När ett bolag avhänder sig ett dotterbolag uppkommer inte sällan stora kostnader för värderingstjänster, besiktningstjänster, mäklartjänster och advokattjänster m.m. Såsom praxis har utvecklats under senare tid står det numera förhållandevis klart att tjänsterna avseende förmedlingen av aktierna i dotterbolaget (mäklararvodet) normalt omfattas av undantaget från moms i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML), varför frågan om avdragsrätt för momsen på dessa kostnader numera har förfallit. I fråga om övriga tjänster som utförs i samband med försäljningen förligger dock alltjämt momsplikt och frågan är om avdragsrätt föreligger för momsen på dessa kostnader. I denna artikel kommenteras Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) dom i målet 7525-10, där HFD framför allt behandlade frågeställningen om en aktieöverlåtelse kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse.
1 HFD:S DOM – VERKSAMHETSÖVERLÅTELSE ELLER INTE?
Den aktuella domen gällde det svenska bolaget Nolato Cerbo AB (Nolato) som hade förvärvat konsulttjänster från Finland i samband med försäljningen av ett finskt dotterbolag. Såväl Nolato som dess dotterbolag bedrev fullt ut momspliktig verksamhet och Nolato hade också under innehavstiden tillhandahållit dotterbolaget koncerngemensamma tjänster. Det sålda bolaget fortsatte verksamheten även efter försäljningen. Frågan i målet var om Nolato hade avdragsrätt för momsen på aktieförsäljningskostnaderna.
Kammarrätten ansåg att avdragsrätt förelåg eftersom aktieförsäljningen kunde jämställas med en verksamhetsöverlåtelse i momshänseende. Då en verksamhetsöverlåtelse anses utgöra en icke-omsättning ur momssynpunkt ansågs därmed, med stöd av praxis från EU-domstolen (EUD), avdragsrätt föreligga såsom för allmänna omkostnader i Nolatos verksamhet.
HFD konstaterade, när det gäller frågan om aktieöverlåtelsen kunde likställas med en verksamhetsöverlåtelse, att den uppfattar EUD:s dom i målet C-651/11, X BV, så att en förutsättning för att en överlåtelse av aktier ska kunna behandlas som en verksamhetsöverlåtelse är att aktierna överlåts tillsammans med andra tillgångar som sammantaget bildar en ekonomisk enhet som självständigt kan drivas vidare. En fristående aktieöverlåtelse omfattas däremot enligt HFD inte av undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelser. Eftersom Nolato endast hade överlåtit aktierna och inte någonting annat förelåg enligt HFD inte någon verksamhetsöverlåtelse och avdragsrätt kunde enligt domstolen därmed inte beviljas på den grunden.
När det gällde frågan om avdragsrätt likväl kunde föreligga såsom för en allmän omkostnad i verksamheten konstaterade HFD att avdragsrätt förutsätter att förvärvet hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet. Eftersom aktieförsäljningen inte var skattepliktig kunde avdragsrätt för konsultkostnaderna inte grundas på ett samband med denna. HFD konstaterade emellertid med hänvisning till domen i målet hos EUD avseende SKF (C-29/08) att avdragsrätt ändå kan föreligga om kostnaderna utgör en del av bolagets allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskompontenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som bolaget tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. HFD tog dock inte slutlig ställning i frågan utan överlämnande till Skatteverket att göra prövningen av om så är fallet.
2 VÅR TOLKNING AV EUD:S DOMAR OM AVDRAGSRÄTT FÖR AKTIEFÖRSÄLJNINGSKOSTNADER
Frågan om avdragsrätt föreligger för aktieförsäljningskostnader prövades av EUD i SKF-målet. I den domen konstaterade EUD att en försäljning av aktier i ett bolag till vilket säljaren har tillhandahållit t.ex. managementtjänster är en omsättning inom tillämpningsområdet för moms, vilken omfattas av undantaget för finansiella tjänster. EUD framhöll dock att det trots detta föreligger avdragsrätt för momsen på aktieförsäljningskostnaderna om dessa kan anses ha ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Domstolen gjorde inte någon slutlig bedömning i denna del utan överlämnade åt den nationella domstolen att pröva frågeställningen huruvida de uppkomna kostnaderna ingick i priset på de sålda aktierna (vilket innebar att det förelåg ett direkt samband med den undantagna aktieförsäljningen) eller om dessa kostnader istället skulle ses som allmänna omkostnader i verksamheten och således täckas av bolagets intäkter från den samlade försäljningen av varor och tjänster.
