara relevant för en annan medlemsstat. Myndigheterna kan därför, på grundval av bristande information, besluta att uppgifterna inte är relevanta för andra medlemsstater och således inte utbyta informationen. På grund av detta är medlemsstater ofta omedvetna om förhandsbesked lämnade inom EU, som kan påverka deras egen skattebas.9

Kommissionen anser att det krävs en mer systematisk och bindande metod för utbyte av den här typen av information, för att varje medlemsstat ska kunna vidta de åtgärder de anser nödvändiga.8 Kommissions förslag i TTP innebär därför att denna diskretion undanröjs, genom att nya krav på obligatoriskt automatiskt utbyte av information vad gäller förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och prissättning på kvartalsbasis införs i direktivet. Undanröjandet av denna diskretion grundar sig, enligt kommissionen, på principen att de andra medlemsstaterna är bäst skickade att bedöma sådana skattebeskeds potentiella inverkan och relevans, snarare än den medlemsstat som lämnar beskedet.11

Som ovan beskrivits, föreslår kommissionen att de nya kraven byggs in i den existerande ramlagstiftningen avseende informationsutbyte, genom tillägg till direktiv 2011/16/EU. Härigenom möjliggörs, enligt kommissionen, en snabb implementering av automatiskt informationsutbyte avseende förhandsbesked, eftersom förfarandet för detta redan är på plats.12

De nya kraven på automatiskt utbyte av information om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor samt förhandsbesked om prissättning omfattar en ny artikel 8a, som fastställer räckvidden av och förutsättningarna för ett obligatoriskt automatiskt utbyte av denna information. Artikel 8a.1 stadgar att behöriga myndigheter i medlemsstaterna ska, genom automatiskt utbyte, tillhandahålla information om specificerade skattebesked som de utfärdar eller ändrar till behöriga myndigheter i andra medlemsstater samt till kommissionen.

2.2 Omfattningen av informationsutbytet i Tax Transparency Package

3.1 Inledning

TTP och dess centrala funktion vad gäller automatiskt utbyte av information i förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor kan, som ovan diskuterats, behandlas ur ett svensk perspektiv på olika sätt. Exempelvis dels vad gäller sådana förhandsbesked som lämnas i Sverige och dels förhandsbesked som lämnas av annan medlemsstat. I den här artikeln diskuteras, som nämnts i inledningen, det förstnämnda. Frågorna som behandlas är 1) vilken information som för svensk del kan komma att omfattas av förslaget och 2) tolkning av begreppet ”behörig myndighet” i enlighet med direktivet. Den senare frågan är intressant ur ett svenskt perspektiv, eftersom det i Sverige är Skatteverket som är behörig myndighet i direktivets mening, medan Skatterättsnämnden, som är en egen myndighet, utfärdar bindande förhandsbesked.

Därefter diskuteras de svenska bestämmelserna om skattesekretess som är aktuella vid TTP, i relation till direktivet. Denna fråga inkluderar information som Sverige mottar genom det föreslagna direktivet.

3.2 Information som omfattas

Som diskuterats i avsnitt 2.2.2, definieras förhandsbesked som omfattas av förslaget, som ”varje avtal, meddelande och varje annat instrument eller åtgärd med liknande effekter, inbegripet sådant som utfärdats i samband med en skatterevision som lämnats av regeringen eller skattemyndigheten i en medlemsstat [...], som gäller tolkning eller tillämpning av en rättslig eller administrativ bestämmelse som rör administration och verkställighet av nationell lagstiftning rörande skatter i en medlemsstat”, artikel 3.14.25 Syftet med denna breda definition är att undvika att medlemsstater underlåter att utbyta information, med hänvisning till att deras förfarande inte utgör förhandsbesked i direktivets mening.

Några remissinstanser har ställt sig frågande till vad som omfattas av denna definition. Svenska Bankföreningen har i sitt remissvar tolkat definitionen som att omfatta endast bindande förhandsbesked.26 I Sverige är det Skatterättsnämnden, som utfärdar bindande förhandsavgöranden, enligt 1 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (FHBL).

