Aktuellt om mervärdesskatt

Avdragsrätt för ingående skatt vid avyttring av aktier om det är fråga om allmänna omkostnader

HFD har nyligen i en dom den 14 januari 2014 (mål nr 7525/10), efter över tre års handläggning, avgjort ett mål som får betydelse för tolkningen av SKF-domarna (EU-domstolens dom den 29 oktober 2009 i mål C-29/08 SKF och HFD:s dom den 24 juni 2010 i mål nr 743-07 samt det stora antal domar som meddelats av underinstanserna i kölvattnet efter SKF-målet).

Frågan i målet var den ständigt aktuella om rätt till avdrag för ingående skatt föreligger för tjänster som förvärvats i samband med en aktieavyttring. För att avgöra denna fråga hade domstolen att ta ställning till två delfrågor. Den första gällde om den i målet aktuella aktieavyttringen kunde ses som en verksamhetsöverlåtelse. Den andra frågan var om utgifter för konsulttjänster som förvärvats i samband med aktieavyttringen kunde ses som allmänna omkostnader, antingen för att de avsåg en verksamhetsöverlåtelse eller av andra skäl.

HFD förklarade med hänvisning till ny praxis från EU-domstolen att en avyttring av aktier i vissa fall kan behandlas som en verksamhetsöverlåtelse. Detta förutsätter dock att aktierna överlåts tillsammans med andra tillgångar. Då den i målet aktuella överlåtelsen endast avsåg aktier konstaterade HFD att bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse inte var tillämpliga i målet.

När det gällde den andra frågan så konstaterade HFD att eftersom aktieavyttringen var undantagen från mervärdesskatt så kunde en rätt till avdrag inte grundas på ett samband mellan de förvärvade tjänsterna och en skattepliktig transaktion. Däremot innebär EU-domstolens dom i SKF-målet att rätt till avdrag likväl kan föreligga om förvärven utgör en del av bolagets allmänna omkostnader.

HFD återförvisade frågan om kostnaderna kunde anses utgöra allmänna omkostnader och även frågan om de förvärvade tjänsterna överhuvudtaget var skattepliktiga.

Trots att HFD inte avgjorde frågan om avdragsrätten ger domen två viktiga besked. För det första står det nu klart att aktieavyttringar i enlighet med SKF kan vara en del av en verksamhetsöverlåtelse. För det andra har det tydliggjorts att kostnader för förvärv som görs i samband med avyttring av dotterbolagsaktier kan vara allmänna omkostnader som får dras av i en skattepliktig verksamhet. Ledning för bedömningen av när det kan vara fråga om allmänna omkostnader står att finna i EU-domstolens avgörande från i somras C-651/11 X BV (se bl.a. SN 2013 sid. 643 ff. för en utförligare redogörelse för den domen).

I målet X BV konstaterade domstolen att rätt till avdrag föreligger om de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt eller om det föreligger avdragsrätt för ingående skatt för förvärv på den grunden att förvärven utgör allmänna omkostnader för verksamheten. I domen ger EU-domstolen ett värdefullt förtydligande jämfört med domen i SKF-målet. Detta genom att domstolen konstaterar att det inte är fråga om allmänna omkostnader om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade tjänsterna och de tillhandahållna utgående prestationerna på så sätt att kostnaden för de förvärvade tjänsterna ingår i priset på de enskilda utgående prestationerna.

Den nu aktuella domen från HFD innebär dock att det även i fortsättningen är viktigt att alltid kontrollera om fakturor som erhålls för rådgivning som utförts i samband med en avyttring är korrekta. Det är även viktigt att det arbete som utförts noggrant preciseras på fakturan, detta för att underlätta bedömningen av vad som är en allmän omkostnad i verksamheten.

Ett antal underrätter har väntat på domen. Flera avgöranden från dessa kommer därför att följa.

