Anmälan av Roger Persson Österman, Förhandsbesked i skattefrågor

Iustus förlag, 231 s.

1 INLEDNING

Förhandsbeskedsinstitutet, som infördes genom lagstiftning 1951, har granskats och diskuterats flera gånger genom åren. De första årens tillämpning, bl.a. med avseende på processuella frågor, redovisades av Sture Jarnerup i Svensk Skattetidning 1959 (s. 246 ff.) och när institutet varit i bruk i 30 år 1981 fick vi Peter Wennerholms genomgång i Skattenytt (s. 487 ff.). Det är nu snart 25 år sedan Sture Bergström 1990 lade fram sin djupgående granskning och analys av institutet förhandsbesked vid inkomsttaxeringen. De nämnda studierna avsåg dåvarande Riksskattenämnden respektive Rättsnämnden, som var en del av dåvarande Riksskatteverket. Bergströms studie bidrog säkert till en del av de förändringar som sedermera ägde rum, t.ex. att Skatterättsnämnden (SRN) inrättades som en egen myndighet.

Med tanke på den tid som gått sedan Bergströms studie och den utveckling som skett i övrigt, t.ex. ny taxeringslag med omprövningsförfarande och renodlad sakprocess och sedermera skatteförfarandelag, bildandet av enmyndigheten Skatteverket (SKV), SKV:s arbete med dialogsvar och ”informella förhandsbesked”, EU-rättens inträde på olika områden inom skattelagstiftningen, etc. förefaller det som en god idé att se över om dagens förhandsbeskedsinstitut fyller sin funktion och är optimalt utformat.

En sådan studie har nu Roger Persson Österman låtit göra. Detta är del I av denna och är i första hand en deskriptiv studie med analyser av hur institutet fungerar idag. De frågeställningar som tas upp är i huvudsak samma som tidigare författare behandlat, men sett med nya ögon. I del II, som är planerad att publiceras under 2014, avser författaren att återkomma med förslag på förändringar. Härutöver har regeringen tillsatt en utredning (dir. 2013:80) som har till uppdrag att utreda förhandsbeskedsinstitutet. Den ska avge sitt betänkande i slutet av augusti i år.

Jag vill redan inledningsvis nämna att jag företrädesvis valt att ta upp författarens analyser och synpunkter där jag själv har en annan uppfattning eller känner tveksamhet inför analyserna. Mitt syfte härmed är att problematisera några frågor som behandlas i studien och som också kan vara aktuella vid den pågående översynen av förhandsbeskedsinstitutet. Min förhoppning är dock att detta förhållningssätt inte skymmer bokens stora förtjänster utan att det i stället ökar intresset att ta del av Persson Östermans arbete.

2 SYFTE OCH METOD

Syftet med Persson Östermans studie är ”att systematisera och analysera det rättsliga stoffet på området för studien och därmed öka kunskapen om den processrättsliga regleringen av institutet förhandsbesked. Det är en studie i särskild förvaltningsprocessrätt.” Närmare bestämt avser författaren att bl.a. granska vilka frågor som kan prövas av SRN och vilka förutsättningar som gäller för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas. Författaren avser att kartlägga SRN:s handläggning, utredningsansvar och ”bevisprövning”. Processramen och rättsverkningarna av ett förhandsbesked är också föremål för författarens granskning. Även frågor rörande instansordningsprincipen (Högsta förvaltningsdomstolen [HFD] gentemot SRN) behandlas och likaså överklagandeförfarandet inför HFD. Frågor om nämndens sammansättning, sekretessfrågor m.m. är också föremål för diskussion och analys.

Metoden är huvudsakligen rättsdogmatisk och rättsfall från HFD är den prioriterade rättskällan. Den processrättliga regleringen studeras huvudsakligen genom undanröjandebeslut meddelade av HFD. Redan här kan man resa frågan om valet av studieobjekt, dvs. företrädesvis HFD:s samtliga beslut om undanröjda förhandsbesked de senaste tio åren, är det optimala.

