Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningarna?

2.1.1 Skatterättsnämndens förhandsbesked

Skatterättsnämnden anser att en tillämpning av reglerna om ränteavdragsbegränsningar inte strider mot EU-rätten. Nämnden hänvisar till att HFD i HFD 2011 ref. 90 (II–V) fann att 2009 års regler inte innebar någon inskränkning av etableringsfriheten. Även om tillämpningsområdet vidgats genom 2013 års regler så är själva tioprocentsregeln, enligt Skatterättsnämnden, i sig oförändrad. Nyare praxis från EU-domstolen ger enligt Skatterättsnämnden inte ytterligare ledning.9 Därmed drog Skatterättsnämnden slutsatsen att HFD:s praxis alltjämt har giltighet vid en prövning av frågan.

Även om jag naturligtvis inte har någon insyn i hur Skatterättsnämndens ledamöter har resonerat i denna fråga, så ligger det nära till hands att ana att nämnden har känt sig bunden av 2011 års avgörande.

Nu ligger båda ärendena i HFD, och det blir således HFD:s sak att avgöra om den ska hålla fast vid sin tidigare linje eller avvika från den. HFD borde kunna konstatera att reglerna i realiteten har skärpts på ett sätt som gör att de är än mer användbara i gränsöverskridande situationer och därmed ännu mer ägnade att negativt särbehandla sådana situationer.

Därmed skulle 2011 års avgöranden inte längre vara relevanta vid prövningen mot 2013 års regler. Ett sådant ställningstagande skulle vara helt i linje med såväl domen från Högsta domstolen i Nederländerna som EU-domstolens dom den 5 februari 2014 i stor avdelning i Hervis-målet. Jag återkommer till båda dessa avgöranden nedan.

2.1.2 Domen från Högsta domstolen i Nederländerna

Det framgår tydligt av förarbetena till både 2009 och 2013 års regler att de nederländska ränteavdragsbegränsningarna har stått som förebild för de svenska reglerna.10 I Nederländerna gäller sedan ett antal år att vissa ränteutgifter inte är avdragsgilla om inte låntagaren visar antingen att lånet och övriga rättshandlingar baserats på sunda affärsmässiga överväganden eller att räntan hos räntemottagaren beskattats med en effektiv skattesats om minst tio procent beräknat på ett underlag enligt nederländska regler.11 Reglerna har successivt skärpts genom årens lopp, men EU-förenligheten av den nederländska tioprocentsregeln i ovan nämnd lydelse prövades av den nederländska Högsta domstolen i en dom den 1 mars 2013.

Precis som i Sverige hade regelns förenlighet med EU-rätten ifrågasatts i Nederländerna. Målet i den nederländska Högsta domstolen rörde ett bolag i Nederländerna som hade räntekostnader till ett koncernbolag, där den effektiva beskattningen synes ha uppgått till sju procent. Tioprocentsregeln var således inte uppfylld. Precis som i Sverige var den nederländska regleringen neutralt utformad, dvs. den träffade räntekostnader såväl till nederländska som utländska rättssubjekt. Högsta domstolen i Nederländerna konstaterade trots detta att regeln innebar en negativ särbehandling av lån från utlandet som inte var förenlig med etableringsfriheten inom EU.

Högsta domstolen fortsatte med att hänvisa till EU-domstolens domar i Cadbury Schweppes- och Test Claimants in the Thin Cap Litigation-målen,12 och konstaterade att EU-domstolen ändå ansåg att sådana regler kunde motiveras, men bara om reglernas syfte var att motverka rent konstlade upplägg, som sker i syfte att undvika den nationella skatt som normalt ska betalas. Enligt den nederländska Högsta domstolen kunde det nederländska bolaget få avdrag om det visade att det inte förelåg ett konstlat upplägg, dvs. om det finns en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Slutsatsen i det enskilda fallet var att de nederländska reglerna kunde motiveras och var proportionerliga. Överklagandet avslogs därför.

Domen är tankeväckande av två anledningar.

För det första så anser således Högsta domstolen i Nederländerna, precis som Europeiska kommissionen, att tioprocentsregeln utgör en negativ särbehandling i praktiken. Det finns alltså en klar skillnad mot hur både den svenska regeringen och HFD har sett på saken.