Särskilda skäl för att efterge kravet på kreditnota vid felaktigt debiterad skatt förelåg ej enligt HFD

2008 infördes en bestämmelse i 1 kap. 1 § tredje stycket ML som innebär att den som debiterar mervärdesskatt i en faktura eller liknande handling är skyldig att betala denna skatt till staten. Den skattskyldige kan endast befrias från denna skyldighet genom att ställa ut kreditfaktura. Av 13 kap. 28 § ML (motsvarande artikel 203 mervärdesskattedirektivet) följer att skyldigheten att utfärda kreditnota kan efterges av Skatteverket om särskilda skäl föreligger. Frågan om vad som utgör särskilda skäl har nu prövats av HFD i dom den 16 december 2013 (mål nr 6409/12).

Omständigheterna i målet var följande. Ett bolag hade felaktigt debiterat mervärdesskatt vid försäljning av varor till privatpersoner bosatta utanför EU. När felaktigheten uppdagades begärde bolaget återbetalning av den felaktigt debiterade skatten. Det var ostridigt i målet att skatten var felaktigt debiterad och att köparna saknade rätt till avdrag för ingående skatt. Det var också fråga om ett stort antal transaktioner om mindre belopp. Bolaget anförde därför att det skulle medföra en betydande arbetsinsats att utfärda kreditnotor till samtliga köpare.

Inledningsvis konstaterade HFD att direktivbestämmelsen (artikel 203 mervärdesskattedirektivet som 13 kap. 28 § ML) syftar till att undanröja risken för skattebortfall. HFD gjorde vidare bedömningen att den omständigheten att mottagaren av felaktig faktura kunde antas sakna avdragsrätt inte uteslöt att kreditnota skulle utfärdas, med hänvisning till EU-domstolens dom i målet C-566-07 Stadeco. Vidare konstaterade HFD att kravet på kreditnota erfordras om omständigheterna inte är sådana att det är omöjligt att upprätthålla detta krav. Undantag från kravet på kreditnota skulle således enligt HFD endast komma i fråga i det enskilda fallet om det visserligen inte är omöjligt men ändå anses vara orimligt svårt att utfärda kreditnota. För att undgå kravet på kreditnota är det vidare en förutsättning att eftergiften inte bedöms medföra risk för skattebortfall. I det aktuella fallet fann HFD därför att särskilda skäl att efterge kravet på kreditnota inte förelåg.

HFD ställer i domen upp två krav för att det ska vara möjligt att efterge kravet på kreditfaktura, nämligen att det ska vara orimligt svårt att utfärda kreditnota samt att det i princip inte bedöms medföra någon risk för skattebortfall. En konsekvens av HFD:s dom är att staten berikar sig genom att uppbära ej rättmätig skatt, dvs skatt som saknar stöd i lag.

Det kan ifrågasättas om det är rimligt och förenligt med principen om skatteneutralitet. Frågeställningen har prövats dels av EU-domstolen och dels av högsta instans i andra medlemsländer. EU-domstolen har i målet C-138/12 Rusedespred OOD tagit ställning till frågan om artikel 203 i mervärdesskattedirektivet utgjorde ett hinder mot att skattemyndigheten nekade den som tillhandahållit en skattefri tjänst rätt till återbetalning av den skatt som personen felaktigt fakturerat sin kund med motiveringen att kreditnota inte utfärdats trots att det var ostridigt att kunden inte hade avdragsrätt för ingående skatt. EU-domstolen fann att det förfarandet stred mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Omständigheterna i Rusedespred är påfallande lika de i HFD-målet, men utgången är den motsatta.

Det är också intressant att analysera det aktuella HFD-målet i ljuset av EUD:s dom i målet C-563/12 BDV Hungary trading Kft. som refereras nedan. Som nämndes ovan har även likartade frågeställningar prövats av högsta instans i tre andra medlemsstater1 som i samtliga tre fall slagit fast att kravet på kreditnota kan efterges om det är säkerställt att fakturamottagaren saknat rätt till avdrag för ingående skatt.

Som framgår finns det en del oklarheter med HFD:s dom. Det är inte osannolikt att frågan aktualiseras på nytt.

