1 INLEDNING
Under hösten 2013 har ett antal viktiga lagändringar på momsområdet antagits. Ett antal förändringar har syftat till att minska den administrativa bördan för företagen, något som välkomnas av näringslivet. I det följande redogörs översiktligt för de ändringar som antagits under hösten 2013 och som träder ikraft under åren 2014–2015.
2 FÖRENKLAT FÖRFARANDE AVSEENDE FRIVILLIG SKATTSKYLDIGHET VID UTHYRNING AV VERKSAMHETSLOKAL
Uthyrning av fastigheter är som huvudregel undantaget från moms. En effekt av undantaget är att en fastighetsägare eller hyresvärd inte medges avdragsrätt för momsen på kostnader hänförliga t.ex. till uppförande, reparation, drift eller underhåll av fastigheten. Momsen blir då en kostnad i verksamhet som i nästa led övervältras på hyresgästen. Om hyresgästen är ett företag och istället bedriver momspliktig verksamhet i egen lokal kan denne dra av kostnader hänförliga till lokalen utan att någon momskostnad uppstår. För att undanröja den bristande neutraliteten mellan verksamhet som bedrivs i egen lokal och verksamhet som bedrivs i hyrd lokal finns en möjlighet till frivillig skattskyldighet.
För att kunna bli frivilligt skattskyldig krävs att hyresvärden hyr ut en lokal för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av moms. Den som har medgivits frivillig skattskyldighet har rätt att dra av ingående moms som avser den skattepliktiga uthyrningen. I en hemställan om lagändring har behovet av förenkling av förfarandet för frivillig skattskyldighet påtalats. Förfarandet som har tillämpats innebar en ansökan till och beslut från Skatteverket för respektive fastighet och lokal. Ansökningsförandet ansågs krångligt, kostsamt och administrativt betungande för fastighetsägare, hyresvärdar, hyresgäster och Skatteverk. Ett vanligt problem har varit att företag många gånger tagit ut moms på uthyrning utan att känna till att det krävts ett särskilt förfarande. Felaktig hantering har inneburit stora risker, kostnader, omständligt merarbete för företag och Skatteverk och inte minst onödiga processer i domstolarna.
För att minska regelbördan och komma till rätta med ovanstående problem har riksdagen beslutat om förenkling av förfarandet för att bli frivilligt skattskyldig. Ansökningsförfarandet och kravet på beslut från Skatteverket har slopats. Istället ska den frivilliga skattskyldigheten inträda om förutsättningarna för frivillig skattskyldighet är uppfyllda och moms anges i fakturan. Frivillig skattskyldighet gäller dock inte om hela skattebeloppet sätts ned i en kreditnota som utfärdats inom fyra månader eller om fakturan med moms ställs ut senare än sex månader från den första dagen i den hyresperiod som fakturan avser.
De materiella förutsättningarna för frivillig skattskyldighet förblir desamma som tidigare, det är bara förfarandet för den frivilliga skattskyldighetens inträde som ändras. Förfarandet för frivillig skattskyldighet i uppförandeskedet av en fastighet ändras dock inte. För sådana fall krävs även i fortsättningen en ansökan och beslut från Skatteverket. Däremot införs en rätt till retroaktivt avdrag för ingående moms som uppstått före beslut om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Slutligen införs en obligatorisk skattskyldighet för mobiloperatör avseende upplåtelse av plats för utrustning på mast eller liknande.
Genom den nya ordningen med frivillig skattskyldighet förenklas momsreglerna och problemen och krånglet med ansökningsförfarandet undviks i de flesta fall och förändringen bidrar till att företagens administrativa börda minskar. Förenklingen trädde ikraft 1 januari 2014 (SFS 2013:954, SFS 2013:1108, prop. 2013/14:1).
3 IMPORTMOMSEN
Dagens system när varor importeras från land utanför EU innebär att moms först måste betalas till Tullverket och först senare återbetalas av Skatteverket vilket medför en negativ påverkan på likviditeten. I en hemställan om lagändring föreslogs att importmomsen istället ska redovisas i skattedeklarationen som hanteras av Skatteverket. En sådan ordning skulle innebära en förenkling och en likviditetsförbättring för företagen och är en förenkling som genomförts i flera medlemsländer inom EU.
