Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Regler och ställningstaganden/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya diarieförda ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter. Verket upprättar också ställningstaganden som inte diarieförs. Dessa kallades tidigare för stödsvar. Sådana ställningstaganden publiceras normalt inte på hemsidan och är inte heller med i den sammanställning som följer nedan.
1 INKOMSTSKATT
1.1 Näringsverksamhet
Några nya ställningstaganden avseende näringsverksamhet har inte gjorts under perioden.
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Skattereduktion för rotarbete – särskilt om bostadsrätt
Skattereduktion för rotarbete i lägenhet som upplåtits med bostadsrätt medges endast för sådant rotarbete som utförts i lägenheten och som bostadsrättshavaren enligt föreningens stadgar är underhållsskyldig för. Detsamma gäller för arbete som utförts i en lägenhet som upplåtits till en medlem eller delägare i en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag. Det innebär att arbete med ventilations- och rökkanaler samt arbete med avloppsrör som går från avloppsbrunnen ut från lägenheten inte ger rätt till skattereduktion oavsett om dessa arbeten utförts i samband med rotarbeten i lägenheten. Däremot medges skattereduktion för dragning av elledningar i lägenheten fram till lägenhetens elcentral (proppskåp). Skattereduktion för dragning av elledningar kan medges oavsett om elledningarna dras i eller utanpå väggen. (2014-02-20, dnr 131 99400-14/111)
Kommentar: Till ställningstagandet finns fem åskådliggörande exempel som visar Skatteverkets syn.
1.3 Kapital
Beskattning av vinst på bortbytta och mottagna andelar efter andelsbyte när flytt sker från Sverige eller EES
Se nedan under avsnitt 1.4
1.4 Internationell beskattning
Beskattning av vinst på bortbytta och mottagna andelar efter andelsbyte när flytt sker från Sverige eller EES
Ställningstagandet behandlar de regler som gäller för en person som fått uppskov med beskattning med anledning av andelsbyte när han flyttar från Sverige eller EES. Det behandlar även vad som gäller när bestämmelserna om framskjuten beskattning tillämpats och personen flyttar från Sverige eller EES. Det som behandlas är framförallt situationer där personen är begränsat skattskyldig.
När personen är obegränsat skattskyldig efter utflyttning är det inte aktuellt att tillämpa vare sig tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) eller den kompletterande tioårsregeln (3 kap. 19 a § IL). Oavsett om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig är det normalt aktuellt att ta hänsyn till bestämmelserna i ett skatteavtal.
I ställningstagandet finns några exempel för att åskådliggöra Skatteverkets inställning.
Uppskovsbelopp – Vad gäller från och med 2011 års taxering?
En avskattning sker när en person flyttar ut ur EES om den kompletterande tioårsregeln är tillämplig. Vid beräkning av tioårsperioden är utgångspunkten tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. när personen inte längre är bosatt eller vistas inom EES.
Om andelen avyttras eller upphör att existera när personen bor kvar eller vistas inom EES ska uppskovet tas upp till beskattning förutsatt att tioårsregeln är tillämplig. Utgångspunkten vid beräkning av tioårsperioden här är i stället tidpunkten för andelsbytet. En återföring sker därför alltid när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället.
Uppskovsbelopp – Vad gäller före 2011 års taxering?
En avskattning sker först när personen flyttar ut ur EES och om tioårsregeln är tillämplig. Utgångspunkten vid beräkning av tioårsperioden var när andelsbytet skedde. En återföring sker alltid när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället.
Framskjuten beskattning – Vad gäller från och med 2011 års taxering?
En avskattning av vinsten blir aktuell när personen inte längre uppfyller kravet att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES om den kompletterande tioårsregeln är tillämplig. Vid beräkning av tioårsperioden är utgångspunkten tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. när personen inte längre är bosatt eller vistas inom EES.
Framskjuten beskattning – Vad gäller före 2011 års taxering?
En avskattning kan inte ske vid utflyttning till annat land inom EES. Men om den utflyttade själv önskar tillämpa avskattningsregeln finns inget hinder mot detta. Avyttras de mottagna andelarna kan huvudregeln tillämpas.
Skatteavtal
Vid tillämpning av skatteavtal som följer OECD:s modellavtal begränsas inte Sveriges rätt att beskatta uppskovsbeloppen. En överlåtelsetidpunkt inträffar när andelsbytet sker och då har överlåtaren hemvist i Sverige. Att skatten tas ut vid ett senare tillfälle påverkar inte den svenska beskattningsrätten.