Eftersom det är synnerligen ovanligt att förvärvaren av ett aktiebolag får stå för säljarens försäljningskostnader bedömde vi därmed frågan som mer eller mindre avgjord, dvs. i normalfallet föreligger avdragsrätt för aktieförsäljningskostnader såsom för allmänna omkostnader.
När HFD sedermera meddelade dom i SKF-målet var det nog fler än vi som blev förvånade. Såvitt vi kan utläsa av domen har domstolen inte gjort någon analys av om kostnaderna kan komma att ingå i priset på de sålda aktierna. I stället görs, med hänvisning bl.a. till HFD:s tidigare avgörande RÅ 2003 ref. 36, en till synes mer fri bedömning av om kostnaderna ”får anses ha samband med aktieförsäljningen”. Utfallet av detta blev att Skatteverket i ett ställningstagande sedermera konstaterade att avdragrätt saknas för i stort sett alla kostnader som har samband med aktieavyttringen (dvs. kostnader som inte hade uppkommit om inte aktieavyttringen hade ägt rum).
Genom SKF-domen öppnade emellertid EUD även upp för ett helt nytt synsätt när det gällde aktieförsäljningskostnader. Detta med anledning av att EU-kommissionen i målet hade väckt frågan att en försäljning av ett bolags samtliga tillgångar och en försäljning av samtliga aktier i detsamma är likvärdiga i funktionellt hänseende. EUD refererar här till sin tidigare praxis om verksamhetsöverlåtelser och beskriver när förutsättningarna för en sådan kan föreligga (bl.a. med hänvisning till målet C-497/01, Zita Modes). När EUD sedan ska pröva om en sådan verksamhetsöverlåtelse kan vara för handen i målet uttalar man följande.
”I förevarande fall går det inte av de handlingar som getts in till domstolen avgöra huruvida försäljningen av aktier i dotterbolaget och i intressebolaget får till följd att samtliga tillgångar, eller någon av dessa, i det berörda bolaget överlåts” (punkt 38).
Såväl vi som de flesta domstolarna tolkade nämnda uttalande som att det stod klart att en aktieöverlåtelse kunde likställas med en verksamhetsöverlåtelse förutsatt att alla tillgångar i bolaget följde med, vilket mer eller mindre med automatik är fallet om hela innehavet säljs till samma köpare.
Frågan om försäljningen av aktier kan utgöra en verksamhetsöverlåtelse kom sedermera att prövas av EUD i målet C-651/11, X-BV. Målet gällde ett nederländskt bolag som innehade 30 procent av aktierna i ett holländskt BV. Resterande aktier innehades av tre andra företag vilka ägde 20, 20 respektive 30 procent av aktierna. De frågor som ställdes till EU domstolen var bl.a. om en överlåtelse av 30 procent av aktierna i ett bolag – till vilket överlåtaren tillhandahållit tjänster som var föremål för mervärdesskatt – kunde likställas med en verksamhetsöverlåtelse. För det fall överlåtelsen av 30 procent av aktierna inte utgjorde en verksamhetsöverlåtelse ställdes följdfrågan huruvida det kan vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse om samtliga nuvarande (fyra) aktieägare samtidigt överlåter sina aktier till samma förvärvare.
Domstolen konstaterade, såsom den har gjort vid åtskilliga tillfällen tidigare, att enbart innehav eller försäljning av aktier i bolag inte utgör ekonomisk verksamhet eftersom det inte innebär nyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande få intäkter, men att det förhåller sig annorlunda om innehavet åtföljs av ett deltagande i de innehavda bolagen såsom t.ex. genom tillhandahållande av managementtjänster till dessa bolag.
Därefter uttalade domstolen att en överlåtelse av aktierna i ett bolag endast kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse om aktierna ingår i en självständig del som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet av förvärvaren. Enbart överlåtelse av aktier (engelska – disposal, tyska – Veräußerung, franska – cession d’actions) som inte åtföljs av en överlåtelse av tillgångar (engelska – transfer, tyska – Übertragung, franska – transmission d’actifs)1 gör det däremot enligt EUD inte möjligt för förvärvaren att i överlåtarens ställe bedriva självständig ekonomisk verksamhet (punkt 38 i domen).
Domstolen konstaterar sedan också att aktieägarna inte äger tillgångarna i det företag i vilket de har aktier, utan de äger aktier på grundval av vilka de har rätt till utdelning och information samt är delaktiga när viktiga beslut avseende förvaltningen av företaget. Vad avser innehav av 30 procent av aktierna i ett bolag konstaterar domstolen att ett sådant innehav endast ger begränsade rättigheter i bolaget (punkt 38 i domen).
