Förhandsbesked – för vem och varför?

1 INLEDNING

I nummer 4 av Skattenytt 20141 startade Peder André och Kristina Ståhl en välbehövlig debatt om förhandsbeskedsinstitutet. Artikelförfattarna gav sin beskrivning av dagens system och dess svagheter men också förslag på hur framtidens system skulle kunna se ut.

Dagens skattesystem är komplext. Inom mervärdesskatteområdet pågår en ständig rättsutveckling genom praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). På inkomstbeskattningens område pågår företagsskatteutredningen och lagstiftaren har dessutom på senare tid ändrat i vissa centrala regler rörande t.ex. ränteavdrag och fåab-delägares beskattning. I flera fall har ändringar av skattelagstiftningen inneburit införandet av vaga och svårtolkade rekvisit. Behovet för enskilda och företag att i förväg veta hur deras situation ska behandlas skattemässigt är stor. Förhandsbeskedsinstitutet har därför en viktig funktion. Det finns därför anledning att fundera kring förhandsbeskedsinstitutets roll i samhället. Vem är det till för? Vilka behov ska det täcka? Nedan följer några tankar kring dessa frågor och kring André/Ståhls beskrivning av dagens system och deras förslag.2

2 SKATTEVERKETS ROLL I FÖRHANDSBESKED

I dag regleras möjligheten till förhandsbesked i en särskild lag.3 Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden4 efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket (AO). Efter ansökan av en enskild får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Vi delar André/Ståhls syn att Skatteverket verkar satsa mer på sin administrativa praxis genom ställningstaganden m.m. än på att utveckla AO:s roll. Enligt artikelförfattarna har färre än 50 ansökningar gjorts av AO sedan år 1998. Detta kan jämföras med antalet styrsignaler/ställningstaganden som Skatteverket producerar. Bara under år 2005 publicerade Skatteverket 151 stycken sådana produkter vilka innehöll 253 uttalanden inom vissa angivna skatteområden.5 Under år 2013 har verket publicerat över 60 ställningstaganden inom områdena inkomstskatt, mervärdesskatt och punktskatt.6

För skattskyldiga som vill veta Skatteverkets inställning i olika frågor är publiceringen av ställningstaganden av betydelse. Dess främsta funktion är dock att styra personalens arbete vid Skatteverket. Kanske har myndighetens behov av att sammanställa sin egen uppfattning i skattefrågor blivit verkets sätt att arbeta med tolkning och tillämpning. Det framstår i alla fall som om Skatteverket inte lagt resurser på att genom AO söka förhandsbesked och på så sätt bidra till utvecklingen av en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Det är angeläget att detta begränsade utnyttjande av AO ändras. Vi menar att den pågående utredningen om förhandsbeskeden7 därför bör ge förslag på hur Skatteverket genom AO kan öka sin användning av förhandsbeskedsinstitutet och på så sätt bidra till en ökad enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning och därmed större förutsägbarhet för enskilda och företag.

En annan fråga som artikelförfattarna tar upp är möjligheten att få besked på förhand hos Skatteverket. Deras påstående om att det föreligger två parallella system i dag väcker inte bara frågor utan även funderingar. Det som åsyftas är inte Skatteverket prissättningsbesked8 utan Skatteverkets brevsvar till skattskyldiga som ställt skriftliga frågor och det dialogförfarande som verket har med Sveriges större företag.

Skatteverket ger skriftliga brevsvar avseende olika frågor från såväl privatpersoner som företag. Skatteverket deltar bl.a. också i en försöksverksamhet inom EU med gränsöverskridande skriftliga svar (cross border rulings). Inom detta pilotprojekt kan företag ställa frågor om mervärdesskatt vid gränsöverskridande transaktioner där flera EU-länder är inblandade. Projektet är tidsbegränsat och pågår fram till den 31 december 2014.

När det gäller brevsvar i allmänhet så har Skatteverket sedan länge haft inställningen att det står för vad som sagts. I de fall den skattskyldige och Skatteverket är överens så kanske den skattskyldige upplever att brevsvaret är ett förhandsbesked. Frågan är dock vad ett sådant brevsvar egentligen innebär för den enskilde? Vad vi känner till har frågan inte prövats i domstol.9 Som framgår av en dom från Kammarrätten10 så är i vart fall inte upplysningar som Skatteverket ger i skatteupplysningen rättsligt bindande.

