Anstånd med betalning av utflyttningsskatter – har rättsläget klarnat?

I slutet av januari 2014 meddelade EU-domstolen ytterligare en dom där utflyttningsbeskattningsregler inom bolagssfären behandlades. I artikeln sätts målet in i den rad av domar som EU-domstolen redan tidigare har meddelat på området. Vidare analyseras huruvida målet bringat klarhet i frågan om de svenska anståndsreglerna i 63 kap. Skatteförfarandelagen (SFL) utgör en proportionerlig avvägning till de svenska uttagsbeskattningsreglerna när bolag flyttar sitt skatterättsliga hemvist utomlands.1

1 INLEDNING

Syftet med denna artikel är att analysera om de svenska anståndsreglerna som är kopplade till uttagsbeskattning vid bolags skatterättsliga hemvistbyte uppfyller proportionalitetsprincipen. Frågeställningen gäller exempelvis huruvida kravet på ansökan om anstånd, förnyad ansökan och de olika betalningstidpunkter som gäller för olika typer av tillgångar utgör proportionerliga åtgärder.

EU-domstolen meddelade nyligen dom i mål C-164/12 DMC Beteligungsgesellschaft mbh (DMC).2 Målet är relevant för att analysera huruvida de svenska anståndsreglerna i samband med uttagsbeskattning vid bolags skatteavtalsrättsliga hemvistbyte är att se som förenliga med de fria rörligheterna inom EU. Denna frågeställning behandlas i avsnitt 4. Artikeln inleds dock (avsnitt 2) med en bakgrundsredogörelse innehållande en förklaring av de svenska utflyttningsbeskattningsreglerna, de svenska anståndreglerna och en kort EU-rättslig bedömning av dessa regelsystem fram till tiden före DMC-målet. Därefter kommenteras EU-domstolens dom i det nyss nämnda målet (avsnitt 3). Artikeln avslutas med några korta kommentarer (avsnitt 5).

Detta gäller i synnerhet den tvingande successiva återföringen av anståndsbeloppet som görs när det handlar om inventarier och immateriella tillgångar (63:21 st. 2–3 SFL).

2 BAKGRUND

3 MÅL C-164/12 DMC BETELIGUNGSGESELLSCHAFT MBH

Mål C-164/12 DMC kan ses som ytterligare ett mål i den långa raden av utflyttningsbeskattningsmål avseende beskattning av orealiserade värdeökningar för bolag. Omständigheterna i DMC-målet är relativt komplicerade. Något förenklat innebar de tyska reglerna att andelar i ett tyskt kommanditbolag som tillsköts ett kapitalbolag med säte i utlandet åsattes ett uppskattat värde (i stället för det bokförda värdet). Detta innebar att de värdeökningar som genererats i Tyskland beskattades omedelbart vid detta tillfälle, trots att de var orealiserade. Skälet till den omedelbara beskattningen var att de tillskjutande bolagen inte längre var obegränsat skattskyldiga i Tyskland eftersom det tillskjutna kommanditbolaget upplöstes. Eftersom omvandlingen av andelarna i kommanditbolaget till andelar i ett kapitalbolag ledde till en omedelbar beskattning, medan beskattning i andra fall skedde först vid realisation ansågs en likviditetsmässig nackdel föreligga.17 EU-domstolen konstaterade därför att en restriktion mot EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital förelåg.18 Att en restriktion föreligger när en omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar sker i samband med att den skattskyldige upphör att vara skattskyldig i landet stämmer väl överens med domstolens praxis rörande andra utflyttningsskatter av liknande slag.19

