A 4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Fråga om uttagsbeskattning m.m. vid övergång genom gåva respektive arv av byggsmittade andelar

I det intressanta men relativt komplicerade förhandsbeskedet HFD 2013 not. 66 (behandlas även av Bo Svensson) tas flera frågor upp med anknytning till dels gåva dels arv av andelar i handelsbolag som utgör lager hos givaren/arvlåtaren. Förutom frågan om eventuell uttagsbeskattning hos givaren/arvlåtaren behandlas klassificeringen av andelarna hos mottagaren, samt på ett principiellt sätt, att andelar i handelsbolag i visst fall ska behandlas som direktägd rörelse.

Omständigheterna var följande. A hade tidigare ägt X AB som bedrev byggnadsrörelse. Nu ägde han andelar i det fastighetsförvaltande handelsbolaget Y. Handelsbolagets fastigheter skulle mot denna bakgrund ha utgjort lager i A:s hand om han ägt dem direkt. Enligt 27 kap. 6 § IL utgjorde därför andelarna lager hos honom.

Andelar i handelsbolaget Y ägdes också av A:s barn, B, C och D. B:s och C:s andelar var kapitaltillgångar. D:s andelar var dock att anse som lager på samma grund som A:s andelar utgjorde lager. D var nämligen den nuvarande ägaren av byggföretaget X AB (som ju tidigare ägts av A).

Utgångspunkten för frågorna var att A:s andelar skulle övergå till B och C, antingen genom gåva eller genom arv. Frågorna var

• om A skulle uttagsbeskattas vid gåva

• hur andelarna skulle klassificeras hos B och C vid gåva

• hur andelarna skulle klassificeras hos B och C vid arv.

SRN (HFD samma bedömning) diskuterade i sin motivering det likartade rättsfallet HFD 2004 ref. 42. I detta mål underlät HFD uttagsbeskattning när den skattskyldiges hela byggnadsrörelse skulle överlåtas till underpris. Samtidigt klargjorde HFD att detta kunde anses följa av äldre praxis (RÅ 1988 not. 710) som inte påverkats av den nyare lagstiftningen i 22 och 23 kapitlet IL.

En viktig skillnad mellan RÅ 2004 ref. 42 och det föreliggande ärendet var emellertid att det nu rörde sig om andelar i handelsbolag och inte direktägda fastigheter. Här hänvisade SRN till att uttagsbeskattning faktiskt underlåtits i RÅ 1988 not. 709, trots att en del av gåvan bestod av aktier i ett fastighetsförvaltande företag. Detta antogs ge uttryck för en generell norm med innebörden att uttagsbeskattning underlåts vid gåva av samtliga ägda lagerfastigheter oavsett om dessa ägs direkt, genom AB eller genom HB.

Svaret på nästa fråga, dvs. hur de bortgivna andelarna skulle klassificeras hos B och C, kunde därmed i princip utläsas direkt av lagtexten. Gåvan skulle innebära att B och C inträdde i A:s skattemässiga situation varvid de mottagna andelarna i handelsbolaget skulle komma att utgöra lagerandelar hos dem. Emellertid följer då också av reglerna i 27 kap. 2 och 6 §§ IL, att de andelar som B och C redan ägde, och som tidigare utgjorde kapitaltillgångar hos dem, nu skulle smittas och bli lagerandelar.

Den tredje frågan var hur respektive andelar skulle klassificeras hos B och C om de kom att övergå till dem genom arv. Enligt 27 kap. 18 § stycke 1 IL gäller därvid att lagerandelarna behåller sin karaktär hos mottagaren bara om denne (i) vid förvärvet själv bedriver byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse och de mottagna tillgångarna skulle ingått där om de köpts, eller (ii) avser att fortsätta den dödes näringsverksamhet.

Eftersom handelsbolaget bara bedrev förvaltning samt B och C varken bedrev, eller avsåg att bedriva, byggnadsrörelse etc. skulle andelarna anses utgöra kapitaltillgångar för dem.

Den viktigaste slutsatsen som kan dras av förhandsbeskedet är att ägandeformerna behandlas neutralt i uttagsbeskattningshänseende vid gåva av hel näringsverksamhet avseende lagerfastigheter.

2.1 ”Fållans” räckvidd när vinster uppkommit i delägarbeskattad juridisk person

Den så kallade fållan i 48 kap. 26–27 §§ IL innebär principiellt att juridiska personers avdragsgilla förluster på delägarrätter bara får dras av mot vinster på delägarrätter. Möjligheten utsträcks så att avdragsrätten kan utnyttjas av annat koncernbolag, om koncernbidragsmöjlighet finns. Speciella regler i 48 kap. 27 § IL medger att även förluster som är hänförliga till utländska delägarbeskattade subjekt, efter kvotering till 70 %, dras av inom fållan. Däremot finns ingen regel som ”släpper in” vinster hänförliga till utländska delägarbeskattade subjekt i fållan. Frågan i förhandsbeskedet HFD 2013 ref. 52 var hur man ska göra i en sådan situation.

