Aktuellt om mervärdesskatt

Följdändring möjlig i de s.k. tryckerimomsmålen

Under snart fyra år har den s.k. tryckerimomsen varit en följetong. Det är en följetong som berör tusentals skattskyldiga. Sammanlagt har tryckerier framställt krav om cirka 5,1 miljarder kr till Skatteverket. Av dessa har Skatteverket, utan nämnvärd utredning, betalat ut 2,9 miljarder kr. Som en följd av detta har Skatteverket krävt tryckeriernas kunder på sammanlagt 1,9 miljarder kr.1 Nu har HFD avgjort de första målen rörande tryckeriernas kunder närmare bestämt i fråga om Skatteverket genom följdändring haft möjlighet att ompröva tryckerikundernas redovisning.

Efterbeskattning kan ske på andra grunder än p.g.a. oriktig uppgift. Exempel på en annan form av efterbeskattning är följdändring. Med detta avses att efterbeskattning får ske när en ändring föranleds av Skatteverkets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt för en annan redovisningsperiod eller för någon annan skattskyldig. För att följdändringsinstitutet ska få tillämpas förutsätts det att Skatteverket, som en direkt mekanisk följd av att ett s.k. huvudbeslut ändras, vidtar en s.k. följdändring avseende annan redovisningsperiod eller skattskyldig. I princip får det inte finnas utrymme för bedömningar i ett följdändringsärende.

EU-domstolens dom i mål C-88/09 Graphic Procédé, där EU-domstolen uttalade att kopieringsverksamhet under vissa förutsättningar kunde anses som leverans av vara istället för tillhandahållande av tjänst, har fått följdändringskonsekvenser för många skattskyldiga i Sverige. En konsekvens av domen för svensk del blev att tryckning av vissa produkter inte längre skulle beskattas som en tjänst med 25 % mervärdesskatt, utan som en vara med den lägre skattesatsen 6 %. Förändringen omfattade endast sådan vara som beskattas med reducerad skattesats enligt 7 kap. 1 § 3 st. ML. På begäran av vissa tryckerier betalade Skatteverket tillbaka den för högt redovisade skatten, inte sällan utan närmare prövning. Den fråga som därefter uppstod var om tryckerikundernas motsvarande ingående skatt också skulle sänkas, med följden att motsvarande belopp skulle betalas till staten av tryckerikunderna. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat två domar om följdändring i s.k. tryckerimomsmål (HFD:s domar den 26 februari 2014 i mål 3499-13 och 3291-13). I domarna konstaterade HFD att följdändring kunnat ske i de aktuella fallen och att det i dessa fall inte heller framstår som uppenbart oskäligt. Tryckerikunden skulle därför i dessa fall betala tillbaka mervärdesskatt till staten.

Det finns viktiga reservationer i HFD:s domar som avsåg just de avgjorda fallen. Domarna bygger bl.a. på förutsättningen att tryckerikunderna bedrev helt skattepliktig verksamhet och därmed har haft obegränsad avdragsrätt. Om istället blandad verksamhet hade bedrivits och den invändningen hade gjorts så hade Skatteverket behövt utreda hur den ingående skatten hade hanterats. Detta eftersom det då inte hade varit möjligt att utgå från att skatten hade dragits av. Detsamma gäller om avdrag visserligen har gjorts, men i en annan redovisningsperiod än den som följdändringsbeslutet avser. Kanske hade ett beslut om följdändring i sådana fall inte ansetts vara möjlig. Vad som är klart är att HFD ställer krav på tryckerikunden att vara aktiv för att försvara sig mot Skatteverkets krav. HFD utgick från att tryckerikunden i respektive mål inte hade fått tillbaka skatten från tryckeriet, och inte heller begärt det. För alla de tryckerikunder som krävt tryckerierna på ersättning och trots detta inte fått någon återbetalning är det inte självklart att HFD:s domar kan tillämpas. Om det civilrättsligt saknas rätt till ersättning eller om tryckeriet är insolvent är det möjligt att följdändringar är oskäliga av de anledningarna.

Noterbart är att HFD den 20 mars 2014 meddelat prövningstillstånd i fyra nya tryckerimomsmål avseende frågan om det är möjligt att följdändra tryckerikunders redovisning. I två av målen, som meddelats av Kammarrätten i Göteborg, har kammarrätten gjort en oskälighetsbedömning som avviker från den HFD gjort i de ovannämnda domarna. HFD har även undanröjt ett antal domar från Kammarrätten i Stockholm och återförvisat målen tillbaka till kammarrätten för ny bedömning. Målen återförvisades p.g.a. att kammarrätten hade konstaterat att en följdändring inte varit möjlig, detta utan att pröva om det vore uppenbart oskäligt att följdändra.