Om syftet är att granska vilka förutsättningar som gäller för att få en ansökan om förhandsbesked prövad borde väl SRN:s beslut så att säga ligga närmare den faktiska verkligheten. Många ansökningar avvisas av olika skäl och dessa kommer inte upp till HFD då ett avvisningsbeslut inte är överklagbart. Likaså sker det en hel del kompletteringar hos SRN innan ett förhandsbesked kan lämnas. I en del fall blir ansökningarna trots kompletteringar avvisade. I vissa fall har HFD undanröjt ett förhandsbesked när förutsättningarna i HFD har ändrats jämfört med vad som var fallet i SRN, där ansökan således bedömts ha hållit tillräcklig nivå för att kunna prövas.

Författaren väljer naturligtvis själv sitt studieobjekt och vad vi kan utläsa av studien är hur HFD uppfattat vilka förutsättningar som ska vara klarlagda etc. i en ansökan för att den ska kunna besvaras. Den bedömning som HFD gör i undanröjandefallen påverkar självfallet SRN:s bedömning och HFD är också den som slutligen avgör vilka krav som ska ställas på en ansökan för att den ska kunna prövas. Med detta vill jag ha sagt att författarens val av studieobjekt kan försvaras.

3 MYNDIGHETEN SKATTERÄTTSNÄMNDEN

Själva myndigheten SRN och då närmare dess sammansättning har diskuterats av bl.a. Bergström (s. 239 ff.) och Peter Melz (Juridisk Tidskrift 1989/90 s. 400 ff.). Detta är frågor som även regeringens utredare kommer att få ta ställning till.

Författaren inleder avsnittet om SRN med att konstatera att den arbetar under domstolsliknande former och att det därför inte kan uteslutas att förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, eller allmänna förvaltningsprocessrättsliga principer kan spela viss roll för SRN. Jag tycker att författaren mot bakgrund av syftet med studien, en ”studie i särskild förvaltningsprocessrätt” där SRN:s handläggning och utredningsansvar ska kartläggas, kunde ha gått lite grundligare till väga här och besvarat frågan i vilka delar FPL och allmänna förvaltningsprocessrättsliga principer ska tillämpas av SRN och sedan analyserat om SRN levt upp till detta. Då den grundläggande frågan blir obesvarad återkommer författaren längre fram (s. 125 f.) till att bl.a. resa frågan om bestämmelsen om ändring av beslut till sökandens fördel i 27 § förvaltningslagen (1986:233), FL, är tillämplig på lämnade förhandsbesked eller om endast den begränsade regeln om s.k. självrättelse av uppenbara fel i 32 § FPL är tillämplig.

Författaren sätter en sedan länge känd problematik i fokus; nämligen sammansättningen av ledamöterna i nämnden och tillika det förhållandet att ordföranden och vice ordföranden har sin grundanställning i finansdepartementet och förordnas för viss tid (s. 38 f.). Även detta är en fråga för utredningen att titta närmare på.

Med stöd av bl.a. HFD 2011 ref. 15, som gällde frågan om s.k. delikatessjäv för en adjungerad ledamot i kammarrätten med anställning i SKV (jfr även RÅ 2009 ref. 8) och det förhållandet att SRN ska arbeta under domstolsliknande former, menar författaren att det föreligger beaktansvärda skäl som talar för att den ledamot i SRN som är anställd hos SKV har delikatessjäv. Och som en följd av detta hamnar också de nämndledamöter som har anställning i regeringskansliet (finansdepartementet) och näringslivet i ett delikatessjävsförhållande. Kvar återstår bara nämndledamöter som är domare samt de som har sin profession vid universiteten. Även opartiskheten hos ledamöter som tillhör den senare gruppen kan i så fall också ifrågasättas om en sådan har uttalat sig starkt för viss tolkning av en bestämmelse eller liknande i doktrin eller i ett rättsutlåtande. Författaren anser att sammansättningen bör ses över snarast och menar att gällande rätt tämligen klart synes förhindra att anställda vid SKV är ledamöter i SRN (s. 41 f.).