Omständigheterna var i korthet följande. AB X ingick i en svensk koncern och var delägare i Y. Y, som hade till uppgift att investera i såväl marknadsnoterade som icke marknadsnoterade delägarrätter, var bildat enligt lagstiftningen i ett annat land. Enligt förutsättningar var Y ett sådant delägarbeskattat subjekt som avses i 5 kap. 2a § IL. Rättsföljden härav är att den obegränsat skattskyldige delägaren beskattas för sin andel av resultatet i det delägarbeskattade subjektet.

Enligt 48 kap. 27 § IL hänförs förluster på delägarrätter som uppkommit i det delägarbeskattade subjektet, efter kvotering till 70 %, till fållan hos subjektets ägare. Det finns som nämnts inledningsvis ingen regel som på motsvarande sätt ”släpper in” vinster som uppkommer i det delägarbeskattade subjektet i fållan.

I det aktuella fallet hade vinster på delägarrätter uppkommit i det delägarbeskattade Y. Frågan blev om avdragsgilla förluster på delägarrätter som uppkommit i ett systerbolag till AB X (med vilket AB X kunde utväxla koncernbidrag) fick kvittas mot vinsterna som uppkommit i det delägarbeskattade Y.

HFD konstaterade att det saknades uttryckligt lagstöd för att medge kvittning. Utgången klarlägger alltså att vinster i utländska delägarbeskattade personer inte omfattas av fållan.

Motiveringen är emellertid också intressant ur lagtolkningssynpunkt. Rätten framhöll nämligen särskilt att det är resultatet i den delägarbeskattade personen som ska fördelas, och inte enskilda intäkter och kostnader. Det fanns ”därför” inte möjlighet att medge kvittning. Synsättet är formalistiskt men också mycket tydligt. Ett alternativ hade dock varit att som SRN på systematiska grunder anse att vinster och förluster bör behandlas kongruent. I det aktuella fallet synes nämligen alla intäkter och kostnader i Y ha varit hänförliga till just delägarrätter.

3.1 Systematisk paketering av byggprojekt

I förhandsbeskedet HFD 2013 not. 42 skulle den sökande paketera byggprojekt i dotterbolag som sedan såldes. Härigenom förutsätts vinsten bli skattefri eftersom det var näringsbetingade aktier som skulle komma att säljas. De frågor som ställdes var om skattefrihet gällde under förutsättning att två respektive fem bolag per år såldes (fråga 1 respektive 2). Sökanden undrade också om det spelade någon roll för bedömningen om man i stället för att själv bilda dotterbolagen i stället förvärvade lagerbolag (fråga 3).Till sist frågade man om svaret ändrades om paketeringen, dvs. överföring av byggprojekten, skedde i direkt anslutning till att bolagen såldes (fråga 4).

Tekniken med systematisk paketering i aktiebolag inför försäljning av fastigheter m.m. har diskuterats under flera år. SKV har konsekvent ansett att det rört sig om lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL. Resultatet blev emellertid i HFD 2012 not. 34 att upprepade paketeringar kunde göras inom ramen för skattefriheten för kapitalvinster på näringsbetingade aktier.

Det saknas anledning att här upprepa de iakttagelser avseende HFD 2012 not. 34 som jag gjorde i förra årets rättsfallskommentarshäfte. Paketering är ju också utförligt diskuterad i artiklar. I stället kan konstateras att bedömningen i det aktuella fallet var i linje med tidigare avgöranden, dvs. HFD ansåg att det rörde sig om försäljning av näringsbetingade aktier.

Observera emellertid att fråga 4 avvisades av SRN. Nämnden konstaterade att dotterbolagen i samtliga fall endast skulle ingå entreprenadavtal avseende byggprojekten i fråga. Därmed var förutsättningarna precis desamma för fråga 4 som för de övriga frågorna och fråga 4 avvisades därför.

Frågan är dock om detta stämmer. Skillnaden, vilken troligen också föranledde frågan, är tidsfaktorn. I fråga 1–3 antas processen ske över viss tid medan fråga 4 vilar på den förutsättningen att dotterbolagen kan förvärvas, förses med byggprojektet i fråga, samt säljas helt momentant.

SRN:s avvisning får givetvis uppfattas så att detta inte spelar någon roll. Men eftersom nämnden avvisade denna fråga kom den inte att prövas av HFD. Av detta kan inga slutsatser dras.

Robert Påhlsson