Interna tjänster mellan närstående var skattepliktiga

Undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster i 3 kap. 23a § ML infördes samtidigt som reglerna om mervärdesskattegrupper, den 1 januari 1999. Med den utformning som bestämmelsen fick, och som den tolkats i praxis (se RÅ 2001 ref. 34 (I)), har undantaget kommit att få relativt begränsad praktisk betydelse i Sverige, till skillnad mot i vissa andra EU-länder. I Benelux-länderna, Frankrike m.fl. har motsvarande bestämmelse ofta setts som ett alternativ till reglerna om mervärdesskattegrupper.

I en dom den 9 april 2014 (ml nr 7581-13) har HFD ånyo prövat undantaget i 3 kap. 23a § ML. Omständigheterna i målet, ett överklagat förhandsbesked, var i korthet följande. A och B, som tillhörde samma momsgrupp, avsåg att ingå i en Europeisk Ekonomisk Intressegemenskap (EEIG). Den aktuella EEIG var i det EU-landet där den var etablerad betraktad som en sådan fristående grupp vars interna tillhandahållande var undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1.f mervärdesskattedirektivet (vilken 3 kap. 23a ML är en implementering av). Frågan i målet var om vissa angivna IT-tjänster, operationstjänster m.m. som EEIG tillhandahöll bl.a. A och B skulle omfattas av undantaget enligt 3 kap. 23a ML. EEIG hade medlemmar i ett flertal olika EU-länder. I samtliga övriga länder hade skattemyndigheter eller motsvarande Skatterättsnämnden funnit att undantaget i artikel 132.1.f i mervärdesskattedirektivet var tillämpligt. Tjänsteinnehållet och avtalen var identiska för samtliga länder. HFD fann att tjänsterna i det aktuella fallet inte omfattades av undantaget eftersom det var svårt att avgöra om en sådan tillämpning kunde medföra en konkurrenssnedvridning eller inte. Den skattskyldige hade i vart fall inte visat att så inte var fallet. Även om utgången för sökanden var negativ öppnar målet ändå upp för en vidare tillämpning av bestämmelsen. Slutsatsen av domen är att undantaget är tillämpligt på gränsöverskridande transaktioner samt att en tillämpning av undantaget inte får medföra konkurrenssnedvridningar. Det är en betydande uppmjukning, och EU-anpassning, jämfört med ML:s skrivning som anger att det inte får vara fråga om tjänster som normalt tillhandahålls av någon utanför gruppen.

I processen drev Skatteverket linjen att ML var EU-konform. Knappt fyra veckor efter domen har Skatteverket publicerat en annan uppfattning. I Skatteverkets remissyttrande över budgetpropositionen2 konstaterar verket att det, med hänvisning till den här aktuella domen, är nödvändigt se över bestämmelsen och utforma den så att den så långt som möjligt överensstämmer med direktivet.

Avdragsrätt för ingående skatt delvis hänförlig till investeringsverksamhet

Under senare år har det förekommit ett stort antal processer rörande avdragsrättens omfattning vid blandad verksamhet. Nu senast (Kammarrätten i Stockholm i dom 2014-03-13, mål nr 311-316-13) gällde det avdragsrätten för ingående skatt hos ett moderbolag där inte alla kostnader vidarefakturerats till övriga koncernbolag. Här ansåg kammarrätten att moderbolaget saknade full avdragsrätt för den ingående skatten då bolaget fick anses ha konsumerat dessa förvärv i en del av sin egen verksamhet som då inte medförde skattskyldighet. I målet fanns det vissa processuella frågeställningar som kan uppfattas som att de påverkade det ekonomiska resultatet.

Kammarrätten bedömde avdragsrätten för ett bolag som tillhandahöll rådgivning samt investerade kapital i fastigheter genom dotter och dotterdotterbolag. För sin förvaltning av dotterdotterbolagen köpte bolaget tjänster från en utländsk leverantör. Tjänsterna vidarefakturerades till dotterdotterbolagen till ett pris som understeg inköpspriset. Skatteverket ansåg att Bolagets huvudsakliga verksamhet bestod av investeringsverksamhet och förvärv som bolaget gjort i denna del av verksamheten grundade därför inte rätt till avdrag för ingående skatt. Vidare angavs att utlåning av investerat kapital från moderbolag till dotterbolag (som i sin tur lånade ut det till dotterdotterbolagen) var att betrakta som en intern transaktion mellan bolagen inom ramen för investeringsverksamheten. Utlåningsverksamheten bedömdes utgöra ett utflöde av ägar- och investeringsverksamheten och därmed del av den icke ekonomiska verksamheten.