År 2012 tillsattes Importmomsutredningen (SOU 2013:1) som i sitt betänkande föreslog ett förenklat förfarande vid import, ett förslag som under hösten 2013 antogs av riksdagen. Av nämnda SOU framgår bl.a. att de allra flesta importörer har full avdragsrätt för den skatt som betalats vid införsel av varorna till Sverige, uppskattningsvis 97 % av momsen som betalas till Tullverket återbetalas senare av Skatteverket.
Ändringen innebär att Skatteverket tar över rollen som beskattningsmyndighet för import för momsregistrerade personer i Sverige som agerar i egenskap av beskattningsbar person. Istället för att betala importmoms till Tullverket ska det importerande företaget redovisa förvärvsmoms i sin skattedeklaration. Om företaget har full avdragsrätt för moms kan avdrag för motsvarande belopp göras som ingående moms. Förändringen innebär en förbättrad likviditet för såväl små som stora företag, en förenklad administration vid import, en likabehandling med införsel från EU och att ett vanligt periodiseringsfel försvinner. För personer som inte har en momsregistrering i Sverige ska det gamla förfarandet fortsätta att gälla med Tullverket som uppbördsmyndighet. Ändringen träder ikraft den 1 januari 2015 (SFS 2014:50, prop. 2013/14:16).
4 TIDPUNKTEN FÖR INLÄMNANDET AV MOMSDEKLARATIONEN FÖR MINDRE FÖRETAG UTAN GRÄNSÖVERSKRIDANDE HANDEL
I samband med införandet av Skatteförfarandelagen år 2012 slopades möjligheten för mindre företag att lämna momsdeklaration som avser ett beskattningsår vid samma tidpunkt som inkomstskattedeklarationen. Skälet till slopandet var att mervärdesskattedirektivet ansågs sätta hinder för detta. Enligt direktivets artiklar 252–253 får tidsperioden för lämnandet av momsdeklaration inte vara längre än två till tre månader efter utgången av varje beskattningsperiod. Inkomstdeklarationen för fysiska personer och dödsbon ska lämnas senast 2 maj och för andra juridiska personer än dödsbon senast 1 juli om beskattningsåret går ut den 31 december. Slopandet innebär alltså att beskattningsbara personer med en redovisningsperiod på ett år skulle lämna momsdeklaration senast den 26 i andra månaden efter beskattningsårets utgång. Detta skulle innebära två deklarationstidpunkter för företagen, en deklarationstidpunkt för moms och en annan deklarationstidpunkt för inkomstskatt.
Det finns närmare 500 000 företag i Sverige som har en redovisningsperiod för moms som omfattar ett år. För dessa företag innebar ändringen en ökad administrativ börda. Vidare kan det svårt för dessa minsta företag att på några få arbetsveckor i början av året, själv eller via redovisningshjälp, få fram allt underlag som behövs för momsredovisningen. Det går inte heller att samordna det arbetet med bokslut och inkomstdeklarationen.
För att motverka dessa försämringar för småföretagen samordnades återigen tidpunkten för momsdeklaration och inkomstdeklaration för företag med redovisningsperiod på ett år och som enbart har inhemska transaktioner. Åtgärden omfattar enbart beskattningsbara personer som inte har gränsöverskridande köp och försäljningar inom EU och bedöms därför vara förenligt med mervärdesskattedirektivet. Även denna förändring trädde i kraft 1 januari 2014. (SFS 2013:1068, prop. 2013/14:28).
5 ÖVRIGA MOMSÄNDRINGAR
Genom att riksdagen antog förslagen i propositionen 2013/14:27 avseende ”Vissa skattefrågor” har en mängd olika ändringar gjorts i mervärdesskattelagen.
Husbilar
Ett förtydligande görs beträffande omfattningen av avdragsförbudet för personbilar som innebär att detta förbud inte ska omfatta husbilar. Ändringen innebär inte någon ändring i praktiken eftersom Skatteverket sedan tidigare gett avdragsförbudet ett mer inskränkt tillämpningsområde för att säkerställa förenligheten med EU-rätten. Ändringen trädde ikraft 1 januari 2014 (SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27).
