Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

Än en gång har EU-domstolen haft att ta ställning till huruvida begränsningar i det brittiska koncernavdragssystemet stod i strid med fördragets bestämmelser om fri rörlighet.2 I syfte att möjliggöra ett optimalt utnyttjande av underskott var det enligt detta system tillåtet för ett bolag att föra över underskott till ett annat bolag som det var anknutet till.3 I målet C-80/12 Felixstowe4 ifrågasattes begränsningen innebärande att någon sådan överlåtelse av underskott inte accepterades när det bolag som utgjorde anknytningen mellan det överlåtande bolaget och det övertagande bolaget hade hemvist i annan medlemsstat. Ytterligare en aspekt var om situationen i unionsrättsligt hänseende blev en annan om anknytningen mellan bolagen gick via tredjeländer.

De brittiska bolagen Felixstowe Dock och Railway Company ville överta underskott från Hutchinson 3G UK Ltd, ett bolag som installerade mobiltelefoninät.5 De övertagande bolagen ingick i den så kallade Hutchison Whampoa-koncernen, vars yttersta moderbolag var Hutchison Whampoa Ltd, ett bolag med säte i Hongkong. Det senare bolaget ägde indirekt 100 procent av andelarna i Felixstowe Dock och Railway Company. Det överlåtande bolaget Hutchinson 3G UK Ltd var helägt av Hutchinson 3G UK Holdings Ltd. Sistnämnda bolag utgjorde det så kallade konsortiebolaget. Under den aktuella tidsperioden ägdes Hutchinson 3G UK Holdings Ltd av ett konsortium bestående av ett investmentbolag med säte i Luxemburg (50,1 procent), vilket ingick i Hutchison Whampoa-koncernen, tre andra bolag i samma koncern med säte på Brittiska Jungfruöarna (14,9 procent) och två bolag utan någon anknytning till Hutchison Whampoa-koncernen (20 procent respektive 15 procent). Investmentbolaget utgjorde enligt den brittiska lagstiftningen det så kallade anknytningsbolaget, det vill säga länken mellan konsortiet och koncernen, och var helägt av Hutchison Europé Telecommunications Sàrl med säte i Luxemburg. Investmentbolaget och Hutchison Europé Telecommunications Sàrl utgjorde indirekt helägda dotterbolag till Hutchison Whampoa Ltd.6

Felixstowe Dock och Railway Company nekades rätten att överta underskott från Hutchinson 3G UK Ltd. Anledningen var att anknytningsbolaget varken hade skatterättslig hemvist i Storbritannien eller bedrev rörelse där via fast driftställe. Frågan var om denna begränsning av rätten till överlåtelse av underskott var i strid med etableringsfriheten.7

Det EU-domstolen hade att ta ställning till var huruvida kravet på att anknytningsbolaget mellan de två inhemska bolagen också hade hemvist i landet, eller bedrev rörelse där via ett fast driftställe, för att förlustutjämning skulle medges var förenligt med etableringsfriheten. EU-domstolen konstaterade inledningsvis att underskottsavdrag innebär en skattefördel för de berörda bolagen.8 Den brittiska lagstiftningen innebar således en negativ särbehandling eftersom skattefördelen endast medgavs de bolag som hade ett anknytningsbolag med hemvist i landet.9 Den omständigheten att det inte var de bolag som hade yrkat på rätt till att överta underskotten som fått sin etableringsrätt inskränkt, hade enligt EU-domstolen ingen inverkan på bedömningen.10 Således utgjorde begränsningen ett hinder för etableringsfriheten.

Eftersom Storbritannien inte hade åberopat några tvingande skäl av allmänintresse för att motivera lagstiftningen, förklarade EU-domstolen att det ankom på den hänskjutande domstolen att pröva vilka ändamål som eftersträvades med lagstiftningen. Med syftet att ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar påpekade dock EU-domstolen att varken upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller syftet att motverka skatteflykt kunde rättfärdiga den aktuella lagstiftningen.11 Därmed var EU-domstolens slutsats att begränsningen var i strid med etableringsfriheten, något som inte påverkades av det faktum att det yttersta bolaget i koncernen och konsortiet, liksom vissa mellanliggande bolag i ägarkedjan, var etablerade i tredjeland. Avgörande var i stället att de bolag som kunde åtnjuta den aktuella skattefördelen hade sitt säte inom EU, och hade således en rätt att omfattas av de rättigheter som etableringsfriheten enligt artiklarna 49 och 54 FEUF garanterar.12