Tillhandahållande av fastighetsförvaltartjänster till dotterdotterbolagen ansågs utgöra ekonomisk verksamhet som omfattas av mervärdesskattesystemet. Vid bedömning av omfattningen av denna del av verksamheten beaktades att endast en liten del av den förvaltningsavgift som betalats av bolaget för tjänsterna vidarefakturerats och endast den del som vidarefakturerats kunde knytas till tillhandahållna konsulttjänster. Omständigheterna i fallet var visserligen delvis speciella. Målet är intressant för att det visar på svårigheterna med att dokumentera sin avdragsmodell samt styrka avdragsrätten. En annan reflektion är att ML:s utgångspunkt är att inköp i första hand ska direktallokeras till antingen skattepliktig eller ej skattepliktig verksamhet. Om det görs medverkar det ofta till att bevisläget blir gynnsammare för den skattskyldige.

Verksamhet i kallbadhus utgjorde inte idrott

Av EU-domstolens dom i mål C-18/12 Mesto Zamberk framgår att en idrottslig verksamhet inte behöver utövas på någon bestämd nivå, exempelvis professionellt, för att omfattas av särskilda mervärdesskatteregler. Den behöver inte heller utövas regelbundet eller organiserat, eller i syfte att delta i idrottstävlingar, under förutsättning att utövandet av verksamheten inte är att betrakta som ren rekreation eller nöje. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 22 april 2014 (mål nr 974-14 och 976-14) prövat om idrottslig verksamhet bedrivits på ett kallbadhus varför entréavgifterna skulle beskattas med 6 % mervärdesskatt. Målen gällde även frågan om det förelåg sådan serveringsverksamhet där, som för aktuell tid skulle beskattas med 25 % mervärdesskatt eller om det gällde matförsäljning utan servering med mervärdesskatt 12 %.

Besökare på kallbadhuset fick förutom tillgång tills själva badanläggningen även tillgång till bastu, omklädningsrum och duschar. Vidare kunde besökare delta i vattengymnastik. Anläggningen var inte särskilt anpassad för simträning med exempelvis banor, startpallar och liknande. Domstolen fann då att badet inte var utformat med syfte att erbjuda simmöjligheter eller liknande i den mening som ligger i begreppet idrott och sport. Syftet ansågs snarare vara att ge besökarna en upplevelse med huvudsaklig karaktär av rekreation/förströelse/nöje. Entréavgifterna skulle därför beskattas med 25 % mervärdesskatt. Kammarrätten fann inte heller skäl att dela upp beskattningsunderlaget i de olika delarna av verksamheten. Vidare ansågs det föreligga sådan servering av mat som skulle beskattas med 25 % mervärdesskatt.

Bestämmelserna om idrott i ML är utformade efter EU-rätten och möjligheten att då tillämpa reducerade skattesatser för sådan verksamhet blir en avvikelse från principen om att den normala skattesatsen ska tillämpas. Därför ska tolkning av vad som förstås med idrott tolkas restriktivt, vilket kammarrätten i detta mål får sägas ha gjort. Entréavgifter till badhus har normalt i tidigare rättspraxis betraktats som entré för att utöva idrott och beskattats med 6 % mervärdesskatt, så länge det inte gällt äventyrsbad eller om man varit under fyra år!

Avdragsrätt för ingående skatt på renoveringsarbeten vid byte av hyresgäst

Vid byte av hyresgäst vid frivillig skattskyldighet till någon som inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet upphör den skattskyldigheten. Om då berörda lokaler renoveras, d.v.s. repareras, är fråga om sådana åtgärder ska hänföras till den tidigare hyresgästen, vilket medför rätt till avdrag för ingående skatt hos fastighetsägaren, eller till den nya hyresgästen utan avdragsrätt. Det finns tidigare avgöranden i motsvarande fall hos kammarrätterna, med delvis olika utfall. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 13 januari 2010 (mål nr 6532-08 och 6533-08) ansett att åtgärderna skulle hänföras till den tidigare hyresgästen varför den ingående skatten var avdragsgill. Motsvarande synsätt framkom hos Kammarrätten i Sundsvall den 31 januari 2011 (mål nr 151-10), men där var hyresgästen ålagd enligt avtal att återställa lägenheter i ursprungligt skick. Däremot medgavs inte avdragsrätt i målet 3392-11 hos Kammarrätten i Stockholm den 25 oktober 2011.