Fördjupad dialog är en produkt av det tidigare försöket med fördjupad samverkan. Fördjupad samverkan var ett arbetssätt som Skatteverket försökte införa med början år 2011.11 Denna individualiserade samverkansform har studerats och kritiserats i en rapport från år 2012.12 Fördjupad samverkan var utformad utan stöd i lag och den ansågs inte anpassad till de grundläggande kraven på legalitet som präglar svensk förvaltningsrätt och förvaltningstradition. Risken ansågs uppenbar att rättstillämpningen skulle komma att vila på överenskommelser i slutna rum. I rapporten anfördes att generella utfästelser som riktas till vissa av Skatteverkets särskilt utvalda subjekt inte är förenliga med kraven på lagbunden offentlig maktutövning. Enligt rapportens författare borde därför arbetssättet fördjupad samverkan inte fullföljas.

Av Skatteverkets dokumentation kring fördjupad dialog13 framgår att denna arbetsform har påfallande stora likheter med fördjupad samverkan och intrycket är att det mer rör sig om ett namnbyte än någon väsentlig ändring i sak. Fördjupad dialog ska bidra till att företagens redovisning av skatter och avgifter ska bli rätt från början. I fördjupad dialog lämnar Skatteverket stöd och upplysning inom beskattningsverksamheten. Även denna arbetsform är framåtsyftande och riktar sig till de största företagen. Arbetsformen bygger på att företagen tar upp skattefrågor på ett tidigt stadium. Komplexa och svårbedömda frågor tas emot inom fördjupad dialog men besvaras enligt befintliga rutiner för sådana frågor. Skatteverket anger att man kommer att lämna tydliga och snabba svar. Skatteverket påpekar särskilt att lämnade svar inte utgör bindande förhandsbesked. I all Skatteverkets verksamhet med råd och upplysning är det dock enligt verket en given förutsättning att lämnade svar ska vara så väl underbyggda att mottagaren ska kunna förvänta sig att svaren kommer att gälla.14

I ett komplext skattesystem är Skatteverkets information om dess uppfattning viktig och behovet av denna är stor bland enskilda och företag. Vi kan dock konstatera att Skatteverket i dag inte har möjlighet att lämna rättsligt bindande förhandsbesked i skattefrågor utan det som verket ägnar sig åt är service. Vi vänder oss därför mot beskrivningen att den verksamhet som utgår från Skatteverkets serviceskyldighet skulle vara ett parallellt system för förhandsbesked.

3 SNABBARE FÖRHANDSBESKED

En annan fråga är om Skatteverket borde ha en möjlighet att lämna bindande förhandsbesked och i så fall varför? Ett skäl som André/Ståhl för fram är att det skulle ta kortare tid än i dag om Skatteverket kunde vara så att säga första instans i förhandsbeskedsärenden. Det finns ingen statistik över hur lång tid i snitt det tar att få ett förhandsbesked. Det beror naturligtvis på ansökans skick, frågans art och Skatterättsnämndens utredningsansvar. Men det är nog ingen djärv gissning att många som söker förhandsbesked gör det för att de har fått ett negativt svar på frågan hos Skatteverket. Oavsett om ett sådant antagande stämmer eller inte är det svårt att se hur ett formaliserat förstainstansförfarande hos Skatteverket skulle skynda på processen och i dessa fall ge de skattskyldiga förhandsbesked snabbare än i dag.

Utöver frågan om instansordning bör även frågor som Skatterättsnämndens arbetssätt och HFD:s praxis för undanröjande och avvisning av förhandsbesked diskuteras när det gäller tidsaspekten. Det har hävdats att frekvensen av undanröjningar från HFD ökar och frågan har studerats och debatterats tidigare.15 Utredningen om förhandsbesked kommer bl.a. att utvärdera avvisningsgrunderna. Innan en sådan utredning är gjord kan vi bara spekulera kring orsakerna till det som verkar vara ett ökat antal undanröjanden från HFD under senare tid. Ett problem verkar vara att HFD i hög grad vill ha faktiska förutsättningar utredda innan domstolen känner att den kan lämna ett förhandsbesked. Detta i kombination med att det ofta är de mest komplicerade och svårtolkade reglerna som prövas inom ramen för förhandsbeskedsinstitutet skapar osäkerhet om hur mycket utredning som krävs. Detta gör att utredningsarbetet vid Skatterättsnämndens kansli kan bli mycket omfattande och tidskrävande. Vi anser därför att man bör ha ett system där Skatterättsnämnden och HFD mer tydligt ger förhandsbesked på givna förutsättningar. På så sätt minskas tiden för utredningar och den sökande får ta ansvar för att de uppgifter som förhandsbesked är meddelat på sedan stämmer vid beskattningen.