Uthyrning av lokaler avsedda att användas som boenderum i gruppbostad och i vårdboende utgör stadigvarande bostad

HFD har i domar (förhandsbesked) den 4 december 2014 i två mål (mål nr 1989-13 och 2105-13) bedömt om uthyrning av vissa lokaler skulle utgöra stadigvarande bostad. Målet 1989-13 avsåg ett bolags uthyrning av lokaler till kommunen avsedda att användas som boenderum i gruppbostad och målet 2105-13 rörde ett bolags uthyrning av lokaler till kommunen som var avsedda för vårdboende. Huvudfrågan i målen var om dessa typer av boende skulle anses som uthyrning av stadigvarande bostäder, varför uthyrningen till en kommun inte skulle kunna omfattas av bestämmelserna om frivillig skattskyldighet.

Skatterättsnämnden har utgått ifrån att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket ML har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML. Nämnden hänvisade i sina förhandsbesked till avgörandet RÅ 1993 ref. 30 där de aktuella rummen liknande lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Den omständigheten att bland annat rummen hade handikappanpassats medförde inte att boendes brukande i något avgörande hänseende skilde sig från bostäder i det allmänna bostandsbeståndet. I RÅ 2010 ref. 43 har domstolen uttalat att både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad kan tillmätas betydelse.

I de aktuella målen skulle vårdrummen bestå av hall, kapprum, pentry, allrum inklusive sovplats, badrum och förråd. Vad gäller gruppboendet skulle varje boenderum ytmässigt bestå av en enhet med sovrum, vardagsrum, kapprum, en köksdel och ett särskilt sanitetsutrymme. Skatterättsnämndens bedömning var att varken vårdboendet eller gruppboendet skiljde sig åt vad gäller utformning och faktisk användning, såvitt gällde boendes brukande, från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Vårdrummen och gruppboenderummen skulle då mervärdesskatterättsligt anses som stadigvarande bostäder och omfattas således inte av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML och den frivilliga skattskyldigheten.

HFD delade i sak Skatterättsnämndens bedömning att bolagets uthyrning av lokaler, avsedda att användas som boenderum, utgjorde uthyrning av stadigvarande bostad. Bolagens verksamhet medförde därför inte rätt att tillämpa frivillig skattskyldighet för uthyrning till kommunerna. HFD fastställde förhandsbeskeden.

Avdragsförbudet i ML avseende ingående skatt för stadigvarande bostad har funnits i lagstiftningen alltsedan mervärdesskatten infördes den 1 januari 1969. Avsikten var att förhindra avdrag för privat konsumtion. Man kan dock ifrågasätta om sådan särskild reglering behövs i ML idag då det enligt de allmänna principerna där ändå inte föreligger avdragsrätt för privat konsumtion. Något avdragsförbud avseende stadigvarande bostad finns för övrigt inte i mervärdesskattedirektivet. I de här aktuella målen är det inte fråga om avdragsförbud utan om möjlighet att få frivillig skattskyldighet för uthyrning av vårdlokaler till kommuner. Även om den möjligheten i ML tillkommit långt senare än nämnda avdragsförbud är syftet även i denna del att undvika avdrag för ingående skatt för privat konsumtion. Tanken är då att vårdtagarna privat ”konsumerar” sitt boende här. Detta synsätt är dock mycket tveksamt. I situationer som dessa utför ofta kommunerna omfattande vårdinsatser till vårdtagarna och dessa har oftast inte möjlighet att helt själva disponera sina rum, exempelvis låsa om sig. Fråga blir då om sådant boende kan utgöra stadigvarande bostad. HFD anser att så är fallet, men i Skatterättsnämnden var det två skiljaktiga meningar. Det är nog dags att se över bestämmelserna om stadigvarande bostad i ML och överväga att slopa dem. De är otidsenliga, saknas i direktivet och ger upphov till besvärliga gränsdragningar. Det gäller såväl avdragsförbudet som för uthyrning till kommuner, landsting och staten.

Avdragrätt för ingående skatt avseende en cirkulationsplats

Ett bolag och en kommun hade ingått ett exploateringsavtal avseende uppförande av en golfanläggning. Bolaget i egenskap av exploatör åtog sig att uppföra och bekosta anläggandet av en ny cirkulationsplats på allmän väg för att möjliggöra åtkomst till golfanläggningen. Det var ej ifrågasatt att bolagets samtliga transaktioner inom ramen för sin ekonomiska verksamhet var mervärdesskattepliktiga.