För det andra så måste det framhållas att i samband med att 2009 års regler infördes, så var kritiken från de svenska remissinstanserna stark. Det framhölls bl.a. att inskränkningar av ränteavdragsrätten bara kunde accepteras om reglerna tjänade syftet att hindra företeelser som går ut på att skapa rent konstlade upplägg utan någon ekonomisk förankring och med enda syfte att undvika skatt. Precis som den nederländska Högsta domstolen så pekade remissinstanserna på EU-domstolens domar i Cadbury Schweppes- och Test Claimants in the Thin Cap Litigation-målen och menade att de svenska reglerna var för långtgående och att de var oproportionerliga. Regeringen avvisade dock synsättet.13 HFD behövde aldrig fundera över denna fråga, eftersom HFD ju fann att det inte ens förelåg negativ särbehandling i praktiken. Det är nu i alla fall klart att den nederländska Högsta domstolen gör samma bedömning som de svenska remissinstanserna.

2.1.3 Ytterligare rättsfall från EU-domstolen

Jag vill i sammanhanget också peka på EU-domstolens dom i stor avdelning den 5 februari 2014 i Hervis-målet. Att domen har meddelats i stor avdelning innebär att EU-domstolen anser att målet är principiellt viktigt. Målet rörde frågan om en viss omsättningsskatt i Ungern ledde till en negativ särbehandling av sportbutikskedjan Hervis ungerska bolag. Skatten togs ut på samma villkor för samtliga bolag som bedrev viss verksamhet i Ungern. Skatten var progressiv och skattesatsen blev högre ju fler ungerska juridiska personer som fanns i koncernen.

Hervis i Ungern ingick i en koncern med ett österrikiskt moderbolag (SPAR), och fick därför betala en högre progressiv omsättningsskatt eftersom SPAR även ägde ungerska juridiska personer verksamma inom livsmedelsbranschen.14

Hervis ungerska konkurrenter inom sportbutiksbranschen (exempelvis Intersport) bedrev däremot vanligtvis sin verksamhet som fristående franchisetagare, och ingick därför inte i någon koncern. Hervis menade därför att trots att reglerna formellt sett var neutrala, så missgynnades Hervis eftersom man ingick i en koncern med ett utländskt moderbolag och därmed – till skillnad från sina ungerska konkurrenter – fick betala en högre progressiv skattesats.

EU-domstolen höll med Hervis: även om reglerna formellt sett är neutralt utformade så riskerade utformningen av marknaden, dvs. verkligheten, att leda till en negativ särbehandling av ungerska bolag som ingick i en koncern med bolag som har säte i en annan medlemsstat. EU-domstolen konstaterade att det ankom på den nationella domstolen att kontrollera hur verkligheten såg ut, men om den såg ut så som Hervis hävdade så medförde den ungerska lagstiftningen en negativ särbehandling i praktiken, trots att lagstiftningen till sin utformning var neutral.

Domen visar på ett tydligt sätt att även formellt sett neutrala regler kan leda till negativ särbehandling i praktiken.

2.1.4 Slutsatser i denna del

Precis på samma skenbart neutrala sätt har svenska ränteavdragsbegränsningarna utformats. Reglerna är formellt sett neutrala, men i realiteten uppstår en negativ särbehandling. Detta har även den Europeiska kommissionen noterat.

I sitt brev till regeringen den 21 juni 2013 noterade kommissionen att mellan 92,3 och 99,9 procent av alla svenska dotterbolag ägs till mer än 90 procent av sitt moderbolag. Enligt regeringens uppgifter så ägdes 91 procent av dotterbolagen till mer än 90 procent av sitt moderbolag under år 2010.15 Oavsett vilka siffror som är mest rättvisande, så kommer avdragsrätt utan vidare prövning att finnas i de fall som räntebetalningen går till ett svenskt bolag. I alla andra fall kommer avdragsrätten att kunna ifrågasättas beroende på omständigheterna. Det framstår därför enligt kommissionen som ytterst osannolikt att ränteavdrag kommer att vägras i andra fall än då räntebetalningen går till utlandet.16 Det framgår nämligen uttryckligen av förarbetena att ränteavdragsrätten inte ifrågasätts mellan svenska bolag som kan utväxla koncernbidrag med varandra.17

Jag håller med om detta. Detta är typexemplet på att även formellt sett neutrala regler leder till en särbehandling i praktiken. EU-domstolens klarläggande av rättsläget i det principiellt viktiga Hervis-målet visar att det nu inte längre finns skäl att upprätthålla den syn som HFD gav uttryck för i denna fråga i HFD 2011 ref. 90 (II–V).