Liksom vissa av de tidigare målen rörande det brittiska koncernavdragssystemet är det i nu aktuellt mål fråga om överflyttning av underskott för att möjliggöra förlustutjämning inom landet.13 Målet rör således inte rätten till gränsöverskridande förlustutjämning, vilket torde vara anledningen till att rättfärdigandegrunden bevarandet av fördelningen av beskattningsrätten avfärdades med en påtagligt kortfattad motivering. Domen i målet Felixstowe är företrädesvis av intresse för bedömningen av skatteregler som begränsar en skatteförmån för en juridisk person hemmahörande i landet på grund av att det existerar utländska bolag i ägarstrukturen. Av Felixstowe-domen framgår att etableringsfriheten med framgång kan åberopas av bolag med säte inom EU som nekas en skatteförmån på sådan grund.

Målet C-375/12 Bouanich14 rör en fransk skatteregel som innebar att de direkta skatter som en skattskyldig person betalade inte fick överstiga en viss procent av vederbörandes inkomster. För det aktuella året var denna gräns satt till 60 procent.15 Syfte med denna begränsningsregel var att undvika att de direkta skatterna får en konfiskatorisk karaktär eller medför en börda för en kategori av skattskyldiga som är överdriven beaktat deras skatteförmåga.16 För det fall skatterna översteg denna gräns skedde återbetalning till den skattskyldige. Enligt begränsningsregeln skulle enbart direkta skatter som betalats i Frankrike beaktas, vilket innebar att den som hade utländska inkomster på vilka de erlagt utländsk skatt, hamnade i en sämre skattemässig situation. Så var fallet för Margaretha Bouanich. Hon hade utdelningsinkomster från ett svenskt aktiebolag, vilka beskattades i Sverige. Enligt skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike beaktade hennes hemviststat Frankrike inkomsten, samt medgav avräkning för skatten som erlagts i Sverige.

Utformningen av den franska begränsningsregeln prövades såväl i förhållande till kapitalets fria rörlighet som i förhållande till etableringsfriheten. EU-domstolen konstaterade att begränsningsregeln utgjorde en negativ särbehandling, eftersom de skattskyldiga med aktier i franska bolag behandlades mer förmånligt än de med aktier i bolag hemmahörande i andra medlemsstater. Det hinder som begränsningsregeln utgjorde kunde inte rättfärdigas med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang eller av behovet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.17 Således stod begränsningsregeln i strid med såväl kapitalets fria rörlighet som etableringsfriheten.

Tolkning av fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital aktualiserades även i mål C-190/12

Emerging Markets Series.18 Det var de polska bestämmelserna om beskattning av utdelning till investeringsfonder som behandlades i målet. I polsk rätt var investeringsfonder med hemvist i Polen undantagna från beskattning av utdelningar genom ett generellt undantag från skatt, medan utdelningar till fonder med hemvist i tredje länder beskattades.19 EU-domstolen fann att detta förfarande utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten för kapital, i enlighet med etablerad praxis.20 Det ska tilläggas att inom ramen för restriktionsprövningen beaktade EU-domstolen även huruvida undantaget i artikel 64.1 FEUF för bestämmelser som varit i kraft före den 31 december 1993 var tillämpligt. Undantaget var dock inte tillämpligt eftersom de polska reglerna infördes först år 1997.21 Även undantaget i 65.1 FEUF (om jämförbara situationer) prövades av domstolen. I likhet med etablerad praxis fann EU-domstolen att jämförelsen skulle ske på investeringsverktygets nivå och inte på andelsägarnivå.22 Detta innebar att någon neutralisering av restriktionen, genom exempelvis en avräkning hos andelsägarna inte kunde ske.23 Inte heller den omständigheten att investeringsfonder med hemvist i tredje land inte omfattas av det EU-rättsliga fondföretagsdirektivet påverkade bedömningen, eftersom dessa inte var föremål för prövning i målet.24 Slutligen återstod att pröva om det hinder som förelåg i den polska lagstiftningen kunde motiveras i enlighet med rule of reason-doktrinen. Av de tvingande skäl av allmänintresse som diskuterades i domen är behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll det enda som eventuellt skulle kunna rättfärdiga de hindrande reglerna. Av EU-domstolens praxis följer att det rättsliga sammanhang som föreligger mellan en EU-medlemsstat och tredjeland är ett annat än mellan två medlemsstater, eftersom direktivet om ömsesidigt bistånd inte gäller i de sammanhangen.25 Enligt ingånget skatteavtal och en konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden hade dock USA och Polen en skyldighet att samarbeta genom informationsutbyte. Mot bakgrund av detta samarbete ankom det på den polska domstolen att undersöka om det kunde ge den polska skattemyndigheten möjlighet att pröva villkoren för om bildande och bedrivande av investeringsfonder i USA var likvärdig med den unionsrättsliga lagstiftningen (fondföretagsdirektivet). Vår tolkning av domen är att det torde föreligga ett förbjudet hinder om det aktuella informationsutbytet leder till att informationen kan kontrolleras och de olika investeringsfonderna behandlas likvärdigt. Om däremot sådan information inte går att erhålla torde hindret gå att rättfärdiga med stöd av argumentet att säkerställa en effektiv skattekontroll.26 Avslutningsvis prövade EU-domstolen om domens rättsverkningar i tiden kunde begränsas. För att så skulle kunna ske krävs dels att medlemsstaten har varit i god tro beträffande reglernas förenlighet med unionsrätten, dels att det ska föreligga risk för allvarliga störningar beträffande ekonomiska återverkningar på medlemsstatens ekonomi. I målet saknades uppgifter för att bedöma den senare av dessa förutsättningar varför domstolen avslog begäran om att begränsa domens rättsverkningar i tiden. Rättsfallet påminner på ett principiellt plan om de förenade målen C-338/11–347/11 Santander, vilket vi tidigare har kommenterat och som är relevant för de äldre reglerna rörande beskattning av investeringsfonder som gällde fram till och med 2011.27