Även vid framskjuten beskattning inträffar överlåtelsetidpunkten när andelsbytet sker och överlåtaren har hemvist i Sverige. Men för att Sverige ska kunna beskatta krävs dessutom att en kapitalvinst fastställs vid flyttningen ut ur EES eller vid avyttringen. (2014-02-11, dnr 131 86227-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande (Skatteverket 2008-11-11, dnr 131 657877-08/111) och är framtaget med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom RÅ 2010 not. 84. Dessutom har bestämmelser ändrats i IL sedan det förra ställningstagandet. Till ställningstagandet finns sex åskådliggörande exempel.
2 MERVÄRDESSKATT
Ekonomisk verksamhet och innehav av fastighet
Vid inkomstbeskattningen görs skillnad mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet. Någon motsvarande skillnad finns inte i ML. Det är inte hur fastigheten benämns som är avgörande för om den ingår i en ekonomisk verksamhet, utan hur den används.
Enbart innehav av en fastighet är inte en ekonomisk verksamhet. För det krävs också att fastigheten används för att regelbundet vinna intäkter av den. Uthyrning av fastighet och annan upplåtelse av rätt till fastighet som inte bara görs tillfälligt ska normalt anses vara en ekonomisk verksamhet.
Jordbruksverksamhet och djurskötsel anses som ekonomisk verksamhet när de innefattar regelbunden försäljning av varor eller tjänster. Skogsbruk är en ekonomisk verksamhet även om själva avverkningen och försäljningen av skogen görs under begränsad tid och med mycket långa mellanrum. (2014-01-27, dnr 131 740351-13/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Yrkesmässig verksamhet vid innehav av näringsfastighet m.m. samt fråga om sponsorbidrag” daterat 2007-06-29 (dnr 131 604139-06/111). Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet har införts i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Den nya lagstiftningen innebär att de tidigare beloppsgränserna på 30 000 kr har tagits bort. I övrigt innebär inte ställningstagandet någon ändring när det gäller skattskyldighetens omfattning.
Idrottsutövares verksamhet bedriven som företag – mervärdesskattekonsekvenser
En idrottsutövare som bedriver sin tävlingsverksamhet som en ekonomisk verksamhet är en beskattningsbar person. Det spelar inte någon roll i vilken företagsform verksamheten bedrivs.
De tjänster som omsätts i en sådan verksamhet är normalt skattepliktiga och verksamheten medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Om tjänsterna tillhandahålls en annan beskattningsbar person är de normalt omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller ett fast etableringsställe här i landet.
De ersättningar som företaget får för idrottsutövarens tävlingsverksamhet eller för olika reklamtjänster ska beskattas enligt skattesatsen 25 procent.
Avdragsrätt finns för ingående skatt på företagets inköp till den del som inköpen kan hänföras till verksamhet som medför skattskyldighet. (2014-01-27, dnr 131 740375-13/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2011-01-25, dnr 131 38080-11/111, samt avsnitt 4.4 i det upphävda ställningstagandet ”Yrkesmässig verksamhet vid innehav av näringsfastighet m.m. samt fråga om sponsorbidrag” daterat 2007-06-29, dnr 131 604139-06/111. Det nya ställningstagandet innebär inte någon ändring i sak.
Frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokaler genom att utfärda en faktura med utgående mervärdesskatt
En fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en faktura som utfärdas efter den 31 december 2013 och avser uthyrning av en verksamhetslokal under en hyresperiod som påbörjas efter nämnda datum. Skatteverket anser att detta gäller även om den utgående skatten anges i en förskottsfaktura. Den frivilliga skattskyldigheten inträder dock tidigast fr.o.m. ingången av den hyresperiod som förskottsfakturan avser. I båda fallen måste dessutom övriga villkor för den frivilliga skattskyldigheten vara uppfyllda.
Om betalning för förskottsfakturan tas emot före den första dagen i hyresperioden ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod då hyresperioden gått till ända. Detta gäller under förutsättning att uthyrningen inte sedan tidigare medför skattskyldighet. Hyresgästens avdragsrätt för ingående skatt på hyran inträder samtidigt.
Om betalningen för förskottsfakturan tas emot under hyresperioden ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tagits emot. Detta gäller också i sådana fall där uthyrningen sedan tidigare medför skattskyldighet. Hyresgästens avdragsrätt för ingående skatt på hyran inträder då för den redovisningsperiod under vilken betalningen har lämnats.