Möjligheten att ansöka om ett förhandsbesked står öppen för alla som är eller kan bli skyldig att betala någon av de skatter som kan omfattas av ett förhandsbesked. Förhandsbesked lämnas om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lag tolkning eller rättstillämpning, 5 § FHBL. Förhandsbeskeden fyller således dels funktionen av att ge sökanden besked om skatteeffekterna av en planerad transaktion, men fyller också en viktig rättsbildande funktion.27 Förhandsbeskeden är bindande för Skatteverket, 16 § FHBL.

Skatteverket har inte befogenhet att lämna bindande förhandsbesked, men kan däremot lämna icke-bindande svar på frågor i form av brev- eller dialogsvar. En tolkning såsom Svenska Bankföreningens, skulle ha till följd att inga av de brev- eller dialogsvar samt besked i samband med revision som Skatteverket lämnar, omfattas av förslaget. Skatteverkets tolkning är, tvärtemot Svenska Bankföreningen, att den breda definitionen i förslaget innebär, att även denna typ av information omfattas av TTP.28 Även Stockholms universitet gör en liknande tolkning i sitt remissvar, där man uttalar att även de skriftliga svar av oförbindande natur som Skatteverket lämnar torde kunna omfattas av förslaget.29

Att det endast skulle vara bindande förhandsavgöranden som omfattas av definitionen, är inte något som jag anser framgår av förslaget. Med hänvisning till formuleringen i den föreslagna artikel 3.14, torde det vara så att även dialog- och brevsvar samt besked som lämnas vid revision omfattas av utbytet. Den slutsatsen stärks vid beaktade av syftet med den vida formuleringen, som är att medlemsstater inte ska kunna kringgå kravet på informationsutbyte med hänvisning till att förfarandet inte utgör förhandsbesked.

Vidare anser Svenska Bankföreningen att det inte är självklart att det svenska förhandsbeskedsinstitutet faller in under definitionen av förhandsbesked i direktivförslaget. Föreningen menar att lagförslaget snarare tycks ta sikte på mindre transparenta överenskommelser, som träffas mellan enskilda skattebetalare och myndigheterna, ett system som inte tillämpas i Sverige.30

Inte heller förefaller det som att denna tolkning av definitionen – att det svenska förhandsbeskedsinstitutet skulle falla utanför definitionen, med hänvisning till att de inte utgör överenskommelser mellan skattebetalare och Skattemyndigheten – skulle vara korrekt, eftersom kommissionen uttryckligen anger att syftet med den breda definitionen är att den ska omfatta både förhandsbesked som gäller tolkning och tillämpning såväl som förhandsbesked av mer överenskommelsekaraktär.

Skatterättsnämnden ställer sig också tveksam till huruvida förhandsbeskeden som meddelas verkligen omfattas av direktivet såsom det är utformat i förslaget, dock på annan grund än Svenska Bankföreningen. Skatterättsnämnden anför att definitionen i artikel 3.14 b i det föreslagna direktivet – ”gäller tolkning eller tillämpning av en rättslig eller administrativ bestämmelse som rör administration och verkställighet av nationell lagstiftning rörande skatter i en medlemsstat” – är oprecis och närmast för tanken till besked i skatteadministrativa frågor och uppbördsfrågor och inte till frågor om tillämpning av materiell rätt.31 En formulering liknande den som Skatterättsnämnden här diskuterar finns i nuvarande direktiv samt i lag (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning.32 Där används dock ”administration och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftning i fråga om de skatter som denna lag gäller för” för att specificera inte upplysningarna som sådana, utan för vad upplysningarna kan vara relevanta – dvs. för administration och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftning. I det föreslagna direktivet används formuleringen för att definiera de förhandsbesked, som omfattas av de föreslagna reglerna om obligatoriskt automatiskt utbyte av information. Skatterättsnämnden har således en viss poäng med sitt påpekande, även om det vid en närmare studie av kommissionens förslag framgår, att syftet med formuleringen är att den ska vara tillräckligt vid för att även omfatta förhandsbesked som avser endast tolkning och tillämpning av skatterättslig lagstiftning.33 Formuleringen ”tax rulings defined as any communication or any other instrument or action with similar effects /.../ regarding the interpretation or application of tax laws (författarens kursivering)”34 återspeglar väl syftet med en vid definition. För svensk del bör det sammanfattningsvis således innebära att det föreslagna direktivet är tänkt att omfatta Skatterättsnämndens bindande förhandsbesked, även om ordalydelsen i den föreslagna artikel 3.14 skulle kunna göras tydligare, för att undvika feltolkningar och kringgående av bestämmelserna.