Huruvida det är förenligt med unionsrätten att en medlemsstat begränsar den fria rörligheten för kapital i förhållande till den egna statens utomeuropeiska länder och territorier (ULT) behandlas i de förenade målen C-24/12 och C-27/12 X BV och TBG Limited.28 I tidigare rättspraxis har EU-domstolen klassificerat ULT såsom tredjeländer, innebärande att kapitalrörelser till och från ULT omfattas av EUF-fördragets bestämmelser om kapitalets fria rörlighet.29 I det nu aktuella målet var det frågan om nederländska regler, vilka innebar att källskatt utgick på utdelningar till bolag med hemvist på Nederländska Antillerna. Motsvarande utdelningar från nederländska bolag till mottagare i Nederländerna, eller till mottagare i annan medlemsstat, var undantagna från källskatt. Enligt den nederländska regeringen var syftet med källbeskattningen att förhindra stora kapitalflöden till Nederländska Antillerna och därigenom göra detta ULT mindre attraktivt som skatteparadis.30

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att Nederländska Antillerna omfattas av den särskilda associeringsordning som fastställs i den fjärde delen av EG-fördraget.31 Det så kallade ULT-beslutet antogs av rådet med stöd av artikel 187 EG i syfte att konkretisera associeringsordningen för ULT. I artikel 55.2 av detta beslut finns en undantagsregel som innebär att de rättigheter som följer av ULT-beslutet kan begränsas av åtgärder i intern rätt som syftar till att förhindra skatteflykt. EU-domstolen konstaterade att de nederländska reglerna var ägnade åt just detta. Förutsatt att reglerna på ett effektivt och proportionerligt sätt eftersträvade målsättningen att förhindra skatteflykt, fann EU-domstolen att Nederländerna hade en unionsrättslig rätt att begränsa kapitalets fria rörlighet i förhållande till landets egna ULT på detta sätt.

I mål C-209/13 Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland mot Europeiska unionens råd32 yrkade nämnda medlemsstater att rådets beslut om att tillåta ett fördjupat samarbete på området för skatt på finansiella transaktioner (även benämnd SFT eller Tobinskatten) skulle ogiltigförklaras.33 I september 2011 antogs ett förslag till direktiv om SFT.34 Rådet lyckades dock inte enas om innehållet i direktivet varför elva av medlemsstaterna önskade upprätta ett fördjupat samarbete. De begärde att tillämpningsområdet och målen för det fördjupade samarbetet skulle bygga på kommissionens förslag till direktiv. Rådet beslutade att tillåta ett fördjupat samarbete, vilket är det beslut som sökanden önskade få ogiltigförklarat, då det bland annat skulle leda till kostnader för länder som stod utanför samarbetet.35 Efter att ha konstaterat att något rättegångshinder inte förelåg meddelade EU-domstolen i princip att det var för tidigt att bedöma innehållet och de beskattningsprinciper som skulle gälla för den aktuella skatten, då beslutet endast innebar att ett samarbete fick inledas.36

Docent Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är lektor i skatterätt med internationell inriktning vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.