Författarens kritik, som överensstämmer med vad Bergström och Melz tidigare framhållit, är högst relevant. Påståendet att dagens sammansättning klart strider mot gällande rätt är dock något kategoriskt, i vart fall mot bakgrund av den redovisade argumentationen härför. Jag tycker inte att HFD 2011 ref. 15 ger stöd för författarens slutsats rörande SRN:s sammansättning. Även om SRN arbetar under domstolsliknande former får man inte bortse från att det är en myndighet, som bl.a. jävsreglerna i 11 § FL är tillämpliga på. Dessa förutsätter att en myndighets beslutande organ kan bestå av representanter för olika intressen. Det är enligt min mening inte fråga om sammansättningen strider mot gällande rätt, som författaren hävdar, utan en ren lämplighetsfråga. Är det så att sammansättningen av ledamöterna i nämnden kan leda till att SRN uppfattas som opartisk? Om så skulle vara fallet finns det anledning att se över sammansättningen. Författaren anger för egen del att den allmänna uppfattningen är att nämnden har en lämplig och välfungerande sammansättning. Vill man sätta strålkastarljuset på den rättsliga bedömningen av jävsfrågan kan förslagsvis en som sökt ett förhandsbesked och fått ett negativt sådant överklaga detta och samtidigt åberopa delikatessjäv så kommer frågan under HFD:s prövning. Ett sådant fall skulle ju kunna vara ett där en liten majoritet kommit fram till beslutet och att det i denna majoritet ingått den ledamot vars eventuella jäv man vill ha prövat. Om jäv i ett sådant fall skulle anses föreligga, så kan man anta att jävsförhållandet också påverkat utgången. Detta är kanske en snabbare väg att få saken prövad än att invänta ett kommande lagstiftningsarbete.

Författaren menar vidare att SRN:s sammansättning och organisatorisk form är omodern, en relik från ett äldre tankesätt (s. 40). Ja, modellen är inte ny och det är inte beskattning heller. Därmed inte sagt att det är omodernt. Vi har åtskilliga statliga nämnder och organ med rättstillämpande uppgifter som har en sammansättning där t.ex. en juristdomare är ordförande och nämndledamöterna består av sakkunniga eller företrädare för vissa olika professioner eller intressen samt allmänföreträdare. Lösningen är inte heller ovanlig i andra länder. I våra domstolar har vi flera måltyper där det ingår särskilda ledamöter som har anställning på annat håll utan att riksdagen har sett detta som ett latent problem. I stället har dessa ledamöter ansetts kunna tillföra domstolarna särskild kompetens. Samma gäller med våra nämndemän. När det gäller nämndemännen i förvaltningsdomstol finns det dock begränsningar innebärande att dessa inte får vara anställda av bl.a. SKV, Försäkringskassan, Migrationsverket, Transportstyrelsen, länsstyrelse eller polismyndighet (se även prop. 2012/13:45 s. 151 ff.). Skälen härför är desamma som författaren anför.

Mot författarens kritik av sammansättningen kan även hävdas att inslaget av ledamöter och ersättare som arbetar med skattefrågor i finansdepartementet, SKV eller inom näringslivet medför att nämnden får tillgång till en sakkunskap och erfarenhet som jag tror att man inte kan få med enbart akademiker och ordinarie domare. Detta var också syftet när dåvarande Rättsnämnden inrättades (prop. 1951:64 s. 120). Man måste noga tänka sig för innan man kastar ut barnet med badvattnet. Man måste också ta i beaktande att den skattskyldige har valrätt om han vill vända sig till SRN eller gå den vanliga domstolsvägen. Sökanden kan också utan krav på prövningstillstånd få sin ansökan prövad av HFD och således i slutändan få en domstolsprövning. Går förhandsbeskedet sökanden emot behöver han ju inte åberopa beskedet. Detta är faktorer som jag tycker gör att man nog inte utan vidare ska avfärda den nuvarande sammansättningen med åberopande av jävsregler eller att sammansättningen är omodern.

4 GRUNDLÄGGANDE REGLER FÖR FÖRFARANDET, SRN:S ARBETSSÄTT OCH PROCESSRAMEN

I dessa avsnitt beskriver författaren förfarandereglerna och de krav som bör ställas på en ansökan för att denna ska kunna behandlas och hur arbetet i nämnden går till. Författaren ger en initierad bild av arbetsprocessen vid nämnden.