Vidare menar Skatterättsnämnden att, eftersom den är en egen myndighet, faller den inte in under definitionen i föreslagen artikel 3.14 a ”lämnats av regeringen eller skattemyndigheten i en medlemsstat” och det är därför oklart om Skatterättsnämndens förhandsbesked omfattas av förslaget.31 Med hänvisning till diskussionen ovan och syftet med förslaget, torde det vara så att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska omfattas av förslaget. En lösning på detta problem, skulle kunna vara att byta ut ”skattemyndigheten i en medlemsstat” mot ”behörig myndighet i en medlemsstat” i artikel 3.14 a.36

Flera svenska remissinstanser anser att TTP är alltför långtgående. Skatteverket anser att informationsutbytet måste begränsas till fall som antingen rör stora belopp eller där fråga är om sådana transaktioner, som klart syftar till att urholka skattebasen i en annan medlemsstat. En annan ordning riskerar, menar Skatteverket, att medföra att de fall som förslaget syftar till att komma åt ”drunknar” i informationsflödet och inte blir åtgärdade.37 Skatterättsnämnden i sin tur menar att från svensk sida bör det vara ett minimikrav att upplysningar endast behöver lämnas till de medlemsstater som direkt berörs av transaktionerna i förhandsbeskedet.38

Jag anser att både Skatteverkets synsätt och Skatterättsnämndens förslag på minikrav inte möter upp ett av syftena med TTP – att minska medlemsstaterna eget skön vad gäller utbyte av information. Kommissionen anför att de nuvarande bestämmelserna inte är tillräckligt effektiva, för att reglerna omfattar ett eget skön för skattemyndigheterna, när det gäller att avgöra vilken information som ska utbytas med andra medlemsstater; uppgifter som utfärdande medlemsstat själva anser kan antas vara relevanta för en annan medlemsstat. Kommissionen menar, som ovan nämnts, att medlemsstater ofta saknar information för att fullt ut kunna avgöra huruvida upplysningar om ett förhandsbesked kan vara relevant för en annan medlemsstat. Skatterättsnämnden bemöter kommissionens argumentation med att det trots detta är ”svårt att förstå vikten av att upplysningar om beskedet lämnas till medlemsstater som inte alls berörs”.39

Det är dock skillnad, anser jag, på att lämna information om förhandsbesked endast till medlemsstater som direkt berörs och ”medlemsstater som inte all berörs”. Det torde inte vara lika enkelt att avgöra om en medlemsstat inte alls berörs, som att avgöra om en medlemsstat berörs direkt. Om ett minimikrav skulle införas, innebärande det Skatterättsnämnden föreslår, dvs. att det endast är medlemsstater som direkt berörs av förhandsbeskedet som behöver informeras, kvarstår ett visst mått av skönsmässig bedömning för varje medlemsstat, som kan resultera i att en medlemsstat går miste om information om förhandsbesked som är relevanta för denna. Ett sådant minimikrav följer således inte kommissionens linje i förslaget till direktiv. Vidare anser jag att Skatteverkets förslag på en begränsning till transaktioner som klart syftar till att urholka skattebasen i en annan medlemsstat, även detta motverkar intentionen att minska inslaget av eget skön, eftersom det krävs att någon i så fall avgör när en transaktion klart syftat till att urholka skattebasen i en annan medlemsstat.

