Bedrägeri, mervärdesskatt och legalitet – en replik

1 INLEDNING

I min artikel i Skattenytt 2013 nr 9/2013 (s. 589 ff.) analyserade jag HFD:s dom i det s.k. Scania Metall-målet, HFD 2013 ref. 12. I artikeln drog jag slutsatsen att HFD hade omdefinierat legalitetsprincipen såsom den traditionellt har uppfattats i svensk skatterätt, när den ansåg att den genom direktivkonform tolkning kunde lägga till ytterligare ett krav – god tro i bedrägerifall – för att medge avdragsrätt enligt 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Detta krav återfinns inte i ordalydelsen i 8 kap. 3 § ML. Jag ansåg att utrymmet att i Sverige tillämpa den EU-rättsliga principen om förbud mot förfarandemissbruk, som HFD också diskuterar i domen, var större, på grund av att denna princip innebär en beskattning enligt verklig innebörd i vissa fall av offensiv mervärdesskatteplanering. Enligt min bedömning innebär redan svensk rättstillämpning att alltför konstlade transaktioner som huvudsakligen syftar till att uppnå en skattefördel i många fall underkänns, även utan att skatteflyktslagen (1995:575) – som inte är tillämplig på mervärdesskatt – tillämpas.

Stig von Bahr har i Skattenytt nr 12/2013 (s. 861) kommenterat min artikel. Stig von Bahr ställer sig frågande till båda dessa slutsatser, eftersom han gör bedömningen att både principen att underkänna avdragsrätt om förvärvaren är i ond tro i fall av mervärdesskattebedrägeri och principen om förbud mot förfarandemissbruk härrör från primärrätten och därför ska tillämpas utan införlivande i nationell rätt.1 Jag har förståelse för Stig von Bahrs synsätt och hade inte ansett domen lika problematisk om den hade motiverats på detta sätt. Domen motiveras emellertid inte på detta sätt, utan den motiveras med att HFD genomför en direktivkonform tolkning. HFD beskriver i detalj hur denna direktivkonforma tolkningsmetod tillämpas.

Vad gäller frågan om en domstol kan bortse från den nationella rättsordningen när den tillämpar primärrättsliga principer, anser jag att kammarrätten i det här aktuella målet har beskrivit rättsläget helt korrekt:

Enligt kammarrättens mening innebär EU-domstolens praxis i detta avseende dels att medlemsstaterna har rätt att anta nationella bestämmelser som innebär att avdragsrätt m.m. kan vägras i fall av deltagande i eller ond tro beträffande mervärdesskattebedrägeri, dels att unionsrätten kräver att medlemsstaterna och därmed även de nationella domstolarna ska vägra avdragsrätt i sådana fall.

Om det utifrån nationellt konstitutionellrättsligt perspektiv är nödvändigt att anta nationella regler för att genomföra det som EU kräver, finns det således inte något som hindrar att en medlemsstat gör detta. Kärnfrågan är därför, såsom jag ser det – och som även HFD tycks se det eftersom domstolen vecklar in sig i ett resonemang om direktivkonform tolkning – om svensk rätt tillåter att EU-rätten tillämpas på så sätt att avdragsrätt vägras vid ond tro i bedrägerifallen. Stig von Bahr däremot tycks anse att om man kan härleda de principer EU-domstolen tillämpar från primärrätten, faller frågan om ifall nationell rätt utifrån konstitutionellt perspektiv medger en sådan tillämpning bort. Vad gäller direktivkonform tolkning i det nu aktuella fallet uttalar han (min fetstil):

Von Bar, Stig, Bedrägeri, mervärdesskatt och legalitet, Skattenytt 2013 s. 864.

”Enligt min mening ska HFD:s resonemang om direktivkonform tolkning av unionsrättens missbruksprincip dock inte uppfattas så att denna princip har sin grund i direktivet. En sådan tillämpning skulle uppenbarligen strida mot principen att bestämmelser i ett direktiv aldrig får tillämpas till nackdel för en enskild part. Jag kan därför inte finna annat än att domen bygger på att missbruksprinciper, liksom andra övergripande rättsprinciper, utgör en del av och har sin rättsliga bas i primärrätten.”1

2 HFD:S BESKRIVNING AV FÖRHÅLLANDET MELLAN EU-RÄTTEN OCH NATIONELL RÄTT

Såsom det framgår av HFD:s dom har HFD inte ansett att EU-domstolens praxis om att vägra avdragsrätt vid ond tro i bedrägerifallen utgör en rak tillämpning av en primärrättslig princip, och att frågan om ifall det svenska rättssystemet medger att principen därigenom faller bort. I stället har HFD behandlat EU-domstolens praxis som en tolkning av mervärdesskattedirektivet,3 dvs. en del av EU:s sekundärrätt, och frågar sig i domskälen om det är möjligt att genom en direktivkonform tolkning tillämpa EU-domstolens praxis på detta område i det svenska rättssystemet. HFD uttalar (min fet stil):

En förutsättning för att mervärdesskattelagen ska kunna tolkas i enlighet med direktivet, som detta ska förstås enligt domarna från EU-domstolen, får ändå anses vara att detta kan medges inom ramen för direktivkonform tolkning. När det gäller tolkningen av mervärdesskattelagen, som anpassats till den unionsrättsliga regleringen, har Högsta förvaltningsdomstolen vid flera tillfällen konstaterat att mervärdesskattelagen inte kan tolkas på annat sätt än som följer av direktivet, se bl.a. RÅ 2005 ref. 70, RÅ 2007 ref. 13, RÅ 2007 ref. 57 och RÅ 2009 ref. 54.