Författaren väcker här en intressant fråga som jag utgår ifrån att han återkommer till i sin avslutande del. För att en ansökan om förhandsbesked ska prövas krävs antingen att frågan är av vikt för sökanden (tidigare gällde synnerlig vikt) eller att det föreligger ett prejudikatintresse. Författaren anför att man här borde ställa samma krav på SRN vid denna prövningsgrund som när HFD meddelar prövningstillstånd i ett skattemål som gått domstolsvägen (s. 52). En slutsats av detta skulle kunna vara att SRN borde avvisa fler ansökningar på denna grund. Någon analys av om SRN avviker från HFD:s restriktiva bedömning i fråga om att bevilja prövningstillstånd har författaren dock inte gjort. Detta hade krävt att studien varit mer inriktad på SRN:s avvisningsbeslut.

Författaren drar slutsatsen (s. 65) att faktaredovisningen i en ansökan om förhandsbesked normalt sett är väsentligen mer betydelsefull för hanteringen i SRN än den rättsliga argumenteringen. Det finns väl inget att invända mot slutsatsen, men för tydlighets skull bör understrykas att många förhandsbesked med klara förutsättningar avvisas på grund av bristande juridisk argumentation och/eller bristande beskrivning av varför frågan är av vikt för sökanden att få besvarad. Inte sällan krävs det att sökande måste kunna ange sin uppfattning av gällande rätt och förklara, mot bakgrund av redovisade sakomständigheter, varför vederbörande har ett behov av ett förhandsbesked och därvid ange hur han anser att reglerna bör tillämpas på det omfrågade förhållandet.

Författaren behandlar frågan om skatteplaneringstransaktioner (s. 65 ff.) och möjligheten att söka förhandsbesked. En förekommande situation är att sökande beskriver ett förfarande med tydligt inslag av skatteplanering, men väljer att inte fråga om skatteflyktslagens tillämplighet. I princip styr sökande över vad denne vill ha svar på. Det kan diskuteras om inte en sådan ansökan bör avvisas såvida inte sökanden kompletterar ansökan med frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet (jfr HFD 2011 ref. 35). Om ansökan ändock ska besvaras kan man i princip tänka sig tre olika sätt att hantera frågan. Det ena är att i beskedet uttryckligen ange att nämnden i sitt beslut inte har beaktat skatteflyktslagen och därigenom indikera att beslutet möjligen hade kunnat bli annorlunda om frågan ställts. Ett annat alternativ är att ex officio ta ställning till skatteflyktslagen. För att ett önskat skatteutfall ska kunna förverkligas förutsätts bl.a. att förfarandet inte kan angripas med stöd av skatteflyktslagen. Förhandsbeskedet har således inte fullt ut rättskraft vid åberopandet om skatteflyktslagen skulle visa sig vara tillämplig utan att detta har prövats i beskedet. En sådan hantering av ansökan förutsätter emellertid att sökanden först bereds möjlighet att argumentera i frågan. Den tredje möjligheten är att inte alls omnämna skatteflyktslagen i beslutet, vilket har varit den gängse ordningen.

Hanteringen av problemet är ingalunda självklar. Skatteflyktslagen är en del av svensk skatterätt och om den ställda frågan är hur en viss transaktion ska beskattas är i vissa situationer svaret inte fullständigt utan att skatteflyktslagen behandlats. Problematiken är på sätt och vis densamma när EU-fördraget kan ha betydelse för hur en transaktion ska behandlas skattemässigt och sökande inte frågar på fördragets inverkan. Kan verkligen ett svar lämnas utan att en för besvarandet av frågan avgörande rättskälla har beaktats (jfr Kristina Ståhl i Festskrift till Nils Mattsson 2005 s. 431 ff.)? Författaren behandlar denna intressanta frågeställning (s. 67 f. och 103 ff.), dock utan att jag får helt klart för mig vilken uppfattning han har. Möjligen återkommer han till denna mycket viktiga fråga i del II.

