Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

Under månaderna december 2013 och januari 2014 meddelade EU-domstolen fyra mål som berör den direkta beskattningen. Tre av dessa mål behandlas i denna artikel. Det fjärde målet, mål C-164/12

DMC,2 kommenteras i en separat artikel i detta nummer.3

I det första målet, mål C-303/12 Imfeld 4, aktualiserades den s.k. Schumacker-doktrinen. Målet behandlar frågan hur regler om sambeskattning kan utformas för att vara förenliga med EU-rätten och om rätten att få sina personliga omständigheter och avdrag beaktade i en av staterna, primärt hemviststaten. Makarna Imfeld-Garcet hade hemvist i Belgien, där även Garcet arbetade. Imfeld däremot arbetade i Tyskland. Enligt avtalet mellan de båda länderna beskattades Imfeld enbart i Tyskland. Belgien hade dock ett progressionsförbehåll, varför Imfelds inkomster beaktades vid bestämningen av skattesatsen för Garcets inkomster. I Tyskland, där Imfeld uppbar all sin inkomst, medgavs han en skattefördel i form av ett grundavdrag för underhållsberättigade barn. Däremot nekades han att omfattas av det tyska sambeskattningssystemet. I Belgien sambeskattades paret, såtillvida att hänsyn togs till Imfelds tyska inkomst, då den inkluderades i beräkningen av den belgiska skatten och i underlaget för beviljandet av skattefördelar och förmåner som medgavs på grund av den skattskyldiges familjesituation.5 Något förenklat innebar metoden som tillämpades i den belgiska beräkningen att grundavdragen för de personliga förhållandena tillgodoräknades den av makarna som hade den högsta inkomsten.6 I det aktuella fallet medförde detta att det belgiska grundavdraget för underhållsberättigande barn tillskrevs Imfeld. Eftersom han inte hade någon skattepliktig inkomst i Belgien, utan bara i Tyskland, erhölls inget avdrag. Hade båda makarna haft belgiska inkomster eller om Garcet hade haft den högsta inkomsten hade ett avdrag erhållits.

EU-domstolen inledde med att i enlighet med tidigare praxis konstatera att den var oförhindrad att frångå den fördragsfrihet som åberopats av den nationella domstolen. Domstolen fann att artikel 49 FEUF om etableringsfriheten var tillämplig, då Imfeld i egenskap av advokat arbetade i Tyskland. Domstolen hänvisade till Schumacker-doktrinen och menade att hemvistaten är den stat som är bäst lämpad att beakta den skattskyldiges samtliga skattefördelar som har samband med dennes personliga förhållanden och familjesituation. Enligt denna doktrin är källstaten endast skyldig att beakta dessa förhållanden om den skattskyldige uppbär alla eller nästan alla sina skattepliktiga inkomster där.7 I nu aktuellt fall fick Imfeld viss förmån (grundavdrag för underhållsberättigade barn) i Tyskland, men ur ett hemviststatsperspektiv ansågs makarna förfördelade då de gick miste om ett extra grundavdrag för underhållsberättigade barn i Belgien. En sådan nackdel hade inte aktualiserats om de hade haft sin samlade inkomst från Belgien eller om Garcet hade haft den högsta inkomsten. Det var således metoden för tillgodoräknande av det extra grundavdraget som innebar ett hinder. Domstolen konstaterade vidare att den fördel som Imfeld erhållit i form av grundavdrag i Tyskland inte kunde kompensera den nackdel i form av nekad skatteförmån som uppstod i Belgien.8

Belgien hävdade att hindret kunde rättfärdigas med hänvisning till behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.9 Domstolen accepterade varken detta argument eller den estniska regeringens försök att motivera hindret med hänvisning till behovet av att motverka beviljandet av dubbla fördelar. Med hänvisning till det andra argumentet uttalade domstolen att beviljandet av dubbla fördelar (om så var fallet) utgör ett resultat av staternas parallella utövande av beskattningsrätten i enlighet med vad de har kommit överens om genom ingångna skatteavtal. Att använda en metod där en skattefördel tillgodoräknas den som har högst inkomst men uteblir om denna inkomst uppbärs (och beskattas) i ett annat land utgör ett hinder som inte kan rättfärdigas enligt EU-domstolen.