En annan aspekt avser prissättningsbeskeden. Nödvändigheten att inkludera bilaterala prissättningsbesked i det obligatoriska automatiska informationsutbytet i TTP kan ifrågasättas, vilket också Skatteverket gör i sitt remissvar. Att inkludera unilaterala prissättningsbesked ter sig, vilket Skatteverket påpekar, naturligt, eftersom ett unilateralt förhandsbesked kan medföra att en annan stats skattebas urholkas. När det gäller bilaterala prissättningsbesked däremot, förutsätter sådana, vilket Skatteverket framhåller, att det har ingåtts en ömsesidig överenskommelse mellan Skatteverket och den eller de stater som berörs.40 Aggressiv skatteplanering, som kan leda till skadlig skattekonkurrens, torde således vara mindre avseende bilaterala prissättningsbesked, än när det gäller unilaterala prissättningsbesked. Detta framhålls också av kommissionen på så sätt att medlemsstater är särskilt intresserade av information om just unilaterala prissättningsbesked, som, enligt kommissionen, mest sannolikt används för aggressiv skatteplanering av företag och för skadlig skattepraxis i andra medlemsstater. Kommissionen menar att ett förtydligande om och en uttrycklig skyldighet att utbyta information om unilaterala prissättningsbesked klart skulle öka insynen och hjälpa till i kampen mot skatteflykt.41

3.3 ”Behörig myndighet”

I föregående avsnitt föreslår jag att ”skattemyndighet” i föreslagen artikel 3.14 a kan bytas ut mot ”behörig myndighet”, för att Skatterättsnämnden ska omfattas av artikel 3.14. I det här avsnittet behandlas frågan om behörig myndighet enligt direktivet i relation till de nya kraven på obligatoriskt automatiskt utbyte av förhandsbesked i artikel 8a.1. Mitt förslag tydliggörs därigenom i detta avsnitt.

Det föreslagna direktivets artikel 8a.1 anger att ”[d]en behöriga myndighet i en medlemsstat som lämnar eller ändrar ett förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor eller förhandsbesked om prissättning /.../ ska, genom automatiskt utbyte lämna upplysningar om detta till behöriga myndigheter i övriga medlemsstater och till Europeiska kommissionen”. I artikel 3.1 i direktivet definieras ”behörig myndighet” som den myndighet i en medlemsstat som har utsetts som sådan av medlemsstaten. Enligt 4 § lag (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning är det Skatteverket som är behörig myndighet.

När det gäller de icke-bindande brev- och dialogsvar som Skatteverket lämnar, är den föreslagna artikel 8a.1 vad gäller behörig myndighet oproblematisk – Skatteverket är behörig myndighet och är skyldig att utbyta den information myndigheten själv lämnar, som faller in under definitionen av förhandsbesked enligt direktivet.

Avseende bindande förhandsbesked är det dock inte lika oproblematiskt. Det är, som nämnts, Skatterättsnämnden som är behörig myndighet vad gäller utfärdande av bindande förhandsbesked i Sverige. Detta kolliderar således med den myndighet som är behörig myndighet vad gäller informationsutbyte enligt direktivet, eftersom det är Skatteverket. Skatterättsnämnden har i sitt remissvar påpekat denna diskrepans och menar att det krävs en ändring i den svenska lagen som innebär att Skatterättsnämnden är behörig myndighet när det gäller uppgifter i sådana förhandsbesked.42

I sitt remissvar anger Skatteverket att en konsekvens av förslaget är att det kräver en genomgång av material, såsom brevsvar, dialogsvar, besked om prissättning, förhandsbesked från Skatterättsnämnden samt eventuellt också besked från revisioner.43 Av detta kan slutsatsen dras, att Skatteverket förutsätter att Skatterättsnämndens förhandsbesked omfattas av det föreslagna direktivet. En annan slutsats som skulle kunna dras av detta uttalande, är att Skatteverket anser att det är Skatteverket som ska gå igenom dessa förhandsbesked, i syfte att uppfylla det obligatoriska automatiska utbytet i förslaget. Dock anser jag att formuleringen i artikeln inte medger att Skatteverket utbyter information som Skatterättsnämnden lämnat, eftersom det enligt artikeln är den behöriga myndighet som lämnar förhandsbeskedet som ska utbyta information om detta, dvs. utbyta information om de förhandsbesked den behöriga myndigheten lämnar och inte de förhandsbesked som andra myndigheter lämnar. Så länge Skatterättsnämnden inte är behörig myndighet, torde således förhandsbeskeden inte kunna utbytas i enlighet med hur förslaget är utformat, även om förhandsbesked från annan myndighet (såsom Skatterättsnämndens) kan omfattas av själva definitionen av förhandsbesked i artikel 3.14.