Tyskland sökte motivera restriktionen med argumentet om att reglerna syftade till att i enlighet med territorialitetsprincipen säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Tyskland uttövade sin beskattningsrätt på värdeökningar som uppstått i Tyskland, men som staten efter den kombinerade verkan av omvandlingen av de underliggande tillgångarna och tillämpningen av ett skatteavtal saknade möjlighet att beskatta vid den framtida faktiska realisationen. Precis som i andra utflyttningsbeskattningsmål, av liknande karaktär, ansåg EU-domstolen att argumentet kunde tillämpas i nu aktuell situation och att medlemsstaterna har rätt att beskatta orealiserade värdeökningar som uppkommer inom deras territorium. Domstolen menade vidare att medlemsstaterna har rätt att använda sig av en annan beskattningsgrundande händelse än den faktiska realisationen när de beskattar dessa värdeökningar. I punkt 53 i domen återger (nu på svenska) domstolen liknande resonemang som den gjorde i den ovan refererade punkt 37 i målet Kommissionen mot Danmark. Punkt 53 i DMC-målet lyder:

”Medlemsstater som har rätt att beskatta värdeökningar vilka har genererats medan de aktuella tillgångarna fanns i landet har vidare rätt att för denna beskattning föreskriva en annan beskattningsgrundande händelse än den faktiska realisationen av dessa värdeökningar för att säkerställa beskattningen av dessa tillgångar [...].”

Som framgår redan ovan (avsnitt 2.3) framstår det som oklart vad som avses med uttrycken ”beskattningsgrundande händelse” respektive ”udløsende kriterium for denne beskatning”. I den engelska språkversionen talar man om ”chargeable event”. Frågan är om domstolen åsyftar en beskattningsgrundande händelse, såsom avyttring, utflyttning och omvandling eller om den åsyftar en betalningsutlösande händelser, dvs. uppbörd av en redan fastställd skatt. Annorlunda uttryckt skulle man kunna säga att om domstolen åsyftar den första tolkningen borde resonemangen vara hänförliga till frågan om de nationella reglerna kan rättfärdigas eller inte med stöd av argumentet om en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Om domstolen däremot åsyftar den andra tolkningen (uppbörd) borde resonemangen vara placerade i den prövning som domstolen gör avseende frågan om reglerna är proportionerliga (ändamålsenliga/nödvändiga) eller inte.

Intrycket efter att ha läst Kommissionen mot Danmark är att det av kontexten framgår att det handlar om den senare tolkningen. När man däremot studerar DMC-målet närmare framgår det att resonemangen förs inom ramen för om reglerna kan motiveras med stöd av argumentet om en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, dvs. den förstnämnda tolkningen.20 Tolkningen av DMC-målet talar för att domstolen menar att mot bakgrund av ändamålet att uppnå en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan staterna använda sig av andra beskattningsutlösande kriterier än avyttring av tillgångar. Som exempel kan utflyttning eller omvandling av andelar i ett kommanditbolag till andelar i ett kapitalbolag nämnas.

I aktuellt mål förelåg vissa oklarheter huruvida Tyskland de facto saknade möjlighet att beskatta de aktuella värdeökningarna när de senare skulle komma att realiseras. Eventuellt kunde dessa beaktas vid beräkningen av den inkomstskatt som det övertagande kapitalbolaget skulle betala i Tyskland. EU-domstolen lämnade denna fråga till den nationella domstolen att utreda och avgöra.21 Det sagda innebar att argumentet om att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten i princip kunde motivera en omedelbar beskattning av orealiserade tillgångar i det fall då det saknades möjlighet för landet att beskatta dessa när tillgångarna senare realiserades. Även i denna del kan det noteras att domstolen följer den argumentationslinje som utstakats i tidigare praxis.22