Författaren går igenom ett stort antal rättsfall för att illustrera hur processramen avgränsas och vad som vinner rättskraft i ett förhandsbesked. Författarens slutsats är att endast den rättsliga bedömningen, det han benämner abstrakta rättsfakta, vinner rättskraft (s. 121). I taxeringsprocessen vinner ju både sakomständigheterna (konkreta rättsfakta) och den rättsliga bedömningen rättskraft. Persson Österman för här flera tänkvärda resonemang som kan sammanfattas med att de rättskraftsprinciper vi annars håller oss till inte är helt enkla att överföra på förhandsbesked. Detta gäller särskilt när det är sakomständigheterna i ärendet i sig som är föremål för bedömning. Sakomständigheter vinner ju inte rättskraft i normala fall. Ett exempel på problematiken som tas upp är när sökanden frågar om ett visst slag av utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag (jfr RÅ 2009 ref. 100). Sökanden undrar ”egentligen” om kapitalvinst på andelarna i den utländska juridiska personen är skattepliktig eller ej. För att besvara detta krävs att SRN tar ställning till en beskrivning av sakomständigheter och innehållet i utländsk rätt. Om sakomständigheterna är felaktigt beskrivna eller ofullständiga riskerar sökanden att SKV senare fattar ett beskattningsbeslut i strid mot förhandsbeskedet. I vilken utsträckning sökanden har ansvar för att den utländska rätten är riktigt och fullständigt beskriven kan man däremot diskutera mot bakgrund av principen om iura novit curia. Frågan är vad som gäller om lämnade förutsättningar är korrekta och ”tillräckligt” fullständiga för att nämnden ska kunna lämna ett besked som dock baseras på en felaktig rättslig analys av t.ex. utländsk rätt. Frågan är m.a.o. i vilken omfattning som domstolar binds av att SRN, eller rent av HFD, har gjort en felaktig rättslig analys av innebörden av t.ex. en utländsk rättsfigur (och därigenom dess likhet med ett svenskt rättssubjekt). Kan en åsna i rättsligt hänseende vara en häst och gäller det i så fall för alla åsnor? Hur mycket kan åsna nr 2 avvika från den som häst betraktad åsna nr 1 för att SKV med framgång ska kunna hävda att åsna nr 2 inte är en häst? Författaren lyfter här fram en viktig fråga som samtidigt illustrerar en del av problematiken med ett förhandsbeskedsinstitut.

På flera ställen lyfter författaren fram problemet med att förhandsbesked ibland närmare sig normgivning i stället för rättstillämpning, särskilt då den omfrågade transaktionen inte är genomförd och frågan som ställs gäller tillämpningen av nyinförd lagstiftning. Han lägger också fram ett par exempel på att beslut har utmynnat i ett slags normprövning. Författarens resonemang här kan med fördel läsas tillsammans med Bergströms tankar i samma fråga. Författaren tar även upp den roll Allmänna ombudet (AO) vid SKV har och en del problem kopplade härtill, vilket han också avser att återkomma till i del II. Här finns det anledning att fundera kring ett eventuellt behov av en kontradiktorisk process i de fall AO ansöker om förhandsbesked och yrkar att SRN ska besluta i enlighet med den skattskyldiges önskan, som står i strid mot SKV:s uppfattning så som den manifesterats i ett beslut. Det formella motpartsförhållandet mellan AO och den skattskyldige är inget reellt motpartsförhållande. Den i realiteten riktige motparten, SKV, bereds inte tillfälle att yttra sig i ärendet och saknar rätt att överklaga beskedet. Detta är en något underlig ordning, särskilt mot bakgrund av SKV:s roll att åstadkomma likformig beskattning och att bidra till att prejudikatfrågor förs upp till HFD.

5 KRAVET PÅ REDOVISADE SAKOMSTÄNDIGHETER I ANSÖKAN

Författaren systematiserar i kapitel 7 praxis med avseende på beslut av HFD att undanröja lämnade förhandsbesked på grund av otillräckliga eller oklara sakomständigheter. Studien är i denna del mycket matnyttig för den som avser att ansöka om ett förhandsbesked.

