A 13 Internationell skatterätt

I detta bidrag diskuterar jag rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen inom den internationella skatterättens område. Sammantaget är det relativt få fall av större principiellt intresse. Enligt min mening kan man skönja att Högsta förvaltningsdomstolen har utförligare domskäl än för bara några år sedan. Det underlättar förståelsen av domen och bidrar i förlängningen till ökad förutsebarhet.

1 Undanröjande av dubbelbeskattning

HFD 2013 ref. 23 avsåg undanröjande av dubbelbeskattning beträffande utbetalning från vinstandelsstiftelse.1 Den fysiska personen A var anställd i X-koncernen. Inom X-koncernen fanns ett system med en vinstandelsstiftelse till vilken det gjordes avsättningar till förmån för de anställda. Utbetalningar till de anställda från vinstandelsstiftelsen kunde påbörjas först från det år de fyllde 60 år. Enligt tidigare praxis (bl.a. RÅ 1994 ref. 38) gäller att de anställda beskattas för bidragen till vinstandelsstiftelsen först vid tidpunkten för utbetalningen och inte vid avsättningen till vinstandelsstiftelsen.

A hade erbjudits ett tidsbegränsat uppdrag för X-koncernen i Folkrepubliken Kina (nedan ”Kina”) under åren 2013 och 2014. Han skulle begära utbetalning från vinstandelsstiftelsen först år 2017 i samband med att han fyllde 60 år. Han skulle vara obegränsat skattskyldig i Sverige, men han skulle anses ha hemvist enligt skatteavtalet mellan Sverige och Kina för de år han vistades i Kina.

Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen behandlade var om sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL var tillämplig på utbetalningen från vinstandelsstiftelsen. Om det var fallet skulle utbetalningen vara skattefri i Sverige. Enligt domstolen kunde inte dessa undantag från beskattning i Sverige vara tillämpliga, eftersom systemet med vinstandelsstiftelser kunde jämställas med pension. 3 kap. 9 § IL avser nämligen inkomst av anställning.

Nästa fråga var om dubbelbeskattning i stället kunde undanröjas genom att tillämpa det svensk-kinesiska skatteavtalet i förening med avräkningslagen. Först bedömdes om avsättningen till vinstandelsstiftelsen, som beskattades i Kina, och utbetalningen från stiftelsen, som beskattades i Sverige, var samma inkomst när skatteavtalet skulle tillämpas. Mot detta talade att det var fråga om olika transaktioner. För att det var samma inkomst talade att det fanns en ”tydlig koppling” mellan avsättningen till vinstandelsstiftelsen och utbetalningen från densamma. Vid en samlad bedömning ansåg domstolen att det var fråga om samma inkomst men att beskattningstidpunkten skiljde sig åt.

Nästa steg var att identifiera rätt fördelningsartikel i det svensk-kinesiska skatteavtalet. Här stannade Högsta förvaltningsdomstolen vid artikel 15 om enskild tjänst, även om den också diskuterade tillämpligheten av artikel 18 om pension. Skälet till att artikel 15 valdes är att utbetalningen från vinstandelsstiftelsen äger rum under tiden för den anställdes anställning. Detta synsätt är väl något motsägelsefullt i förhållande till varför domstolen ansåg att 3 kap. 9 § IL inte var tillämplig, nämligen att systemet med avsättningar till och utbetalningar från vinstandelsstiftelse påminde om pension.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att A hade rätt till avräkning av skatt erlagd i Kina. Rätten till avräkning påverkades varken av att arbetet hade utförts i Kina eller att beskattningen hade ägt rum i Kina ett tidigare beskattningsår. I dessa bedömning stödde sig domstolen på kommentaren till OECD:s modellavtal.2

HFD 2013 not. 31 avsåg tillämpningen av ettårsregeln och vad som enligt 3 kap. 10 § IL kan anses utgöra ”kortare avbrott”. Ettårsregeln finns i 3 kap. 9 § andra stycket IL och innebär att en obegränsat skattskyldig som vistas utomlands i minst ett år inte är skattskyldig för inkomst av anställning om vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. Till skillnad från sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § första stycket IL gäller ettårsregeln även om inte inkomsten beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller enligt annat avtal än skatteavtal.

Enligt 3 kap. 10 § IL räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen, in i de sex månader eller ett år som anges i 3 kap. 9 § första respektive andra stycket IL. Detta är följaktligen en regel till förmån för den skattskyldige vid beräkningen av vad som utgör sex månaders respektive ett års utlandsvistelse.