Därefter diskuterade domstolen huruvida en sådan beskattning kunde anses nödvändig, särskilt med hänsyn till de metoder för uppbörd som användes i den tyska lagstiftningen. Inledningsvis följer EU-domstolen sin tidigare praxis avseende utflyttningsbeskattning av bolag23 och erinrar om att det är proportionerligt att beräkna skatten vid den tidpunkt som beskattningsrätten upphör (omvandlingen i det nu aktuella fallet). Detsamma gäller uppbörden. Redan i tidigare praxis har domstolen konstaterat att det är proportionerligt att den skattskyldige (i vart fall när det handlar om bolag) ges möjlighet att välja mellan att omedelbart betala skatten på den orealiserade värdeökningen i samband med utflyttningen eller att få anstånd med betalningen (eventuellt mot erläggande av ränta).24 I de tyska reglerna gavs den skattskyldige en möjlighet att välja mellan att betala skatten omedelbart och att räntefritt dela upp och betala den över fem år. I nu aktuellt mål kan sägas att domstolen utvecklar detta anståndsförfarande ytterligare. I punkt 62 uttalar domstolen:

”Med hänsyn till att risken för att skatten inte kommer att kunna uppbäras ökar ju mer tid som förflyter, utgör i detta sammanhang uppdelningen på fem år av betalningen av den skatt som ska erläggas innan de orealiserade värdeökningarna verkligen realiserats ett ändamålsenligt och proportionerligt sätt att uppnå ändamålet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.”

EU-domstolen slog således fast att det tyska systemet där den skattskyldige fick välja att betala skatten omedelbart eller genom en uppdelning på fem år var proportionerligt. Avslutningsvis uttalade sig EU-domstolen om möjligheten för medlemsstaterna att kräva ställande av säkerhet när de beviljar uppskov med betalningen av skatten.25 Domstolen vidareutvecklar sina tidigare uttalanden från National Grid Indus-målet och menar att en riskbedömning måste komma till stånd för att medlemsstaterna ska kunna ställa krav på säkerhet.

4 ANSTÅND OCH BETALNING DÄRAV – EN NY EU-RÄTTSLIG PROPORTIONALITETSPRÖVNING

Syftet med artikeln är att se om de svenska anståndsreglerna som är kopplade till uttagsbeskattning vid bolags skatterättsliga hemvistbyte uppfyller proportionalitetsprincipen. Utgångspunkten har tagits i EU-domstolens praxis. Denna kan kortfattat (och i viss utsträckning något förenklat) sammanfattas som att domstolen har konstaterat att en omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar i samband med ett bolags skatterättsliga flytt utgör ett hinder. Hindret kan rättfärdigas med stöd av argumentet om en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i enlighet med territorialitetsprincipen. För att uppnå proportionalitetsprincipen har domstolen tydliggjort att en valmöjlighet för tidpunkten av betalningen av skatten är lämplig. Den skattskyldige bör därför ges en valmöjlighet att antingen betala skatten omedelbart i samband med flytten, eller att ges anstånd med betalningen till dess att tillgångarna avyttras. I DMC-målet ansågs en uppdelning av betalningen på fem år som acceptabel. Av domstolens praxis framgår att sättet för uppbörd diskuteras inom ramen för proportionalitetsprövningen. Det är mot bakgrund av detta som de svenska anståndsreglerna och betalningen därav diskuteras inom ramen för proportionalitetsprövningen i det följande.

Proportionalitetsprövningen innebär att den aktuella lagstiftningen och den restriktion som den innebär inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet att säkerställa den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Den nationella skatteregeln måste således anses ändamålsenlig och nödvändig.26 Ändamålsprövningen är, vilket har framhållits redan tidigare, svår att hålla isär från rättfärdigandeprövningen då resonemangen i domstolens domar ofta går in i varandra. Det får dock numer ses som tydligt att ändamålsprövningen är att hänföra, på ett teoretiskt plan, till proportionalitetsprövningen.

De svenska anståndsreglerna kan problematiseras på flera olika sätt. Några frågor som bör diskuteras är huruvida det är proportionerligt att kräva en ansökan och att ansökan måste förnyas varje år. Vidare kan de olika tidpunkter när anståndet ska betalas ifrågasättas. Här handlar det som nämnts ovan (avsnitt 2.2) om tre olika tidpunkter.