Författaren gör iakttagelsen att nämndens avdelning för indirekt skatt mer sällan får sina besked undanröjda av HFD på grund av otillräckligt faktaunderlag än vad som gäller för besked av avdelningen för direkt skatt. En tänkbar förklaring är enligt författaren (s. 148 f.) att avdelningen för indirekt skatt består av experter inom sitt område (främst frågor rörande mervärdesskatt) i större utsträckning än vad som gäller för avdelningen för direkt skatt och att ledamöterna i avdelningen för indirekt skatt därför har en större förförståelse när det gäller att bedöma framlagd information i ärendet. Detta ska då enligt författaren sättas i relation till att HFD:s ledamöter är mer av generalister. Slutsatsen är att det är svårare för generalister att bedöma ett tekniskt-juridiskt komplicerat rättsområde som mervärdesskatt jämfört med inkomstskatten. Författaren menar, som jag förstår det, att dagens lösning inte är helt optimal vad gäller indirekt skatt.

För att problematisera kravet på angivande av sakomständigheter i ansökan och subsumeringen av dessa under en rättsregel lyfter författaren fram tre särskilda frågeställningar. Dessa är bedömningen av rättshandlingars ”verkliga innebörd” och prövningen av rekvisiten ”affärsmässiga skäl” respektive ”väsentlig anknytning”.

När det gäller att bedöma den ”verkliga innebörden” pekar författaren på att detta är en grannlaga uppgift eftersom det handlar om att fastställa denna innebörd på grundval av hypotetiska rättshandlingar (s. 167). Tre rättsfall där förhandsbeskedet undanröjts (RÅ 2007 ref. 38, HFD 2011 ref. 35 och HFD 2012 not. 5) lyfts också fram som exempel på hur viktigt det är att samtliga för prövningen av den verkliga innebörden relevanta omständigheter lämnas i ansökan. När det gäller förhandsbesked rörande ”väsentlig anknytning” riktas kritik mot nämnden för att svaren inte tillräckligt knyter an till de enskilda anknytningsfaktorerna, utan att svaren mer utgör resultat av en samlad bedömning (s. 177 f.). Jag kan instämma i kritiken på så vis att en del av dessa ärenden egentligen knappast lämpar sig för förhandsbesked. Utan att bryta min tystnadsplikt vid överläggning kan jag nämna att det inom nämnden åtskilliga gånger har diskuterats det lämpliga i att svara på just denna typ av frågor där sökanden inte sällan uppger tillrättalagda förutsättningar som sedan aldrig går att kontrollera. Att nämndens svar i frågor om väsentlig anknytning i det enskilda fallet blir en sammanvägning av olika anknytningsfaktorer är dock många gånger ofrånkomligt. Sökanden vill i regel ha svar på om han har väsentlig anknytning eller inte och för varje sökande föreligger i regel speciella förutsättningar. Att sedan prejudikatvärdet av HFD-avgöranden avseende förhandsbesked om väsentlig anknytning i praktiken antagligen är ganska lågt är nog tyvärr ofrånkomligt med hänsyn till de olika och speciella förutsättningar som gäller i dessa fall sammantaget med att det är många anknytningsfaktorer som ska bedömas tillsammans.

I sin sammanfattande analys av HFD-praxis i form av undanröjda förhandsbesked ställer författaren frågan (s. 180) hur det kan komma sig att SRN så många gånger svarar på frågor som HFD anser vara omöjliga att besvara. Författaren diskuterar olika förklaringar och framför att det är viktigt att SRN och HFD upprätthåller mycket höga krav på ansökan. Mot bakgrund av mina snart tio år i SRN måste jag instämma i detta och kan också erkänna att jag ibland medverkat till att pröva ansökningar som i efterhand framstår som alltför tunna eller oklara. Den hårdare praxis som skett från HFD:s sida efter att förslaget om att införa prövningstillstånd för överklagade förhandsbesked förpassades till arkivet, har medfört att SRN idag ställer högre krav på ansökningarna än för bara några år sedan.