Rättsfallet behandlade en pilot, E, som var obegränsat skattskyldig i Sverige men som arbetade vid Emirates Airline i Dubai, Förenade Arabemiraten, där han var bosatt med sin familj. Inom ramen för sitt arbete företog han resor till olika destinationsorter utanför Förenade Arabemiraten, och en del av dem innebar övernattning. Piloten E uppskattade att han under ett år skulle tillbringa ungefär 120 dagar utanför Förenade Arabemiraten. Det inkluderade 14 dagars semester i Sverige och resterande del var tjänsteresor med övernattning.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tjänsteresorna med övernattning utgjorde avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att avbrotten visserligen var omfattande, men att de i de allra flesta fallen var begränsade till en övernattning och var nödvändiga med hänsyn till de säkerhetsföreskrifter som gäller för piloter. Mot denna bakgrund ansåg domstolen att tjänsteresorna ändå skulle räknas som sådana kortare avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten som skall räknas in i tiden för vistelse som avses i ettårsregeln.

2 Väsentlig anknytning

Frågan om vad som medför väsentlig anknytning till Sverige är som vanligt föremål för prövning av Högsta förvaltningsdomstolen. HFD 2013 ref. 4 avsåg advokaten A som avsåg att flytta från Sverige till staten U. Han var ekonomiskt engagerad i Sverige på grund av innehav av aktier i XZ AB. Efter utflyttningen skulle han vara anställd i en utländsk advokatfirma och i den egenskapen utföra konsultuppdrag för en svensk advokatfirma, i vilken han tidigare varit anställd och delägare. Han skulle alltjämt vara ledamot i Sveriges Advokatsamfund. Han skulle förvärva en övernattningslägenhet i Sverige och skulle under år 2012 vistas högst 120 dagar i Sverige.

Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatterättsnämndens bedömning att A skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige, men ansåg dock att det endast kunde avse beskattningsåret 2012. Utredningen ansågs inte tillräcklig för en tillförlitlig bedömning av åren 2013 och 2014.

I HFD 2013 not. 37 var det fråga om en svensk medborgare som avsåg att flytta till republiken Cypern. Ursprungligen kom han från Norge där hans familj fortfarande var bosatt. I Göteborg hade han en hyresfastighet med omkring 40 bostadslägenheter och två lokaler. Ekonomisk och teknisk förvaltning av fastigheten sköttes externt, och han själv ägnade omkring 10 timmar om året med att ta del av bokföringsrapporter och liknande. Han hade inte någon annan anknytning till Sverige än hyresfastigheten. Han hade för eget bruk en lägenhet i fastigheten men den skulle nu hyras ut till ny hyresgäst. På Cypern skulle han leva ”pensionärsliv”. Skatterättsnämnden ansåg att innehavet av hyresfastigheten var tillräckligt för att han även efter utflyttningen till Cypern skulle anses ha väsentlig anknytning här. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.

3 Schablonintäkt och fördelningsartikeln ”annan inkomst” i skatteavtalen

Frågan i HFD 2013 ref. 34 var om schablonintäkt omfattas av artikel 22 i det nordiska skatteavtalet som avser ”annan inkomst”. HFD har prövat en liknande fråga vad gäller schablonintäkt på uppskovsbelopp vid avyttring av privatbostad, se HFD 2012 ref. 60. Vad gällde den schablonintäkten ansåg dock HFD att det inte var fråga om en ”inkomst” i skatteavtalsrättslig mening. Det var nämligen ”i praktiken en räntebeläggning av en skattekredit”.

Enligt domstolen var de här aktuella schablonintäkterna av en annan karaktär: ”Att avkastningen bestäms schablonmässigt hindrar inte att det i skatteavtalets mening är fråga om en inkomst, beräknad på grundval av värdet av den skattskyldiges innehav.”

Jag delar den bedömningen men anser att samma synsätt hade kunnat tillämpas också i förhållande till 2012 års rättsfall och schablonintäkten beräknad som en årlig procentsats av uppskovsbeloppen. Pragmatiska skäl var nog avgörande i 2012 års rättsfall. Hade domstolen betraktat den schablonintäkten som en inkomst hade det funnits en betydande risk att Sverige hade tappat skatteunderlaget för kapitalvinster på privatbostäder till utlandet.

4 HFD 2013 ref. 52 – fråga om kvittningsrätt för delägare i utländsk delägarbeskattad juridisk person beträffande kapitalförluster på delägarrätter

Fallet behandlas av Robert Påhlsson.

Mattias Dahlberg