En möjlig lösning på problemet kan nås genom att närmare studera artikel 3 och 4 i direktivet. Den behöriga myndigheten i en medlemsstat har, enligt artikel 4.2 och 4.3 i direktivet, befogenhet att utse dels ett centralt kontaktkontor och dels kontaktorgan. Ett centralt kontaktkontor har huvudansvaret för kontakterna med andra medlemsstater när det gäller administrativt samarbete, artikel 3.2 i direktivet. Ett kontaktorgan är varje annat kontor än det centrala kontaktkontoret som har utsetts som sådant för att direkt utbyta upplysningar enligt direktivet, artikel 3.3 i direktivet.44 Med ”behörig myndighet” avses, enligt artikel 3, inte bara den myndighet i en medlemsstat som har utsetts som sådan av medlemsstaten, utan även ett centralt kontaktkontor, ett kontaktorgan eller en behörig tjänsteman som agerar i enlighet med detta direktiv genom delegering i enlighet med artikel 4. Detta ger vid handen att ”behörig myndighet” är ett vidare begrepp som innefattar inte bara den av medlemsstaten utsedda behöriga myndigheten, utan även av denna myndighet utsedda kontaktkontor och kontaktorgan.

Vid en sådan tolkning av begreppet behörig myndighet, innebär artikel 8a.1 inte att det enbart måste vara Skatteverket som utbyter informationen, utan även kontaktorganen. Frågan är här om Skatteverket som behörig myndighet, i enlighet med artikel 4.3 direktivet kan utse Skatterättsnämnden som ett kontaktorgan för att direkt utbyta upplysningar enligt direktivet eller om delegeringsmöjligheterna i artikel 4 endast omfattar den egna organisationen? Om det är möjligt för Skatteverket att utse ett kontaktorgan utanför den egna organisationen, kan även Skatterättsnämnden därigenom komma att anses vara behörig myndighet i den föreslagna artikel 8a.1, eftersom även kontaktorgan anses vara behörig myndighet enligt definitionen i artikel 3.1 i direktivet. Jag har inte funnit något som med nödvändighet innebär att Skatteverket som behörig myndighet inte kan utse ett kontaktorgan utanför den egna organisationen.

Om Skatterättsnämnden på detta sätt kan komma att omfattas av begreppet ”behörig myndighet”, medför den ändring jag föreslår i föregående avsnitt avseende artikel 3.14 a (att byta ut ”skattemyndigheten” mot ”behörig myndighet”) att problemet som Skatterättsnämnden uppmärksammat vad gäller den formuleringen undanröjs.

3.4 Sekretess

En intressant fråga vad gäller TTP är den om sekretess för de uppgifter som utbyts inom ramen för det föreslagna direktivet. Denna fråga behandlas i det följande.45 Diskussionen kretsar kring de svenska skattesekretessreglerna i relation till artikel 16.1 i direktivet. Denna fråga inkluderar vilket sekretesskydd som gäller för information som Sverige mottar genom det föreslagna direktivet. Diskussionen i detta avsnitt avser sekretess både gällande förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och prissättningsbesked, dock med begränsningen till främst unilaterala prissättningsbesked, med hänsyn till diskussionen ovan avseende nödvändigheten av utbyte av bilaterala prissättningsbesked.