6 FÖRFARANDET I HFD OCH ÅBEROPANDET AV FÖRHANDSBESKEDET VID BESKATTNINGEN

Följdriktigt avslutas framställningen med förfarandet i HFD och åberopandet av förhandsbeskedet vid beskattningen.

Författaren diskuterar här bl.a. frågan om prövningstillstånd i HFD. Frågor om prövningstillstånd är direkt avhängiga frågor om resurser och arbetsbelastning hos överrätter, så vi kan utgå från att denna fråga kommer att återkomma. Författaren avser också att återkomma till detta i del II.

Författaren diskuterar även processramen, bl.a. mot bakgrund av att bestämmelsen i 37 § FPL som hindrar part att i HFD anföra nya bevis eller omständigheter inte gäller i mål där krav på prövningstillstånd saknas. Författaren pekar mycket riktigt på den ibland besvärliga gränsdragning som finns mellan vad som är nya omständigheter och vad som bara är bevis för de omständigheter som beskrivits i ansökan. HFD:s remedium, i stället för att tillämpa 37 § FPL, är ju i dessa fall att undanröja beskedet om nya omständigheter förs in i målet. Som framhålls innebär detta bl.a. att den mer taktiskt förslagne sökande som fått ett negativt förhandsbesked kan överklaga detta och genom sin processföring få förhandsbeskedet undanröjt. Som lösning diskuterar Roger Persson Österman (s. 197) möjligheten av att lagreglera att HFD endast överprövar de uppgifter om sakförhållandena som SRN använt sig av. Frågan är då hur gränsdragning mellan nya sakuppgifter respektive bevisning och argumentation för redan lämnade uppgifter ska göras. En beskrivning av hur detta närmare skulle kunna ske och vilka konsekvenser en sådan reglering skulle kunna få antar jag att författaren återkommer till i del II.

I ett avsnitt (8.6) diskuterar Roger Persson Österman olika psykologiska förklaringar till varför HFD har lättare att undanröja ett förhandsbesked än vad SRN har att avvisa en ansökan. Jag vill inflika här att nämnden avvisar ganska många ansökningar, så visst finns det en psykologisk beredskap för detta hos nämnden. Vidare framläggs antaganden rörande den mentala beredskap ett kammarrättsråd kan tänkas ha att acceptera oklara sakförutsättningar jämfört med ett justitieråd. Det är möjligt att författaren är något på spåret här, men något underlag för spekulationerna presenteras inte.

När det gäller åberopandet av förhandsbeskedet vid beskattningen lyfter författaren fram vissa tänkbara tillämpningsproblem. Han understryker här att det är besvärande oklart hur förhandsbeskeden används i praktiken (s. 215). Jag kan bara instämma häruti och det skulle verkligen vara intressant att få se en sådan studie.

7 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

Även om jag ovan har inriktat mig till en del på de av författaren framförda slutsatser m.m. där jag har en avvikande uppfattning eller anser att frågeställningarna borde ha penetrerats lite djupare, vill jag understryka att Roger Persson Östermans studie är ett mycket välkommet bidrag till förståelsen av förhandsbeskedsinstitutet. Författaren har som få andra vetenskapsmän inom den svenska skatteforskningen förmågan att tänka ”utanför boxen”, varför det alltid är lika spännande och intressant att ta del av hans många gånger friska synpunkter oavsett om det är i ett föredrag eller som här i en monografi.

För den som avser att ansöka om förhandsbesked är ”Förhandsbesked i skattefrågor” mycket matnyttig och kan säkert minska risken för att ansökan avvisas. Även för mig som ledamot av SRN har genomläsningen i allra högsta grad varit givande och gett mig många nya betydelsefulla insikter. Boken kan säkert även ge uppslag för den tillsatta utredningen, särskilt mot bakgrund av att utredningens direktiv tar upp många av de frågor som Roger Persson Österman behandlar. Det ska bli spännande att i del II ta del av de förslag på förändringar av förhandsbeskedsinstitutet som kommer att presenteras.

Leif Gäverth är jur. dr och lagman vid Förvaltningsrätten i Uppsala och ordinarie ledamot av Skatterättsnämnden.