Någon anledning att komma till annan slutsats i det nu aktuella fallet finns inte. Varken mervärdesskattelagen eller direktivet innehåller någon uttrycklig reglering enligt vilken avdragsrätten för ingående skatt ska bedömas mot bakgrund av eventuell ond tro hos förvärvaren. Ordalydelsen av mervärdesskattelagen motsäger emellertid inte att bedrägliga förfaranden kan tillmätas betydelse vid bedömningen av om i ett visst fall omsättning av varor eller tjänster ska anses föreligga och därmed om rätten till avdrag för motsvarande förvärv ska kunna medges. Även med beaktande av att fråga är om uttag av skatt finns utrymme för att vid bedrägerifall tillämpa mervärdesskattelagen direktivkonformt.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning ska således vid tillämpningen av mervärdesskattelagens bestämmelser om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt beaktas den princip som EU-domstolen lagt fast för tolkning och tillämpning av mervärdesskattedirektivet vid bedrägerifall. När det gäller Scania Metalls avdragsrätt är då av avgörande betydelse om Scania Metall varit i god tro eller inte beträffande Helsingborgsföretagens mervärdesskattebedrägeri. Frågan om Scania Metall kan anses ha varit i ond tro ska avgöras mot bakgrund av de objektiva omständigheterna i målen. Som framgått följer det av EU-domstolens praxis att det är skattemyndigheten som har bevisbördan avseende dessa omständigheter.

I detta citat uttalar sig HFD generellt om sin syn på direktivkonform tolkning. HFD slår fast att så länge mervärdesskattedirektivet och ML överensstämmer, ska varje tolkning som EU-domstolen gör av direktivet tillämpas utan att övriga svenska nationella tolkningsprinciper beaktas. Det innebär att legalitetsprincipen i princip förlorar sin betydelse på mervärdesskattens område i förhållande till EU-domstolens praxis. Så länge mervärdesskattedirektivet är korrekt införlivat i svensk rätt kan EU-domstolen tydligen göra vilka långtgående tolkningar som helst, som om de tillämpas av svensk domstol leder till såväl analogier som reduktionsslut. Legalitetsprincipen utgör endast ett hinder för att tillämpa EU-domstolens praxis om lagtexten motsäger att EU-rätten kan få genomslag – och detta gäller även vid uttag av skatt. Så länge mervärdesskattedirektivet och ML överensstämmer kan mervärdesskatt, med HFD:s beskrivning av legalitetsprincipen, tas ut med stöd av EU-domstolens praxis även om uttryckligt lagstöd för detta saknas.

I och med att HFD är i princip den viktigaste utmejslaren av nationella tolkningsprinciper och det är just nationella tolkningsprinciper som sätter gränsen för utrymmet för att använda sig av direktivkonform tolkning anser jag inte att HFD nödvändigtvis har gjort en felaktig bedömning beträffande utrymmet för direktivkonform tolkning och dess relation till legalitetsprincipen i det nu aktuella fallet. Däremot menar jag att legalitetsprincipen på mervärdesskatteområdet har fått en ny och urvattnad innebörd, och att utrymmet för att fristående från svensk lagtext tillämpa EU-domstolens praxis på mervärdesskatteområdet tolkningsvis har vidgats i och med HFD:s uttalande.

Det är en helt annan sak att HFD hade kunnat motivera sin dom på det sätt som Stig von Bahr föreslår. Domen hade då förmodligen motiverats på ett mer lättbegripligt sätt i relation till den gängse innebörden av direktivkonform tolkning.

3 AVSLUTNING OCH EN BLICK FRAMÅT

I HFD 2013 ref. 12 har HFD gjort ett klart uttalande om hur direktivkonform tolkning går till på mervärdesskatteområdet. Så länge lagtexten inte avviker från direktivets lydelse, utan direktivet får anses korrekt införlivat i svensk rätt, ska EU-domstolens tolkning av direktivet gälla – oavsett om detta leder till analogi- eller reduktionsslut. Den tillämpning av 8 kap. 3 § ML som HFD gör i det här fallet – när det ytterligare rekvisitet god tro i fall av bedrägeri i tidigare eller senare led läggs till för att avdragsrätt ska medges – är ett exempel på när HFD gör ett reduktionsslut med stöd av EU-rätten.

Min bedömning är att det är mycket troligt att denna långtgående princip om EU-rättskonform tolkning kommer att få genomslag på mervärdesskatteområdet i lägre domstolsinstanser och hos Skatteverket. Jag ser det inte som särskilt sannolikt att domen kommer att läsas som att HFD i själva verket härledde en allmän missbruksprincip ur primärrätten så att det inte var fråga om en direktivkonform tolkning.

HFD har i själva verket klargjort rättsläget: Så länge direktivet är införlivat ska all EU-domstolens praxis tillämpas utan att det behöver övervägas om tillämpningen och tolkningen är möjlig utifrån nationella rättsprinciper, såsom legalitetsprincipen. Om detta, som i det här fallet, gäller till nackdel för den enskilde, måste det även vara möjligt att göra mycket långtgående EU-rättskonforma tolkningar även till den enskildes fördel.

Dr. Eleonor Kristoffersson är professor i skatterätt vid Örebro universitet. Hon är också gästprofessor vid Högskolan i Gävle och vid Salzburgs universitet.