Brittiska regler kring rätten att erhålla återbetalning av skatt som Storbritannien tagit ut i strid med unionsrätten var föremål för EU-rättslig bedömning i målet C-362/12 Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation.10 Enligt brittisk rätt hade skattskyldiga möjligheter att välja mellan två alternativa rättsmedel för att kräva återbetalning av skatt som uttagits i strid med unionsrätten. Preskriptionstiden för ett av dessa rättsmedel var längre än för det andra.11 Problem uppkom när lagstiftning infördes som medförde att den längre preskriptionstiden förkortades utan föregående underrättelse och med retroaktiv verkan från och med den dag då lagförslaget kungjordes. Frågan var om detta förfarande var förenligt med de unionsrättsliga principerna om effektivitet, rättssäkerhet och skyddet för berättigade förväntningar.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att de processuella regler som gäller för talan som syftar till att säkerställa skyddet för enskildas rättigheter enligt unionsrätten inte får innebära att det i praktiken är omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).12 Vidare konstaterade EU-domstolen att det är förenligt med unionsrätten att i lagstiftningen fastställa rimliga tidsfrister för att väcka talan.13 Dock ansågs effektivitetsprincipen utgöra hinder för att en nationell lagstiftning med retroaktiv verkan och utan övergångsbestämmelser förkorta den frist inom vilken det kan ansökas om återbetalning av skatt som betalats i strid med unionsrätten.14 Dessutom fann EU-domstolen att den brittiska lagändringen var i strid med såväl rättssäkerhetsprincipen som principen om berättigade förväntningar. Motiveringen var att en preskriptionstid måste fastställas i förväg för att kravet på rättssäkerhet ska kunna tillgodoses. Retroaktiv tillämpning av en lagändring som innebär negativa konsekvenser i förhållande till enskilda är inte förenligt med principen om skyddet för berättigade förväntningar.15

I mål C-296/12

Kommissionen mot Belgien16 prövades belgiska regler om skattemässiga effekter av inbetalningar till pensionssparande. Reglerna som var föremål för prövning innebar att en skatteminskning gavs i de fall då pensionssparande gjordes till ett pensionssparsinstitut med hemvist i Belgien, medan någon skatteminskning inte medgavs i det fall sparandet skedde till ett utländskt institut. Å andra sidan föreskrev reglerna att skatteplikt endast förelåg för utbetalningar från inhemska institut och fonder.17 Mot bakgrund av tidigare praxis stod det relativt klart att ett hinder av rätten att tillhandahålla tjänster förelåg, vilket var något som även den belgiska staten medgett i processen.18 Frågan var dock om detta hinder kunde rättfärdigas med stöd av argumenten att det var motiverat utifrån att bibehålla skattesystemets inre sammanhang, behovet av en effektiv skattekontroll eller i syfte att skydda spararnas intressen.

EU-domstolen prövade samtliga dessa argument och kunde i enlighet med tidigare praxis konstatera att trots att ett direkt samband förelåg i den interna rätten mellan en förmån (skatteminskning vid inbetalning) och en nackdel (skatteplikt vid utfallande betalning), var detta samband inte säkerställt i ingångna skatteavtal. I enlighet med fast praxis undersökte domstolen huruvida någon omständighet förelåg som kunde sätta det inre sammanhanget ur spel.19 I detta fall identifierades omständigheten att den skattskyldige flyttade från Belgien såsom den avgörande faktorn, inte omständigheten var pensionsinstitutet hade sin hemvist. Vid en sådan flytt mister Belgien i ett flertal fall beskattningsrätten till utfallande pensioner enligt ingångna skatteavtal. Undantag föreligger dock i de fall då Belgien har slutit skatteavtal där källstaten medges beskattningsrätten till utfallande belopp.20 Det sagda innebar, precis som i mål C-150/04 Kommissionen mot Danmark, att det belgiska systemet inte kunde rättfärdigas på denna grund.

När det gällde argumentet om effektiv skattekontroll hänvisade EU-domstolen, liksom brukligt, till handräckningsdirektivet och till omständigheten att det är tillåtet att kräva bevisning av den skattskyldige. Det sagda innebär att man kan ställa upp krav på att den skattskyldige ska visa att avdragsrätt föreligger för det fall att en betalning till ett utländskt sparinstitut ska medföra avdragsrätt. Slutligen bemötte EU-domstolen Belgiens argument om att syftet med reglerna var att skydda spararnas intressen. Även om detta skydd, som omdefinierades av domstolen till att avse bekämpande av skattefusk, skulle accepteras ansågs det inte visat att reglerna var nödvändiga för att säkerställa detta ändamål. De belgiska reglerna ansågs således utgöra ett hinder mot fri rörlighet för tjänster enligt artikel 56 FEUF, vilket inte kunde motiveras.

Docent Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.