Skatteverket hänvisade till att cirkulationsplatsen var anlagd på allmän väg, som inte arrenderades av bolaget. Cirkulationsplatsen hade överlåtits till Trafikverket och kunde användas av var och en. Skatteverket ansåg då att anläggningen inte kan anses ingå som en del i anläggningen av golfbanan och hade därmed inte ett direkt och omedelbart samband med den verksamhet som bedrivs på golfanläggningen. Vidare ansågs förvärvet inte utgöra en allmän omkostnad i bolagets verksamhet.

Bolaget ansåg sig ha rätt till avdrag för ingående skatt avseende entreprenadtjänster i samband med uppförandet av cirkulationsplatsen då dess verksamhet i form av upplåtelse av golfanläggningen i sin helhet var mervärdesskattepliktig. Kostnaderna för cirkulationsplatsen utgjorde en kostnadskomponent för prissättningen av upplåtelsen av golfbanan och det förelåg därför ett direkt och omedelbart samband mellan uppförandet och bolagets verksamhet.

Kammarrätten i Göteborg konstaterade i dom den 18 december 2013 (mål nr 8787-12) inledningsvis att EU-domstolen har uttalat att avdragsbestämmelserna ska tolkas på så vis att det krävs ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärv till vilka den ingående mervärdesskatten är hänförlig och utgående transaktioner för vilka den ingående skatten är avdragsgill. Något sådant direkt och omedelbart samband mellan kostnaden för uppförandet av cirkulationsplatsen och upplåtande av golfanläggningen fanns ej i det aktuella fallet.

Kammarrätten prövade sedan frågan om avdragsrätt kunde föreligga såsom för allmänna omkostnader, d.v.s. att kostnaderna hade ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Om cirkulationsplatsen inte hade uppförts hade bolaget inte kunnat anlägga golfbanan och således inte bedriva verksamhet. Kommunens krav på bolaget om anläggning av cirkulationsplats hade medfört kostnader för bolaget. Dessa kostnader hade ett sådant samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet i det inledande skedet att avdragsrätt förelåg.

Intressant här är att den aktuella marken för cirkulationsplatsen skulle överlämnas till kommunen och således inte vara en tillgång i bolaget. Trots detta medgavs avdrag för den ingående skatten. En viktig komponent härvid torde ha varit att den kostnad som bolaget haft för cirkulationsplatsen utgjorde en kostnadskomponent i bolagets mervärdesskattepliktiga tillhandahållande av golfanläggningen.

Simundervisning för funktionshindrade utgör tjänster inom idrottsområdet

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 13 december 2013 (dnr 46-12/I) prövat omfattningen av idrottsområdet med avseende på den reducerade skattesatsen där. Frågan gällde ett bolag som avsåg att bedriva simundervisning för funktionshindrade barn upp till 12 års ålder. Lektionerna skulle ledas av siminstruktör som var utbildad för att undervisa barn. Frågan gällde om denna simundervisning skulle omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.

Enligt förarbetena till ML framgår att vid bedömningen om en aktivitet ska vara att anse som en omsatt idrottstjänst eller ej fästs vikt vid aktivitens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet.

I ett rättsfall från HFD 2012 ref. 71 som avsåg övningar för barn i åldrarna tre månader till fyra år i simbassäng ansågs övningarnas syfte vara att barnen skulle få vattenvana och utveckla motoriska förutsättningar för att lära sig simma. Detta ansågs inte utgöra en idrottstjänst och omfattades inte av den reducerade mervärdesskattesatsen. Skatterättsnämnden konstaterade i aktuellt fall att syftet med kursen var att lära deltagarna simma. Delmomenten så som att ge deltagarna vattenvana och trygghet i vatten förtog inte det huvudskaliga syftet, att lära ut simning. Det framgick även genom filmupptagning att kursen skulle bedrivas i en lämplig anläggning för simning och simundervisning. Kursen ansågs då utgöra en sådan simskola som omfattas av den reducerade skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.

Med hänsyn till utfallet i HFD 2012 ref. 71 kan man ställa sig frågan varför aktiviteteten för barn i åldrarna tre månader till fyra år i det här aktuella målet ska betraktas annorlunda i mervärdesskattehänseende än för motsvarande åldrar i det tidigare målet?