A 3 Inkomst av kapital

1.1 Utdelning enligt verklig innebörd

I HFD 2013 ref. 43 (fhb) tillämpade HFD läran om verklig innebörd med resultatet att en stiftelsebildning, genom en gåva till en stiftelse, ansågs utgöra en utdelning för en ägare av ett aktiebolag. Rättsfallet kommenteras av Richard Arvidsson och Mats Tjernberg i detta häfte. Rättsfallet har tidigare kommenterats av Samuelson i Skattenytt nr 12 2013 och av Melz i Svensk Skattetidning nr 1 2014.

1.2 Avdrag för räntekostnad

I HFD 2013 ref. 6 hade en bostadsrättsförening vissa lån som upptagits i samband med en tidigare ombildning av föreningens status. I samband med ombildningen tog föreningen upp externa lån mot säkerhet i föreningens fastighet. En del av lånet användes för att delfinansiera medlemmarnas insatser i föreningen. Medlemmarna utfärdade vid ombildningen skuldebrev till föreningen, varvid skuldbeloppet bestämdes utifrån medlemmens andelstal i föreningen och den del av insatsen som var obetald.

Skuldebreven löpte med ränta som fastställts efter de räntevillkor föreningen erhållit vid sin upplåning. Till säkerhet för föreningens fordran på medlemmarna hade dessa pantsatt sina bostadsrätter. I skuldebreven hade medlemmarna förbundit sig att vid överlåtelse av sin bostadsrätt se till att förvärvaren övertar betalningsansvaret för skulden. Det var således en variant på så kallade strimlade lån. HFD valde att följa sin egen äldre praxis (RSV Dt 1973:8 och RÅ 1984 Aa 143). HFD resonerade i domskälen kring bakgrunden till äldre praxis ställningstagande och kan anses ha bejakat uppfattningen att betalningar till föreningen för att täcka dess kostnader bör ses som icke avdragsgilla avgifter. Detta oberoende av hur det betalda beloppet till föreningen ”betecknats”. Tankarna går även här till att HFD bestämde den verkliga innebörden av transaktionerna, som i ovan nämnda HFD 2013 ref. 43. Min uppfattning är nog att HFD valde att följa sin egen praxis, eftersom domstolen fann den välgrundad. Eventuella svängningar i synen på klassificeringen av rättshandlingar som må ha ägt rum sedan 1984 blev därmed irrelevanta.

2.1 Avyttring

Med jämna mellanrum kommer intressanta rättsfall som belyser vilka händelser som förtjänar att trigga kapitalvinstbeskattning. Under den tid jag kommenterat rättsfall i Skattenytt, upplever jag att det finns en trend mot att låta fler händelser utlösa beskattning än tidigare. Framförallt har detta kunnat noteras när det gäller så kallade villkorsändringar, som numera ofta kan utlösa kapitalvinstskatt. I HFD 2013 ref. 10 (fhb) fann domstolen i en situation av fastighetsreglering att avyttring ska anses ha skett när uppgift om fastighetsregleringen införts i fastighetsregistrets allmänna del. HFD synes ha direkt tillämpat de civilrättsliga bestämmelserna på området (fastighetsbildningslagen ”FBL”). Av intresse är att HFD lät tidpunkten för äganderättsövergångens fullbordan utgöra beskattningsgrundande händelse. Det avgörande för domstolen torde ha varit det rättstekniska förhållandet att 45 kap. 5§ IL hänvisar till FBL:s specialbestämmelser. HFD torde ha tillämpat samma tankesätt som Skatterättsnämndens minoritet lade fram i sin skiljaktiga mening. Rättsfallets generaliserbarhet torde därför vara begränsad till fastighetsbildningar.

I HFD 2013 not. 40 (fhb) prövades om ett antal transaktioner var avyttringar eller gåvor. Det var fråga om ett blandat fång. Fastigheter skulle överlåtas till aktiebolag. Aktiebolaget skulle indirekt delvis ägas av en av givarna. HFD inledde med att framhålla att vid en klassificering av nämnt slag skall samtliga transaktioner i förfarandet bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd.HFD förklarade också att alla civilrättsliga gåvorekvisiten måste vara uppfyllda för att gåva skall anses föreligga. Ett av dessa är förmögenhetsöverföring från givare till gåvomottagare. Att den s.k. inkomstskatterättsliga huvudsaklighetsprincipen skulle vara uppfylld var inte ett tillräckligt villkor. Efter analys av sakomständigheterna fann HFD att en av de överlåtande personerna skulle öka sin förmögenhet varför dennes överlåtelse skulle anses som avyttring. Den som är förtrogen med en av ledamöternas (Christer Silfverberg) rättsvetenskapliga produktion är inte förvånad över utgången av målet.