Som framgår ovan följer det av National Grid Indus att det är proportionerligt att fastställa skatten vid utflyttningstidpunkten, såsom görs i de svenska reglerna. Av domen följer, som även det framgår ovan, att det i vissa fall kan vara nödvändigt att kräva en omedelbar uppbörd av skatten i dessa situationer, förutsatt att den skattskyldige har haft en valmöjlighet att betala omedelbart eller att ansöka om anstånd. En sådan valmöjlighet finns även i de svenska reglerna i och med att den skattskyldige kan ansöka om anstånd eller låta bli. Även om det inte uttryckligen har diskuteras av EU-domstolen torde det sagda innebära att förfarandet med att ansöka om anstånd utgör en proportionerlig åtgärd.27 En fråga som ännu inte har besvarats av domstolen är om det årliga förnyadet av ansökan är en proportionerlig åtgärd eller inte.

När det slutligen gäller frågan om de tre olika tidpunkterna för betalning av anståndet kan anses uppfylla proportionalitetsprincipen framstår DMC-målet som klargörande, åtminstone vid en första anblick. Den ovan refererade punkt 62 i domen kan tolkas som ett stöd för den metod med successivt återförande som den svenske lagstiftaren har valt. Av detta torde implicit även följa att en betalning av anstånd när tillgångarna inte längre finns kvar i näringsverksamheten är en rimlig avvägning.28 Med en sådan tolkning får de svenska reglerna sannolikt anses förenliga med EU-rätten i dessa delar såsom den ser ut i dagsläget.

DMC-målet kan dock tolkas på ett något mer inskränkt sätt. I den nyss nämnda punkten skriver domstolen (min kursivering): ”Med hänsyn till att risken för att skatten inte kommer att kunna uppbäras ökar ju mer tid som förflyter, utgör i detta sammanhang uppdelningen på fem år [...]”. Om man tar fasta på uttrycket i detta sammanhang kan följande noteras.Som framgår ovan behandlar den tyska lagstiftningen en helt annan situation än den som de svenska uttagsbeskattningsreglerna tar sikte på. En väsentlig skillnad i detta sammanhang är att det tyska bolaget upphörde att existera efter transaktionen, medan det i svensk lagstiftning ställs ett krav på att den skattskyldige ska vara obegränsat skattskyldig i Sverige för att över huvud taget beviljas anstånd.29 Den risk som föreligger för att skatten inte ska kunna uppbäras och som ökar med den tid som förflyter efter ett skatteavtalsrättsligt hemvistbyte (i det svenska fallet) kanske inte alls är lika stor i det svenska som i det tyska fallet.

Den centrala frågan synes vara: I vilka fall är kravet på en schablonmässig återföring av anstånd acceptabel? Olika omständigheter synes kunna leda till olika svar på denna fråga. Huruvida det finns en skattskyldig i landet kan tänkas vara en sådan omständighet. Å andra sidan hänvisar domstolen ofta till handräckningsdirektivet när medlemsstaterna söker motivera en effektiv skattekontroll och skatteuppbörd. I nu aktuellt mål har domstolen dock inte vägt in detta i proportionalitetsprövningen, vilket kanske kan ses mot bakgrund av att det inte ens fanns en begränsat skattskyldig person kvar i Tyskland efter omorganisationen. En liknande omständighet som kan tänkas ha betydelse är om det rent fysiskt finns några tillgångar kvar i landet. Även vilka typer av tillgångar det handlar om kan tänkas inverka på bedömningen.30 Några tillgångar synes inte ha funnits kvar i Tyskland i det nu aktuella målet vilket kanske kan ha påverkat utgången. Domstolens resonemang om möjligheten att ställa krav på säkerhet kan kanske vara vägledande i detta fall, när det gäller om det rent fysiskt finns/inte finns några tillgångar i landet. Domstolen synes mena att för att en medlemsstat ska kunna ställa krav på säkerhet (vilket i sig innebär ett hinder) måste en individuell riskbedömning komma till stånd.31 En sådan riskbedömning görs inte när det gäller de svenska reglerna och den tidsperiod som uppställs för återföringen av anståndsbeloppen i den svenska situationen.