I ett nu aktuellt mål hos Kammarrätten i Jönköping den 30 april 2014 (mål nr 3118-13) har återigen denna fråga prövats. Här gällde det en lokal som var så nedgången att fastighetsägaren frivilligt utförde renovering av den. Den var så nedsliten att den inte var i uthyrningsbart skick. Reparations- och underhållsarbetena ansågs därför ha ett direkt och omedelbart samband med de tidigare skattepliktiga verksamheterna som bedrivits i lokalen och kunde då betraktas som avveckling av den skattepliktiga verksamheten. Avdragsrätt medgavs och kammarrätten ansåg att det då saknade betydelse att avregistrering från frivillig skattskyldighet skett samt att uthyrning till ny hyresgäst avtalats innan renoveringen utfördes.

De olika målen avseende denna frågeställning huruvida en renovering av lokaler ska hänföras till en tidigare eller ny hyresgäst visar att det är av stor betydelse att fastighetsägaren kan visa att vidtagna åtgärder verkligen kan kopplas till den tidigare hyresgästen om uthyrningen till denne varit skattepliktig.

Uttagsbeskattning av byggtjänster

Bestämmelserna i 2 kap. 7 § ML om uttagsbeskattning av byggtjänster vid egen regi produktion är inte harmoniserade med EU-rätten, men Sverige har rätt att tillämpa dessa bestämmelser ändå. De är tillkomna före medlemskapet i EU och har stark koppling till inkomstskattelagen. Det är relativt få rättsfall rörande dessa bestämmelser, men nu har det kommit en kammarrättsdom. Det gäller Kammarrätten i Jönköping som i mål den 22 april 2014 (mål nr 3107-12 m.fl.) avgjort frågan om ett byggbolag skulle uttagsbeskattas för uppförande av en byggnad som skulle användas som fritidshus av bolagets företrädare.

För att uttagsbeskattning ska aktualiseras enligt 2 kap. 7 ML ska en beskattningsbar person i en byggnadsrörelse utföra vissa i lagen uppräknade byggtjänster och tillföra dom en egen fastighet alternativt lägenhet eller bostadsrätt förutsatt att personen både tillhandahåller byggtjänster åt andra och åt sig själv. Vidare ska fastigheten eller lägenheten/bostadsrätten utgöra lagertillgång i byggnadsrörelsen enligt inkomstskattelagen (IL) eller annan tillgång i byggnadsrörelsen. I aktuellt mål hade bolaget förvärvat en fastighet, rivit befintlig byggnad och uppfört ett nytt hus på fastigheten. Fråga i målet var primärt om denna byggnad utgjorde lagertillgång i byggnadsrörelsen så att bolaget var skyldigt att göra en uttagsbeskattning. Kammarrätten konstaterade att det saknas bestämmelser i ML som definierar vad som utgör byggnadsrörelse och vad som är att uppfatta som omsättningstillgångar (lagertillgångar) i sådan verksamhet, men eftersom det i ML hänvisas till IL får reglerna tolkas därifrån. Att bolaget bedrev byggnadsrörelse enligt IL ansågs då ostridigt såväl enligt IL som ML. Vidare ansågs den anskaffade fastigheten utgöra lagertillgång. För att så inte skulle vara fallet måste förvärvet ha ansetts uppenbarligen helt sakna samband med byggnadsrörelsen, vilket kammarrätten inte ansåg vara fallet här. Slutsatsen blev således att 2 kap. 7 § ML skulle tillämpas och att bolaget fick avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader för att uppföra byggnaden.

För byggföretag som uppför byggnader i egen regi ska normalt uttagsbeskattning enlig 2 kap.7 § ML ske och detta mål visar att undantag från detta ska tolkas mycket restriktivt. Det kan endast vara i mycket speciella fall som sådana byggnader inte ska utgöra lagertillgång eller annan tillgång i byggnadsrörelsen. Konsekvensen om den inte är sådan tillgång är att byggbolaget saknar avdragsrätt för ingående skatt under produktion. Å andra sidan skulle bolaget inte redovisa utgående skatt såsom uttag vid färdigställandet. Skillnaden i beskattning mellan uttag och beskuren avdragsrätt torde då bli marginell och endast av likvid betydelse.