Regler om skattesekretess återfinns i 27 kap. offentlighets- och sekretesslagen (OSL). 1 § stadgar semi-absolut46 sekretess för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller som avser fastighetstaxering. Enligt 2 § gäller sekretess för uppgifter i där uppräknade ärenden, såsom särskilt ärende om revision, ärende om kompensation för eller återbetalning av skatt och ärende om anstånd med erläggande av skatt. I 2 § st. 2 finns ett omvänt skaderekvisit för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden i ärenden enligt lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter. Undantagna från sekretessen är beslut i vissa ärenden i första stycket samma paragraf. Ett omvänt skaderekvisit återfinns även i 3 §, som stadgar att sekretessen enligt 1 och 2 §§ gäller för uppgift hos Tullverket, om det inte står klart att uppgiften kan röjas utan att den enskilde lider skada eller men. I 4 § regleras sekretess för uppgift i mål hos domstol. Där gäller ett rakt skaderekvisit, dvs. offentlighet är huvudregel, men informationen kan omfattas av sekretess om det kan antas att ett utlämnande medför skada eller men för den enskilde. Enligt 6 § gäller inte sekretessen i 1–3 §§ beslut varigenom skatt eller pensionsgrundande inkomst bestäms eller underlag för bestämmande av skatt fastställs.

Vad gäller beslut i ärenden om förhandsbesked (dvs. de bindande förhandsbesked som lämnas av Skatterättsnämnden), undantas dessa offentlighet genom 6 § punkten 1, där det stadgas att sekretess enligt 1 § gäller beslut som meddelats i ärende om förhandsbesked i taxerings- eller skattefråga. Sekretessen enligt 1 § är, som nämnts, semi-absolut vad gäller uppgift om enskilds personliga och ekonomiska förhållanden. Det innebär att det inte är förhandsbeskeden i sin helhet som omfattas av sekretess, utan förhandsbesked lämnas ut i avidentifierat skick. För skattebetalaren känsliga uppgifter redigeras därmed bort, medan det rättsliga ställningstagandet är offentligt. Vissa förhandsbesked kan dock komma att omfattas av sekretess i sin helhet, om det är möjligt att, trots avidentifiering, utifrån omständigheterna i förhandsbeskedet, identifiera vem förhandsbeskedet gäller. Förhandsbeskeden publiceras, efter beaktande av sekretessreglerna, på Skatterättsnämndens hemsida. Skatterättsnämnden hör regelmässigt sökandens uppfattning om skrivningen på hemsidan.47

Enligt artikel 16.1 första meningen i direktivet ska upplysningarna som lämnas inom ramen för direktivet åtnjuta samma sekretesskydd som motsvarande uppgifter i mottagande medlemsstat har. Det innebär att svenska sekretessbestämmelser ska tillämpas på upplysningar som Skatteverket förfogar över på grund av samarbete enligt direktivet.48 Därmed omfattas uppgifterna av bestämmelserna i 27 kap. OSL.49

Till viss del tycks frågan om sekretessnivån för mottagna uppgifter vara enkel att besvara, eftersom direktivet anger att sådana uppgifter ska åtnjuta samma sekretesskydd som motsvarande uppgifter i mottagande medlemsstat har. Uppgifter som mottas genom det föreslagna direktivet torde i obearbetad form anses vara beslut i ärenden om förhandsbesked. Således bör dessa uppgifter omfattas av undantaget i 6 § punkten 1, som innebär att uppgifter om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden omfattas av semi-absolut sekretess. I detta hänseende bör därför 6 § inte medföra några egentliga spörsmål vad gäller skyddsnivån för de uppgifter som Skatteverket mottar genom det föreslagna direktivet.

Fråga uppstår dock vilken sekretessnivå som uppgifter mottagna genom det föreslagna direktivet skulle åtnjuta i bearbetad form, dvs. om uppgifterna används av Skatteverket i verksamheten på något sätt. Om uppgifterna till exempel tillförs ett ärende eller mål om beskattning, gäller sekretessen i 1, 2,och 4 §§. Om uppgifterna sedermera tillförs ett beskattningsbeslut, omfattas det av undantaget från sekretess i 6 §. Ingetdera torde vara oförenligt med direktivet, eftersom svenska sekretessbestämmelser ska gälla för liknande upplysningar som mottas inom ramen för direktivet. Dock kan osäkerhet uppstå kring vilken sekretessnivå upplysningarna kommer att åtnjuta, eftersom det inte framgår vid själva utbytet om informationen kommer bestå i endast obearbetad form eller tillföras ett ärende eller mål om beskattning, ett beskattningsbeslut eller om det endast kommer betraktas som ett beslut i ärende om förhandsbesked i taxerings- eller beskattningsfråga. Följande bör dock beaktas i sammanhanget.