2.2.1 Inledning

Man kan fundera på om de svenska reglerna går att motivera, men den springande punkten är om de svenska reglernas utformning är proportionerlig eller inte. Om så inte är fallet, så får de inte tillämpas.

Europeiska kommissionen och den nederländska Högsta domstolen har uppfattningen att den negativa särbehandlingen inte kan motiveras med mindre än att det föreligger ett konstlat artificiellt upplägg utan verklig ekonomisk substans.18 Om kommissionen och den nederländska Högsta domstolen har rätt i denna del, så kan man stanna redan här i sin analys och konstatera att då de svenska reglerna uppenbart går längre än vad som är tillåtet i denna del, så får de inte tillämpas.

I den svenska litteraturen har dock Hilling gjort gällande att kravet på konstlade upplägg inte längre upprätthålls av EU-domstolen.19 Hon driver tesen att reglerna skulle vara motiverade med hänsyn till behovet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.20 Regeringen har säkerligen läst Hillings artikel med stort intresse, eftersom regeringens argumentation mot den Europeiska kommissionen i princip är en kopia av Hillings.21

2.2.2 Armlängdsregelns betydelse – ett förbisett synsätt

Man kan fundera på vad frasen ”behovet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten” egentligen innebär, omsatt på en konkret situation där de svenska ränteavdragsbegränsningarna ska prövas.

För egen del så lutar jag åt slutsatsen att EU-domstolens praxis ska förstås som så att konstlade upplägg och den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten i princip är två sidor av samma mynt. De hänger ihop. Poulsen har i en utförlig artikel diskuterat frågan. Hans slutsats är att det i och för sig är möjligt att motivera en negativ särbehandling med dels att det föreligger ett konstlat upplägg, dels behovet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan staterna. Han konstaterar dock att en förutsättning för detta är att den nationella regeln är proportionerlig. Av EU-domstolens praxis framgår att så endast är fallet om armlängdsregeln har överträtts i det enskilda fallet.22

Det ligger en hel del i Poulsens uppfattning.

Om en oberoende part skulle ha lämnat motsvarande lån (på motsvarande villkor), så har jag svårt att förstå hur den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten länder emellan alls skulle ha överträtts, bara för att lånet råkar komma från en närstående part. Armlängdsregeln har då inte överträtts. Hur kan man då med trovärdighet hävda att någon otillbörlig flytt av beskattningsunderlag från Sverige har skett? De svenska reglerna har inte alls utformats med utgångspunkt i ett sådant synsätt och det är då svårt att se att de skulle bedömas som proportionerliga vid en prövning av EU-domstolen.

Detta blir en viktig fråga vid en eventuell framtida prövning i EU-domstolen. Om HFD begär ett förhandsavgörande från EU-domstolen bör denna aspekt lyftas fram uttryckligen för att få ett svar från EU-domstolen.

Det kan å andra sidan med visst fog göras gällande att EU-domstolen redan har prövat detta.

Jag tänker på EU-domstolens dom den 13 mars 2007 i det tidigare nämnda målet Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. EU-domstolen fann där att då gällande brittiska underkapitaliseringsregler utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten. Domstolen uttalade att lagstiftningen kunde motiveras, men bara om den skattskyldige hade deltagit i ett konstlat upplägg. Vad gäller proportionalitetsprövningen så ansåg EU-domstolen att det bara kunde föreligga ett konstlat upplägg om det gick att klarlägga att lånet antingen inte skulle ha lämnats mellan oberoende parter, eller om det skulle ha lämnats till ett annat belopp eller till en annan räntesats.23 Målet överlämnade därefter till brittiska domstolar för prövning i sak.