Även om en fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en förskottsfaktura gäller skattskyldigheten uthyrning fr.o.m. den första dagen i hyresperioden som fakturan avser. Det medför att fastighetsägaren inte har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för uthyrningen som uppkommit före denna dag. I vissa fall kan dock fastighetsägaren ha avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som gjorts tidigare enligt bestämmelserna om retroaktivt avdrag eller jämkning. (2014-02-04, dnr 131 753314-13/111)
Kommentar: Ställningstagandet är framtaget med anledning av att nya bestämmelser rörande frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler i ML har trätt i kraft den 1 januari 2014 (SFS 2013:954) och att frågor har uppkommit kring de nya bestämmelserna i samband med förskottsfakturering av hyran.
Till ställningstagandet finns fyra exempel som åskådliggör Skatteverkets uppfattning.
Avgifter vad avbokning och utebliven närvaro (no show)
En säljare och en köpare kan avtala om att säljaren ska tillhandahålla köparen en tjänst mot ersättning. Om avtalet innebär att köparen inte har någon möjlighet att avboka tjänsten får det presumeras att parterna är bundna av avtalet att fullgöra sina respektive prestationer. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.
Ett avtal som innebär att säljaren ska tillhandahålla köparen en tjänst mot ersättning kan innehålla en rätt för köparen att avboka tjänsten innan den har tillhandahållits.
Om säljaren tar ut en avgift av köparen när han frånträder avtalet utgör den avgiften inte en ersättning för någon tillhandahållen tjänst. Mervärdesskatt ska inte tas ut på avgiften under förutsättning att avgiften understiger priset för tjänsten. Om köparen måste betala en avgift som motsvarar hela priset för tjänsten är köparen bunden till sin förpliktelse enligt avtalet. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.
Om köparen uteblir utan att ha avbokat tjänsten (s.k. no show) och måste betala en avgift till säljaren utgör den avgiften en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är enligt avtalet att betala en avgift. Att köparen väljer att inte använda tjänsten saknar betydelse. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten. (2014-02-13, dnr 131 754656-13/111)
Kommentar: I ställningstagandet ges sju exempel på tjänster som inte går att avboka respektive går att avboka. I varje exempel anges hur Skatteverket anser att mervärdesskatten ska hanteras.
Tjänst på vara i tullager eller skatteupplag
När en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige köper en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara som är placerad i ett tullager eller skatteupplag i Sverige är tjänsten omsatt inom landet och tjänsten kan omfattas av undantaget från skatteplikt.
När en sådan tjänst tillhandahålls den beskattningsbara personens etablering i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands. Det svenska undantaget från skatteplikt kan då inte tillämpas.
Om tjänsten utförs på en vara i ett lager som är placerat i ett annat medlemsland än Sverige kan undantaget från skatteplikt inte tillämpas när en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige köper tjänsten.
När en vara upphör att vara placerad i ett tullager eller ett skatteupplag ska en tjänst på varan som har beskattats i samband med förvärvet inte beskattas när varan tas ut från det särskilda lagret. Det är därför viktigt att veta hur tjänsten bedömts när det gäller omsättningsland och undantag från skatteplikt för att den som tar ut varan från lagret ska kunna beräkna mervärdesskatten korrekt. (2014-02-14, dnr 131 770374-13/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2014 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet med samma namn daterat 2012-01-11, dnr 131 694453-11/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning (en ändring i 9 c kap. 1 § ML från den 1 januari 2014). Förändringen medför att undantaget från skatteplikt för omsättning av en tjänst avseende en vara som är placerad i ett tullager har begränsats till tullager som finns i Sverige. I det nya ställningstagandet finns sex exempel som visar på olika situationer där ställningstagandet kommer att tillämpas.
3 ÖVRIGT
Beskattning av gasblandningar som levereras via rörledning och av vissa gaser för vilka inga skattesatser fastställts (Punktskatt)
Skatteverket anser att om två eller flera andra skattepliktiga gasformiga bränslen än biogas levereras via rörledning, ska skatt enligt 2 och 3 kap. lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) beräknas särskilt för vart och ett av bränslena.
Skatteverket bedömer att en bränngas som består av metan (>90 %) och vätgas är hänförlig till KN-nr 2711 29 00. När sådan bränngas är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning ska energiskatt och koldioxidskatt därmed tas ut med de skattebelopp som gäller för likvärdigt bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE (2 kap. 3 § LSE). Skatteverket anser att naturgas är det bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE som sådan bränngas, när den är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning, ska anses likvärdig med i den mening som avses i 2 kap. 3 § andra stycket LSE. Naturgas omfattas av 2 kap. 1 § första stycket 5 LSE.
Skatteverket anser att flytande propan är det bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE som gasformig propan, när den är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning, ska anses likvärdig med i den mening som avses i 2 kap. 3 § andra stycket LSE. Flytande propan omfattas av 2 kap. 1 § första stycket 4 LSE. (2014-01-30, dnr 131 42046-14/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.