Om uppgifterna tillförs ett ärende hos Skatteverket, gäller semi-absolut sekretess enligt 1 §, dvs. uppgifterna åtnjuter ett högt sekretesskydd. Även 2 § ger ett högt sekretesskydd. Om uppgifterna som mottas genom det föreslagna direktivet tillförs mål om beskattning hos domstol, däremot, gäller ett rakt skaderekvisit, vilket, som ovan nämnts, innebär att offentlighet är huvudregel. Sekretess är dock möjligt och det torde inte vara orimligt att uppgifter som mottagits genom det föreslagna direktivet anses vara av den arten att de bör skyddas av sekretess. Detta med hänsyn till att uppgifter i förhandsbesked normalt sett anses åtnjuta ett högt skyddsvärde på grund av deras känsliga natur. Det raka skaderekvisitet ska, enligt sekretesslagens förarbeten, ta sikte på en skadebedömning utifrån själva informationen och inte i första hand en skadebedömning i det enskilda fallet. Avgörande bör, enligt förarbetena, vara om uppgiften som sådan är av den arten att ett utlämnande typiskt sett kan vara ägnat att medföra skada.50 Vid en genomgång av domar som avser förhandsbesked, förefaller sådana uppgifter, vid tillämpning av det raka skaderekvisitet, av domstolen anses vara av sådan känslig natur som föranleder att de omfattas av sekretess.51

Skatteverket uttryckte i samband med genomförandet av direktiv 2011/16/EU en önskan om ytterligare reglering, innebärande att absolut sekretess skulle gälla för de delar av ett skattebeslut som innehåller uppgifter som inhämtats med stöd av genomförandelagen. Detta för att hindra att uppgifter som erhållits från andra länder genom direktivet kan komma att begäras ut med stöd av offentlighetsprincipen om uppgifterna tillförs ett skattebeslut.52 I propositionen angavs att det inte behövdes någon ytterligare reglering i svensk rätt, eftersom de nuvarande bestämmelserna var förenliga med direktivet.48

Även om de svenska bestämmelserna då såsom nu kan anses förenliga med direktivet, kan det, enligt min uppfattning, finnas anledning att införa en reglering som stärker skyddsnivån avseende uppgifter som Skatteverket mottar genom det föreslagna direktivet och som sedermera tillförs ett beskattningsbeslut. Motiven för beslutsoffentligheten är visserligen starka, men har trots allt inte ansetts stå över det faktum att förhandsbesked ofta innehåller för företagen känslig information, eftersom beslut i ärenden om förhandsbesked genom ett undantag från beslutsoffentligheten i 6 § skyddas av den höga nivån av sekretess i 27 kap. 1 § OSL. Dvs. till skillnad från beskattningsbeslut, som omfattas av offentlighet i sin helhet, kan känsliga uppgifter i ett beslut i ärende om förhandsbesked omfattas av sekretess.

Jag anser att det är av vikt att erbjuda så stor insyn som möjligt vad gäller förhandsbesked, samtidigt som intresset av integritetsskydd måste tas i beaktande. Förhandsbesked innehåller ofta för företag känsliga uppgifter, vilka anses åtnjuta ett högt skyddsvärde. Ordningen att låta känsliga uppgifter omfattas av sekretess, medan det rättsliga avgörandet i ett förhandsbesked är offentligt, anser jag ger en god balans mellan insynsintresset och intresset av skydd för skattebetalares integritet. Det torde inte vara orimligt, med hänsyn till undantaget i 27 kap. 6 § punkten 1, att uppgifter om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som Skatteverket mottar genom det föreslagna direktivet, genom en ny reglering ska kunna skyddas av sekretess inte bara när de är att anse som beslut i ärende om förhandsbesked, utan även när de ingår i ett i övrigt offentligt beskattningsbeslut.