Beräkning av mervärdesskatt vid ändring av skattesats i efterhand

Som en på följetongen om tryckerimomsen har vissa tryckerier ansett sig ha rätt till ytterligare återbetalning utöver de belopp som Skatteverket först medgav. Skatteverket ansåg att tryckerierna vid begäran om återbetalning av tidigare felaktigt debiterad skatt skulle beräkna det nya skattebeloppet med utgångspunkt i att skatten skulle ha ingått i ersättningen, medan tryckerierna hävdade att skillnaden skulle beräknas på priset exklusive mervärdesskatt. Kammarrätten (se t.ex. mål nr 1670-1671-13) har nu gett tryckerierna rätt varför de tillgodoräknats större återbetalningar.

Tjänst avseende utbildning av väktare undantagen från skatteplikt

Gränsdragningen mellan ej skattepliktig utbildningstjänst och skattepliktig personaluthyrning är ofta svår att bestämma. Enligt 3 kap.8 § ML undantas från skatteplikt s.k. uppdragsutbildning, som innebär att en utomstående utför lärartjänster till uppdragsgivare som tillhandahåller från skatteplikt undantagen utbildning. Av betydelse blir då om denne underentreprenör tillhandahåller utbildningen under eget ansvar. Vad det innefattar framgår bl.a. av HFD 2011 och EU-domarna C-434/05 Horizon College och C-445/05 Haderer. Skatterättsnämnden har den 17 januari 2014 (dnr 6-13/I) lämnat förhandsbesked i ett ärende avseende tillhandahållande av väktarutbildning, vilken i sig var sådan utbildning som är undantagen från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML. I detta fall hade sökandebolaget ett helhetsansvar för utbildningen innefattande att upprätta utbildningsplan, att tillhandahålla kursledare, att stå för kursmaterial och kursadministration, att genomföra prövning i föreskrivna utbildningsmoment samt att utfärda utbildningsbevis. Ansvaret var således ganska omfattande och det var då ganska uppenbart att detta gällde en sådan uppdragsutbildning som omfattas av undantaget. Så blev också förhandsbeskedet. Fråga är då vad som kan krävas för att undantaget ska gälla. Att endast tillhandahålla lärare med kursmaterial torde inte vara tillräckligt. Om man dessutom har ansvar för utbildningsplan och urval av elever torde undantaget gälla.

Ett visst tillhandahållande från en samfällighetsförening till dess medlemmar utgör omsättning

För att få tillgång till kabel-TV och bredbandstjänster hade ett antal fastighetsägare bildat en gemensamhetsanläggning som förvaltades av en samfällighetsförening. Föreningen debiterade medlemmarna för dels ränta och amortering avseende själva anläggningen och dels för basutbudet av TV-kanaler och bredbandstjänster. Samfällighetsföreningen har i ansökan om förhandsbesked frågat om dessa ersättningar utgjorde omsättning i mervärdesskattehänseende. Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 27 februari 2014 (dnr 34-12/I) bl.a. uttalat att avgifterna som tas ut av medlemmar för ränta och amortering avseende anläggningens utförande får anses hänförliga till det förvaltningsuppdrag som samfällighetsföreningen har enligt sina stadgar, och erläggs oavsett om anläggningen kommer den enskilde medlemmen till godo eller inte. Beloppen utgjorde därför inte omsättning då de inte ansågs utgöra ersättning för några av föreningen tillhandahållna tjänster. Däremot ansågs det föreligga en direkt koppling mellan ersättningen och de tjänster avseende tillgång till TV-kanaler och basutbud som föreningen tillhandahöll. Det utgjorde då skattepliktig omsättning för vilken samfällighetsföreningen blev skattskyldig till mervärdesskatt. Nämnden uttalade vidare att föreningens uppdrag att fylla gemensamhetsanläggningen (fibernätet) med innehåll (signaler) samt att distribuera innehållet inte kunde anses utgöra åtgärder hänförliga till anläggningens drift som sådan. Kostnadstäckningen ingick därför inte i föreningens stadgeenliga förvaltningsuppdrag och blev därför att anse som omsättning i mervärdesskattehänseende.

Tjänster som tillhandahålls medlemmar i en förening från denna brukar normalt inte utgöra omsättning, men detta förhandsbesked visar att en bedömning måste ske i varje enskilt fall. Nämnden hänvisar i förhandsbeskedet bl.a. till EU-domen C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, där t.o.m. medlemsavgifter ansågs skattepliktiga eftersom de kunde kopplas till möjligheten att spela golf.