Court of Appeal i London avgjorde frågan i en dom den 18 februari 2011.24 Domstolen var inte enig, men referenten (Lord Justice Stanley Burnton) konstaterade att efter EU-domstolens dom den 13 mars 2007 så hade ytterligare mål avgjorts av domstolen. I dessa mål hade domstolen på ett tydligt sätt betonat att nationella regler ansetts proportionerliga med hänvisning till den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan olika länder. Hans slutsats var att avdrag kunde vägras, om det stod klart att villkoren i låneförhållandet går utöver vad som hade avtalats mellan oberoende parter, eller med andra ord, en tillämpning av armlängdsprincipen.25 Han pekade vidare på EU-domstolens dom och konkluderade i enlighet med detta att om lånet antingen inte skulle ha lämnats eller om lånebelopp eller andra villkor skulle ha varit annorlunda, om långivaren inte hade varit närstående, så kunde ränteavdrag vägras på den överskjutande delen. Lord Justice Rimer höll med, och tillade att han uppfattade EU-domstolens praxis på så sätt att avdrag kunde vägras om villkoren på lånet inte uppfyllde armlängdsregelns krav.26

Lady Justice Arden var skiljaktig och menade att avdrag kunde medges även om villkoren inte uppfyllde armlängdsregelns krav, men att det i så fall krävdes att den skattskyldige kunde presentera utredning om att villkoren detta till trots var affärsmässiga. Domen överklagades till Högsta domstolen i Storbritannien, som den 28 juni 2011 beslutade att inte meddela prövningstillstånd. Rättsläget i Storbritannien är således att ränteavdragsbegränsningar anses proportionerliga, men bara i den mån som räntekostnaden överstiger vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Armlängdsregeln får då en avgörande inverkan på vilket avdrag som kan medges.

Enligt min uppfattning ligger det en hel del i tankesättet att det är oproportionerligt att vägra ett avdrag om motsvarande lån skulle ha lämnats från en oberoende part. Om en oberoende part skulle ha lämnat motsvarande lån, så är det svårt att se att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten alls skulle ha trätts för när, bara för att lånet råkar komma från en närstående part.

Avdrag kan bara vägras om motsvarande lån antingen inte skulle ha lämnats alls, eller med annat belopp eller andra villkor, av en oberoende part. Om nationella regler går utöver detta, så är de inte proportionerliga och får inte tillämpas. De svenska reglerna går uppenbart utöver ett sådant synsätt, och får därför inte tillämpas. Redan här skulle således proportionalitetsprincipen sätta stopp för de svenska ränteavdragsbegränsningarna.

2.2.3 Rättssäkerhetsaspekterna – avgörande för proportionalitetsprövningen

En tillkommande – och kanske i realiteten avgörande – komponent vid prövningen av de svenska reglerna är dessutom de mycket vaga rekvisit som finns i lagstiftningen. Dessa gör att det på förhand är näst intill omöjligt att avgöra om avdragsrätt föreligger. Redan innan reglerna hade införts kom kritik mot att reglerna skulle innebära en stor rättsosäkerhet för de skattskyldiga.27 Det konstaterades också att förutom vid helt okomplicerade fall med koncernbidragsrätt och vid ordinära verksamhetslån, så finns det egentligen inga situationer där man kan vara säker på att avdragsrätten inte kan ifrågasättas.28

Jag delar definitivt den uppfattningen.

De svenska förarbetena är motsägelsefulla och otydliga och det är omöjligt att veta vilken vikt som olika omständigheter ska tillmätas vid bedömningen. EU-domstolen har i sin praxis tydligt sagt ifrån att det inte är proportionerligt med så otydlig och oklar skattelagstiftning.29 Hilling har kommenterat SIAT-målet med att det finns all anledning att inte begränsa dess betydelse såsom varande ett in casu-avgörande utan istället se det som ett mål av verklig relevans. Hilling tillägger att det framstår som att den belgiska lagstiftaren knappast haft förutsebarhet som målsättning vid utformandet av regeln.30 Jag delar den uppfattningen, och detsamma synes ha gällt när de svenska reglerna utformades. Itelcar-fallet går i samma riktning.

Även av denna anledning bör inte de svenska reglerna kunna tillämpas. I denna del synes EU-rätten vara klar och något behov av ytterligare klargöranden från EU-domstolen borde egentligen inte finnas. Och jag menar att det är detta som fäller de svenska reglerna och det utan att något förhandsavgörande borde behöva inhämtas.