En försiktig tolkning av EU-domstolens praxis talar för denna sistnämnda tolkning, dvs. att punkt 62 i domen bör tolkas på ett mer inskränkt sätt och att en individuell prövning i det enskilda fallet kan behöva göras. En sådan tolkning kastar tyvärr inte allt för mycket ljus över de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten. Vilken av de båda tolkningarna som är den mest korrekta är dock svårt att uttala sig om och den gamla klyschan ”rättsläget framstår som oklart” synes aktualiseras.

5 AVSLUTANDE KOMMENTARER

Ser man till den lösning som valdes av den svenska lagstiftaren – att införa anstånd med betalning av utflyttningsskatt – efter Malta-domen är det min uppfattning att den innehöll väldigt många tvetydigheter utifrån ett EU-rättsligt perspektiv (se avsnitt 2.3 ovan). Mot bakgrund av den praxis som fanns utgjorde reglerna inte helt osannolikt ett förbjudet hinder i många delar. Efter hand har rättsläget klarnat när det gäller utflyttningsbeskattning av bolag och det är min bedömning att det finns argument för att de svenska reglerna skulle kunna hålla vid en EU-rättslig proportionalitetsbedömning. Det finns dock fortfarande flera oklarheter i dessa delar. En sådan är det ovan nämnda kravet på förnyad ansökan av anståndet. En annan är huruvida kravet i den svenska lagstiftningen på obegränsad skattskyldighet för att erhålla anstånd. En tredje – och mycket central fråga – är hur punkt 62 i DMC-målet ska tolkas. En fjärde oklarhet är de av den svenske lagstiftaren underliggande presumtionerna om dels att exempelvis immateriella tillgångar inte är avsedda att avyttras, dels de tidsfrister som ställts upp i de svenska bestämmelserna (fem respektive tio år). Som framgår ovan kritiserades dessa kraftigt vid införandet av reglerna. Det kan dock noteras att EU-domstolen vanligtvis och i hög utsträckning accepterar de antaganden som görs av den nationell domstolen/lagstiftaren. Detta innebär att om de svenska reglerna, mot förmodan, skulle hamna på EU-domstolen bord skulle den sannolikt acceptera den svenske lagstiftarens utgångspunkt att immateriella tillgångar inte är avsedda att avyttras. Avslutningsvis bör det noteras att analysen i denna artikel endast behandlar den EU-rättsliga proportionalitetsprövningen av reglerna, eftersom det är där EU-domstolen hitintills har diskuterat denna typ av regler. Slutligen kan det noteras att flera medlemsstater inom EU är på väg att följa den svenska modellen med anståndsförfaranden.32

Även om rättsläget i viss mån synes ha klarnat när det gäller anståndsförfarandet vid utflyttningsbeskattning enligt 22:5 p. 4 och 22:7 IL finns fortfarande flera oklarheter när det gäller flera andra svenska utflyttningsskatter.33 Ett sådant exempel är reglerna som var föremål för prövning i RÅ 2010 ref. 92 där reglerna om uttagsbeskattning vid överföring av en norsk filial från ett svenskt till ett tyskt företag (22:5 p. 2 och 22:7 IL) prövades. Eftersom det handlade om en norsk filial var 37:30 IL om fiktiv avräkning inte tillämplig. HFD, som instämde i Skatterättsnämndens bedömning, fann att reglerna utgjorde ett förbjudet hinder mot den fria rörligheten varför någon uttagsbeskattning inte skulle ske. Mig veterligen har lagstiftaren inte agerat i denna situation än. En större översyn av de svenska reglerna är nödvändig (!) och att endast vissa minimiändringar gjordes till följd av Malta-målet kan återigen kritiseras.

Docent Katia Cejie är universitetslektor vid juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.