Enligt vår mening är den svenska översättningen av aktuell EU-dom vilseledande då den anger att överlåtelsen av aktierna måste åtföljas av en överlåtelse av tillgångar för att kunna kvalificera som en verksamhetsöverlåtelse. Den antyder att det måste ske både en överlåtelse av aktier och en överlåtelse av andra tillgångar. Använder man i stället de begrepp som används i den engelska, tyska och franska översättningen framgår att överlåtelsen måste åtföljas av en överföring av tillgångarna. Distinktionen mellan de två begreppen innebär enligt vår mening att vi dels har en ”första” händelse som är själva överlåtelsen av aktierna, dels en ”andra” händelse som är en konsekvens av den första, nämligen överföringen av tillgångarna, dvs. att köparen också får kontrollen över tillgångarna i det köpta bolaget.
Att en överlåtelse av 30 % av aktierna i ett bolag inte kan betraktas som en verksamhetsöverlåtelse framstår enligt vår mening som självklart. En överlåtelse av en sådan andel innebär inte en automatisk överföring av rådighet över tillgångarna i bolaget till den nya aktieägaren utan den nya ägaren kan endast utöva påverkan genom att rösta på bolagsstämma etc.
Enligt vår mening bör det dock inte råda någon tvekan om att en överlåtelse av 100 procent av aktierna i ett bolag innebär att alla tillgångar överförs till köparen varvid köparen får full rådighet över tillgångarna. Köparen kan under sådana förhållanden tillsätta hela styrelsen samt VD efter eget gottfinnande och därmed få full kontroll över tillgångarna. Det är då således inte längre fråga om någon begränsad rätt i bolaget avseende utdelning och möjlighet att påverka på stämman, utan i praktiken full rådighet över samtliga tillgångar.
Om samtliga aktier överlåts bör därmed förutsättningarna för en verksamhetsöverlåtelse anses uppfyllda förutsatt att tillgångarna som finns i bolaget utgör en verksamhet.
Enligt vår mening är en sådan tolkning också förenlig med följande uttalande av EUD i SKF-målet.
”I förevarande fall går det inte av de handlingar som getts in till domstolen avgöra huruvida försäljningen av aktier i dotterbolaget och i intressebolaget får till följd att samtliga tillgångar, eller någon av dessa, i de berörda bolagen överlåts” (punkt 38 och vår understrykning).
En ytterligare omständighet som stödjer vår tolkning är att EUD faktiskt har gjort en separat prövning av vad som gäller när samtliga aktieägare säljer sina aktier samtidigt till samma köpare och där har motiverat sitt svar med ett helt annat resonemang. Skälet till att en verksamhetsöverlåtelse inte kunde föreligga i detta fall var att ”överlåtaren” anges i singular i regleringen i mervärdesskattedirektivet avseende verksamhetsöverlåtelser (artikel 19 i mervärdesskattedirektivet) och att regeln därmed inte kan var tillämplig om det är flera säljare.
Den, enligt vår mening, rimliga tolkningen av detta är att överlåtelsen hade kvalificerat som en verksamhetsöverlåtelse om det hade varit fråga om en enda säljare.
Om det hade varit så enkelt att en ren aktieöverlåtelse aldrig kan utgöra en verksamhetsöverlåtelse, såsom HFD framför, hade det ju räckt att hänvisa till svaret på den första frågan såsom EUD oss veterligen alltid gör när svaret på en fråga så att säga ”konsumerar” svaret på de nästkommande frågorna.
Värt att notera i sammanhanget är också att samma domare, U Lõhmus, var referent i både SKF-målet och i X-BV-målet varför det är rimligt att anta X-BV domen inte innebär en total kovändning i frågan om en aktieöverlåtelse kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse, utan att X-BV domen ska tolkas utifrån sitt snävare sammanhang, nämligen om en 30-procentig överlåtelse kan anses som en verksamhetsöverlåtelse.
De utländska begreppen är hämtade från översättningarna av domen till Engelska, Tyska och Franska.
3 AVDRAGSRÄTT FÖR MOMS PÅ FÖRSÄLJNINGSKOSTNADERNA SÅSOM FÖR ALLMÄN OMKOSTNAD
Som framgår ovan har HFD i Nolatomålet inte slutligt tagit ställning till frågan om bolaget har avdragsrätt för moms på konsultkostnader i samband med avyttringen. Likväl innehåller domen uttalanden som är intressanta för bedömningen av denna fråga.