Parkeringsverksamhet
Upplåtelse av parkeringsplats och upplåtelse för fartyg av hamnar eller luftfartyg av flygplatser omfattas inte av undantaget för omsättning eller upplåtelse av fastighet utan är skattepliktigt. Upplåtelse av parkeringsplats har i praxis ansetts omfatta samtliga transportmedel, varför de särskilda reglerna om upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser ansågs vara överflödiga. Från och med 1 januari i år slopas därför dessa särskilda regler. Istället ska plats för parkering omfatta samtliga transportmedel, vilket innefattar fartyg och luftfartyg (SFS 2013:1108, prop. 2013/14:27).
Luftfartyg
Tidigare har omsättning av luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran undantagits från skatteplikt. Tjänster, delar och tillbehör m.m. hänförliga till sådana luftfartyg har också varit momsfria. Detta undantags förenlighet med mervärdesskattedirektivet har ifrågasatts av både Skatteverket och EU-kommissionen. Undantaget har därför setts över och begränsats till att, i enlighet med direktivet, enbart omfatta luftfartyg som ska användas av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Undantaget gäller alltså inte längre för luftfartyg som i stor utsträckning används för inhemsk flygtrafik och det har inte längre någon betydelse hur det enskilda luftfartyget används. Ändringen trädde ikraft 1 januari 2014 (SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27).
Distansförsäljning
Regler om omsättningsland vid distansförsäljning har ändrats. Ändringen innebär för distanshandel från Sverige till ett annat EU-land att varan anses omsatt i köparlandet även om säljaren inte ännu är registrerad där men är skyldig att vara registrerad i köparlandet för omsättningen. Mervärdesskattelagen har tidigare haft krav på registrering i destinationslandet, ett krav som inte finns direktivet. För distanshandel till Sverige som inte överstiger den uppställda beloppsgränsen (320 000 kronor) uppställs inte längre något krav på att myndigheten i avsändarlandet har beslutat att säljarens omsättning inte ska anses gjord i det landet. En förutsättning är dock att säljaren har uppfyllt säljarlandets bestämmelser för att omsättningen inte ska anses vara omsatt där. Dessa ändringar trädde i kraft 1 januari 2014 och syftar således till att uppnå en förbättrad överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet (SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27).
Omsättningar i tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager
För att kvalificera för undantaget från skatteplikt beträffande omsättning av icke-unionsvaror och av tjänster som görs i tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager krävs sedan 1 januari 2014 att lagret eller frizonen ligger i Sverige. Även denna ändring syftar till att uppnå en bättre överensstämmelse med direktivet (SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27).
Etanol
Definitionen av bränsle utökas till att omfatta etanol och andra biobränslen samt vissa tillsatser i motorbränslen, vilket innebär att omsättning av sådana bränslen numera undantas från beskattning om det är förvarat eller är avsett att förvaras i skatteupplag. Syftet är att uppnå en mer likformig behandling av nämnda bränslen och petroleumbaserade bränslen. Ändringen trädde ikraft den 1 januari 2014 (SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27).
6 AVSLUTNING
Regelverket avseende moms är ett av de mest komplicerade regelverk som såväl näringslivet som Skatteverk och domstolar har att tillämpa. I EU:s mätningar av administrativa kostnader för företagen ligger momsreglerna allra högst. Regelverket är i sig komplicerat, därtill kommer en utformning av mervärdesskattelagen som är omständlig och saknar en bra struktur och översiktlighet. Under hösten 2013 har en rad efterfrågade förenklingar och förbättringar av momsreglerna genomförts vilket är mycket glädjande. Samtidigt blir det allt svårare för ett företag att söka ledning för momsbeskattningen genom att läsa mervärdesskattelagen. En total teknisk översyn av lagen måste ske, det tror vi de flesta är överens om. Är inte tiden mogen för att äntligen göra slag i saken?
Hussein Abdali och Anna Sandberg Nilsson, är verksamma på skatteavdelningen på Svenskt Näringsliv.