Ett annat sätt att avgöra vissa ärenden snabbare och skapa resurser för ärenden med mer komplicerade rättsfrågor är att införa en möjlighet för ordföranden i respektive avdelning vid Skatterättsnämnden att avgöra vissa fall på egen hand. Det kan röra sig om beslut om avvisning på formella grunder, förhandsbesked i ärenden som är väldigt frekventa med likartade förutsättningar som närmast rutinmässigt kan avgöras eller förhandsbesked i ärenden där parterna är överens och det inte föreligger en fråga som är av prejudikatkaraktär. I dessa fall bereds ärendena som vanligt men kommer snabbare att kunna tas upp till prövning mellan ordinarie sammanträdesdatum. Dessa förhandsbesked kanske även kan få en kortare utformning än de förhandsbesked som lämnas av full nämnd (ursäkta uttrycket).

4 PRÖVNINGSTILLSTÅND FÖR FÖRHANDSBESKED

André/Ståhl föreslår att Skatteverket blir första instans i ärenden om förhandsbesked och att prövningstillstånd därmed införs för överklaganden till HFD. Frågan om prövningstillstånd är inte ny. I betänkandet Några frågor angående Regeringsrätten (SOU 1992:318) föreslogs att prövningstillstånd skulle införas avseende överklagande av förhandsbesked till HFD. Förslaget har inte lett till lagstiftning. Under remissbehandlingen framfördes kritik från flera håll. Kritiken tog bl.a. fasta på att viktig praxisbildning skapas i betydande omfattning genom de överklagade förhandsbeskeden, att praxisbildningen sker snabbt genom förhandsbesked,16 att förhandsbeskeden endast undantagsvis avsåg klara fall och att prövningstillstånd i sig innebär en ökad arbetsbelastning. Dessutom framfördes att då Skatterättsnämnden inte är en domstol måste tillgången till domstolsprövning finnas och inskränkningar vore därför olämpliga med hänsyn till Europakonventionen för mänskliga rättigheter.17 Även år 2008 kom frågan om prövningstillstånd upp igen genom rapporten Regeringsrättens handläggning av mål om förhandsbesked i skattefrågor (Fi2008/3741). Inte heller denna rapport ledde till att prövningstillstånd infördes.18 Vi menar att de invändningar som tidigare gjorts mot att införa prövningstillstånd kvarstår.

5 SYFTET MED FÖRHANDSBESKEDSINSTITUTET

Det kan avslutningsvis vara på sin plats att påminna om att år 1998 sänktes ribban för när förhandsbesked kan meddelas från ”synnerlig vikt” till ”vikt” för sökanden.19 Detta uppfattar vi som en viktig ändring avsedd att hjälpa de skattskyldiga.

Även då en ansökan innehåller frågor av prejudikatintresse är troligen den aspekten långt nere på agendan för den enskilde. De flesta vill nog ha ett förhandsbesked för att kunna känna sig säkra på skatteutfallet i en viss situation. För vår del tycker vi att förhandsbeskedsinstitutet i första hand ska vara till för de skattebetalare som faktiskt bekostar det. Som en möjlighet för privatpersoner och företag att trots ett komplext skattesystem känna sig säkra och uppleva att förutsägbarhet och rättssäkerhet faktiskt finns. Detta särskilt som skattelagstiftningen inte blir enklare utan mer och mer komplicerad. Med en sådan utveckling blir dessutom förhandsbeskedsinstitutets möjlighet till snabbare prejudikatbildning än mer viktig. Vi anser inte att det finns någon motsättning i detta.

6 FÖRSLAG

Det finns i dag endast ett system för bindande förhandsbesked och det är förhandsbeskeden som lämnas av Skatterättsnämnden. Detta system kan förbättras och vi menar att följande förslag kan vara något att fundera på.

• AO:s roll bör utvecklas och Skatteverket genom AO bör använda förhandsbeskedsinstitutet oftare än vad som är fallet i dag för att få fram en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning.

• Förhandsbeskedsinstitutet bör utformas så att det motsvarar de enskildas behov av snabba, förutsägbara och rättssäkra besked i skattefrågor.

• Redan i dag kan, utan lagändring, förhandsbeskeden ges snabbare om HFD och Skatterättsnämnden i högre grad accepterar givna förutsättningar.

• Inför ett snabbspår hos Skatterättsnämnden för vissa typer av ärenden där förhandsbesked/beslut fattas av ordförande i respektive avdelning.

Claes Norberg är redovisningsexpert vid Svenskt Näringsliv och adjungerad professor i företagsrätt vid Uppsala universitet. Karin Norberg är skattejurist och arbetar som föredragande vid Skatterättsnämndens kansli.