HFD synes nämligen ha tagit intryck av att EUD i målet avseende X BV, utan att den frågan ställdes till domstolen, påpekade att EUD redan i SKF-domen slagit fast att avdragsrätt föreligger för kostnader för aktieförsäljningar under förutsättning att dessa kostnader är allmänna omkostnader i bolaget och inte ingår i aktiernas försäljningspris. Om kostnaderna utgör allmänna omkostnader spelar det således, i frågan om avdragsrätt, i grunden inte någon roll om fråga är om en verksamhetsöverlåtelse eller en momsfri aktieförsäljning.
I målet avseende SKF gjorde HFD, som vi tidigare har redogjort för, en egen prövning av om kostnaderna hade ett omedelbart samband med aktieförsäljningarna. Domstolen bedömde då, såvitt vi kan utläsa, helt utan prövning av om kostnaderna hade ingått i priset för aktierna, att så var fallet med avseende på tjänster i form av biträde vid förhandlingar, advokattjänster i samband med avtalsskrivning m.m. Vi får intrycket att HFD:s sambandsbedömning i SKF-målet närmast var av kronologisk karaktär, dvs. man tittade på vilka tjänster som utfördes i omedelbar anslutning till överlåtelsen. Mot bakgrund av EUD:s skrivningar i samma mål är det i vart fall svårt att förstå HFD:s slutsats i målet.
HFD intar emellertid nu en annan utgångspunkt i sin bedömning och man konstaterar att eftersom aktieförsäljningen inte är skattepliktig, kan avdragsrätt inte grundas på ett samband mellan konsulttjänsterna och en skattepliktig transaktion. Därefter konstaterar man emellertid att enligt domen i SKF-målet kan avdragsrätt ändå föreligga, nämligen när kostnaderna utgör en del av bolagets allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som bolaget tillhandahåller. Man överlämnar sedan åt Skatteverket att göra prövningen av om så är fallet.
Vår tolkning är att HFD numera menar att man måste göra en bedömning av om kostnaderna för aktieförsäljningen är kostnadskomponenter som påverkat priset på aktierna eller om de utgör allmänna omkostnader som kan anses ha samband med bolagets samlade verksamhet. Enligt vår mening bör det vara uppenbart i de allra flesta fall att dessa kostnader inte påverkat priset som köparen betalar. Dessutom tyder skrivningen i punkten 71 i SKF-målet på att det faktiskt är Skatteverket som ska påvisa, dvs. har bevisbördan för, att det finns en direkt länk mellan aktieavyttringen och kostnaden.
Vi vill avslutningsvis nämna att det visserligen kan synas rimligt att bedöma avdragsrätten utifrån sambandet med en transaktion. Enligt praxis från EUD räcker det dock inte att göra en sambandsbedömning. Utgångspunkten är att för att en kostnad ska kunna knytas till en viss transaktion, ska den ha ingått som en kostnadskomponent som påverkat priset på varan eller tjänsten vartill det finns ett samband. Som exempel kan nämnas målet avseende Midland Bank, C-98/98, som gällde bankens avdragsrätt för moms på kostnader för ett skadeståndsärende. Det var oomtvistligt att skadeståndsärendet hade samband med momspliktiga tjänster som bolaget tillhandahöll. Domstolen konstaterade dock (punkt 31) att kostnaden för handläggningen av skadeståndsfrågan visserligen var en följd av att momspliktiga tjänster tillhandahållits, men de utgjorde inte en del av tjänsternas kostnadskomponenter. Kostnaderna hade alltså inte påverkat priset för de momspliktiga tjänsterna och de ansågs därför utgöra kostnader som hade sådant samband med bolagets hela verksamhet att avdragsrätten skulle bedömas utifrån bolagets samlade verksamhet. Eftersom bolaget även bedrev momsfri verksamhet medgavs således inte bolaget full avdragsrätt.
4 SLUTORD
Av vår redogörelse ovan framgår att vi är av uppfattningen att avdragsrätt för aktieförsäljningskostnader fortfarande kan föreligga både på den grunden att aktieförsäljningen kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse och på den grunden att kostnaderna utgör allmänna omkostnader i verksamheten som saknar samband med en undantagen transaktion.
Trots att dessa frågeställningar nu har varit uppe för prövning i de högsta instanserna vid några tillfällen finns enligt vår mening ännu inget helt tydligt och övertygande klargörande. Eftersom det fortfarande pågår ett stort antal mål i svenska och utländska domstolar som gäller denna frågeställning, kan vi förhoppningsvis ändå få ett slutgiltigt svar inom en inte alltför lång framtid.
Mats Holmlund och Fredrik Mattsson är verksamma vid Skeppsbron Skatt.