2.2 Kostnadsavdrag vid blankning

I HFD 2013 ref. 20 (fhb) fann HFD att i samband med blankning av aktier ska en s.k. utdelningsersättning som låntagare av aktier utger till långivaren behandlas som utgift för avyttringen.

Ett bolag ämnade låna en post börsnoterade aktier av en bank. Bolaget skulle sedan sälja aktierna över börs till avistapris innan årets utdelning på aktierna hade lämnats. Eftersom lånetiden skulle löpa över utdelningstillfället hade bolaget att inte bara återlämna en motsvarande aktiepost utan också att ersätta långivaren med ett belopp som svarar mot den utdelning som antas komma att lämnas på aktierna (utdelningsersättning). Därutöver skulle bolaget lämna banken viss ersättning för aktielånet. Skatterättsnämnden ansåg att utdelningsersättningen var att anse som en allmän kostnad i näringsverksamheten (vilket var positivt då den inte skulle komma att omfattas av avdragsbegränsningar i aktiefållan).

HFD tillämpade ett kontraktuellt synsätt och bedömde (utan att ange detta särskilt) avtalets verkliga innebörd. Avtalet mellan banken och bolaget skulle enligt HFD anses innebära inte bara att banken försträcker bolaget en post aktier med krav på återlämnande av motsvarande aktiepost utan också att banken betingar sig viss del i den ersättning bolaget erhåller vid avyttringen av aktierna. Denna utdelningsersättning skulle därmed utgöra en sådan utgift som enligt 44 kap. 13 § IL ska minska ersättningen för de avyttrade aktierna vid beräkningen av bolagets kapitalvinst. Det synes som HFD menade på att den ersättning (försäljningsintäkten) bolaget skulle få till följd av avtalsförpliktelsen alltså skulle beräknas netto enligt en helhetsbedömning. Domskälen hänvisar dock till att fråga var om ”utgift enligt 44 kap. 13 § ”, det vill säga försäljningsutgifter och omkostnadsbelopp. Textuellt menar jag att det kan ses något konstlat att avtalet om viss delning av försäljningsersättningen skulle kunna uppfattas leda till en försäljningsutgift (anskaffningskostnad var det naturligtvis inte). Att HFD gjorde en helhetsbedömning av hur kapitalvinsten skulle beräknas ledde dock enligt min mening till ett rimligt slutresultat. Sannolikt påverkades utgången av förhållandet att en annan tolkning hade lett till ett mindre lämpligt rättsläge och möjliggjort skatteplanering.

2.3 Beviskrav för rätt till avdrag för kapitalförlust

HFD 2013 ref. 3 (fallet kommenteras också av Börje Leidhammar) kunde ha handlat om en ännu mer intressant situation än vad som slutligen blev fallet. Under målets gång uppåt i domstolshierarkin kretsade argumentationen kring huruvida ett bedrägeri (en utlåning till en bedragare) skulle kunna rendera ett avdrag för kapitalförlust. Som Skatteverket bland annat anförde:

”Förluster till följd av brott kan uppkomma i en mängd olika situationer och för beskattningen bör det sakna betydelse hur förlusten har uppkommit. Sådana förluster bör inte vara avdragsgilla, även om de kan kläs i skepnaden av en kapitalförlust. Avdrag för kapitalförlust förutsätter att förlusten är hänförlig till innehav av en specifik tillgång vars värde förändrats under innehavet. I annat fall är förlusten hänförlig till en inte avdragsgill personlig levnadskostnad.”

Kammarrätten dömde emellertid till den skattskyldiges förmån och anförde:

”enligt kammarrättens mening saknar det i ett fall som det förevarande betydelse för avdragsrätten huruvida en eventuell värdenedgång under M.P:s innehavstid [på reversen] uppstått till följd av bedrägeri eller dåliga placeringar.”

I HFD tog dock saken en annan vändning. HFD anförde:

”Högsta förvaltningsdomstolen finner att omständigheterna kring skuldebrevets tillkomst och i övrigt är så oklara att det ankommit på M.P. att presentera ytterligare utredning som visar att skuldebrevet vid förvärvet utgjort en verklig tillgång hos henne, motsvarande skuldebrevets innehåll. M.P. har, trots Skatteverkets förfrågningar, inte presenterat något sådant material utan endast handlingar och viss brevväxling som i allmänna ordalag berör [låntagarens] verksamhet.”

Avdraget kom således att vägras på rent bevisrättslig grund. Att HFD ändå valde att referera målet kan förklaras med att HFD ger vägledning för vilken typ av information som en skattskyldig bör kunna prestera med hänsyn till förvärvet av värdepappret, som senare säljs med förlust.